Дипломна работа на тема Ролята на вътрешния одит за разкриване на измамите чрез финансови отчети Съдържание I увод

гр. София

Център за дистанционно обучение

Дипломна работа

3.2.1 външни одитори

2. 
   вътрешни одитори – квалификация, функции и място в организацията
   

4.6 Докладване

Промените в МОС са съпроводени от реформи в Международната федерация на счетоводителите (МФС) с цел по-прозрачни процеси на създаване и утвърждаване на стандарти; по-голямо участие и принос в тези процеси от страна на обществото и регулаторните органи; текущо наблюдение от страна на регулаторните органи и публичен надзор в полза на обществените интереси. Реформите гарантират и, че е налице непрекъснат диалог между регулаторните органи и счетоводната професия, като за тази цел в МФС се създават няколко нови структури: Съвет за публичен надзор, Група за текущо наблюдение, Регулаторна ръководна група на МФС.

Като част от промените са приети нови Етичен кодекс, МОС: 240 “Отговорност на одитора относно измами при одита на финансови отчети” и МСКК1 „Контрол върху качеството за фирми, които извършват одити и прегледи на историческа финансова информация и други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги” със специални акценти за регистрираните на борсата дружества.

В САЩ последват законодателни промени, сред които най-значимото събитие е приемането през 2002 г. на закона „Сарбейнс – Оксли”, който установява регулативни правила за фирмите за публично счетоводство, стандарти за финансов одит и за корпоративно управление. Вследствие на този закон професията на одитора е преобразена, а Бордът по стандартите за одита (ASB) на Американския институт за сертифицираните професионални сетоводители (AICPA) загубва пълномощията да установява стандарти за извършване на одит и са променени правилата за висшите служители на корпорации, за бордове на директори и за техните одиторски комитети. Сформирана е нова институция Борд за преглед на публичното корпоративно счетоводство (PCAOB), на подчинение на Комисията по борси и ценни книжа (SEC), чиято функция – на Борда е да въвежда стандартите за публично счетоводсво и да осъществява надзор над отделните фирми за публично счетовоство.

Законът „Сарбейнс – Оксли” макар и не пряко повлиява и на вътрешния одит.

Къде е мястото на одиторите (външни и вътрешни) при тези финансови скандали: основният упрек е отправен към външните одитори, които носят отговорността, че за изразили мнение в докладите си, че финансовите отчети на компаниите дават вярна и честна представа за имущественото и финансово състояние, за резултатите дейността и паричните потоци. На заден план остават вътрешните одитори, чиято отговорност е не по-малка. При това има много малко доказателства, вътрешните одитори да са повдигали въпроси за въвлечените в счетоводни скандали корпорации.В много от компаниите отделите за вътрешен одит са били с „външно осигуряване” (outsourcing) на услугата. При някои (например Енрон) компанията извършваща услуга по вътрешен одит е и външен одитор, като ползват едни и същи офиси, ресурси и т.н., с което е нарушена е независимостта и обективността на вътрешните одитори.

Вътрешните одитори имат сериозно роля и отговорност за оценката и спомагат за подобряване на процесите на управление на риска, контрола и управлението в организацията, като допринася за добавянето на стойност и подобряване на дейността на организацията. Всички големи финансови скандали са свързани с измама във финансовите отчети – дали чрез „творческо осчетоводяване”, извънбалансово осчетоводяване или по друг начин, което не би могло да стане без участието на ръководството на компаниите. Това още повече усложнява работата на одиторите (външни и вътрешни) и повишава отговорността им към инвеститорите и към обществото като цяло.

II Изложение
1.Същност на вътрешния одит и на икономическите измами

1.1. Същност на вътрешния одит и организации на вътрешни одитори

Вътрешният одит е независима, обективна и съветническа дейност, целяща да добави стойност и подобри дейностите в организацията. Той помага на организацията да постигне целите си чрез един систематичен и дисциплиниран процес за оценка и подобряване ефективността в управлението и контрола на риска, както и в общия процес на управление.Това е една независима функция на оценяване, установена в една организация като услуга към организацията да се проучват и оценяват нейните дейности.

Вътрешното одитиране може да се разпознае като един организационен контрол, който функционира чрез измерване и оценка на ефективността на другите контроли. Когато една организация установи свое планиране и след това започне да изпълнява своя план чрез дейности, тя трябва да направи нещо, за да наблюдава дейностите и да осигури постигането на поставените цели. Тези по-нататъшни действия се считат за контроли. Специалната роля на вътрешния одит е да се помогне да се измерят и да се оценят тези контроли. Така вътрешните одитори трябва да разбират както своята роля като контролна функция, така и природата и обхвата на другите видове контроли в организацията. Следователно съществува разлика между системата за вътрешен контрол на организацията (СВК) и вътрешния одит.

В исторически аспект и според мащаба на предприятието вътрешният одит може да се разгледа от собственика на малък бизнес до голяма компания. Собственикът или мениджърът проучва и оценява извършването на оперативните и финансовите дейности, включително оценява участието на персонала в тях. В тази ситуация оценяването или функцията на вътрешния одит се провежда като част от ролята на основното управление. С разрастването на дейностите на една организация вече не е практично (а и става невъзможно) собственикът или главният мениджър да има достатъчен контакт с дейностите на предприятието, за да може да оценява добре ефективността им и операциите по преглед на отговорностите следва да се делегират. Първите възлагания на вътрешни одити са били свързани главно със задоволяването на ясно определени оперативни нужди. А именно - дали активите се съхраняват по подходящ начин, дали се спазват установените в организацията процедури и политики; дали финансовите записвания са поддържани акуратно. Изобщо ранните вътрешни одитори са били с относително тясна роля в организацията - по-скоро финансово-ориентирана функция по „засичането” на несъответствия във финансовото отчитане.

Вътрешният одит днес включва широк спектър от видове оперативни и финансови дейности и нива на въздействие и е надхвърлило чисто контролната функция в организацията. Разбира се не навсякъде е така, в някои организации вътрешният одит функционира на ниво само рутинно съответствие, ограничен стриктно към финансовата сфера Все пак вътрешният одит продължава да се развива, като съвременните вътрешни одитори се утвърждават като ценни и уважавани служители на висшия управленски персонал.

Въпреки, че законодателството у нас не предвижда изискване към вътрешните одитори (както към външните – съгласно ЗНФО – да са регистрирани одитори), поради факта, че в ЗНФО се приемат МОС, може да се приеме като добра практика вътрешните одитори да спазват Етичния кодекс и Международните одиторски стандарти, приети и за България от 2004 г., а именно спазване на фундаменталните принципи от концептуалната рамка на Етичния кодекс, както и предпазните мерки срещу заплахи за спазването на фундаменталните принципи.

В Етичния кодекс от професионалния счетоводител се изисква да спазва следните фундаментални принципи:

(а) Почтеност: Професионалният счетоводител трябва да бъде прям и честен във всички професионални и бизнес отношения

(б) Обективност: Професионалният счетоводител не бива да позволява отношение на предубеденост и предразсъдъци, конфликт на интереси или злоупотреба от неоправдано влияние на други лица за отхвърляне, пренебрегване или заобикаляне на професионална или бизнес преценка.

(в) Професионална компетентност и надлежно внимание: Професионалният счетоводител има продължаващо задължение да поддържа професионалните си знания и умения на ниво, необходимо, за да гарантира, че клиентът или работодателят получава компетентна професионална услуга, базирана на съвременното развитие на практиката, законодателството и методологията. Професионалният счетоводител трябва да действа с усърдие и задълбоченост, както и в съответствие с приложимите методологически и професионални стандарти, когато предоставя професионални услуги.

(г) Конфиденциалност: Професионалният счетоводител трябва да зачита конфиденциалността на информацията, придобита в резултат на професионални или бизнес отношения, като не бива да оповестява подобна информация на трети лица без подобаващо и специфично пълномощие, освен ако има законово или професионално право, или пък морално задължение да я оповести. Конфиденциалната информация, придобита в резултат на професионални или бизнес отношения, не бива да се използва в лична полза на професионалния счетоводител или трети лица.

(д) Професионално поведение: Професионалният счетоводител трябва да спазва съответните закони и нормативни разпоредби, като избягва всяко действие, което дискредитира професията.

Спазването на фундаменталните принципи може да бъде застрашено от широк обхват от обстоятелства. Много от заплахите спадат към следните категории:

(а) собствен (личен) интерес;

(б) преглед на собствената работа (самопроверка);

(в) ангажименти за защита;

(г) близки отношения (фамилиарност) и

(д) заплаха (сплашване)

В Етичния кодекс са изброени редица предпазни мерки, които одиторът да приложи, за да елиминира или намали заплахите до приемливо ниско ниво.

В света съществуват организации на вътрешните одитори – национални и международни. Една от тях е Институтът на вътрешните одитори - The IIA Inc ¹, единствената глобална организация на вътрешните одитори, основана през 1941 г. и обединяваща над 130 000 професионалисти. В България има филиал на този институт - Институтът на вътрешните одитори в България – ИВОБ. Той е учреден през м. юни 2003 г. и вече обединява над 450 души-членове от търговски дружества, банки и застрахователни компании и от публичния сектор, обединени около девиза “Прогрес чрез споделяне на знания и опит”.

Мисията на ИВОБ е да насърчава и подкрепя развитието на вътрешния одит и да бъде водещата професионална организация на вътрешните одитори в страната, призвана да представя и развива теорията и практиката на вътрешния одит.

В изпълнение на своята мисия и цели Институтът развива активна дейност в следните области:

• Популяризиране и обучение по Международните стандарти за професионалната практика по вътрешен одит и практическите ръководства за прилагането им.

• Предоставяне на актуална и полезна информация в областта на контрола и вътрешния одит, чрез превод и публикуване на специализирана литература и издаване на списание “Вътрешен одитор”. Разпространение на специализирана литература, провеждане на проучвания и издателска дейност.

По света най-богата практика, а и законодателна регламентация по отношение на вътрешните одитори има в САЩ, като този опит е разгледан в т.3.3 и 3.4 от настоящата разработка.

1.2.1. Характеристики на измамата

• неточна приблизителна счетоводна оценка, възникваща от недоглеждане или от неправилно тълкуване на факти;

• грешка в приложението на счетоводни принципи относно оценяването, признаването, класификацията, представянето или оповестяването.

Терминът „измама“ се отнася до преднамерено действие на едно или повече лица от ръководството, лица, натоварени с общо управление, служители или трети страни, включващо използването на заблуда за придобиването на несправедливо или незаконно предимство. Въпреки че „измамата“ е широка правна концепция, одиторът се занимава с измами, които могат да доведат до съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет. Одиторите (включително вътрешните) не правят правни определения дали действително е била извършена измама. Измама, включваща действия на един или повече членове на ръководството или на лицата, натоварени с общо управление, се нарича „измама от страна на ръководството“, а измама, включваща действия само на служители на предприятието се нарича „измама от страна на служител“. И в двата случая може да има тайно споразумение в рамките на предприятието или с трети страни извън него.

Два типа преднамерени неточности, отклонения и несъответствия са съществени за одитора, а именно неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат от подправена финансова отчетност, и неточности, отклонения и несъответствия, възникващи в резултат на незаконно присвояване на активи.

Подправената финансова отчетност² включва преднамерени неточности, отклонения и несъответствия, включително пропуск на суми или оповестявания във финансовия отчет с цел заблуда на потребителите на този финансов отчет³. Подправена финансова отчетност може да се постигне по следния начин:

• манипулация, фалшификация (включително подправяне) или промяна на счетоводна документация и данни, или на първични и вторични документи, на базата на които се изготвя финансовият отчет;

• въвеждане в заблуждение относно събития, сделки или друга съществена информация, или преднамереното им пропускане във финансовия отчет;

• преднамерено неправилно приложение на счетоводни принципи, свързани със суми, класификация, начин на представяне или оповестяване.

Измамата във финансовия отчет често включва заобикалянето или пренебрегването от страна на ръководството на контроли, които иначе може да изглежда, че работят ефективно. Измама може да бъде извършена чрез заобикалянето или пренебрегването на контролите от страна на ръководството при използване на техники като:

• отразяване на фиктивни записвания в счетоводните регистри, особено към края на отчетния период с цел манипулиране на резултатите от дейността или за постигане на други цели;

• неправилно коригиране на предположения и промяна на преценки, използвани за приблизителната оценка на салда по сметки;

• пропускане, предварително признаване или отлагане на признаването на събития и сделки във финансовия отчет, които са възникнали през отчетния период;

• прикриване или неоповестяване на факти, които биха могли да се отразят върху сумите, представени във финансовия отчет;

• ангажиране със сложни сделки и операции, които са структурирани с цел неподходящо представяне на финансовото състояние или финансовите резултати на предприятието;

• променяне на документацията и условията, свързани със съществени и необичайни сделки и операции.

Подправената финансова отчетност може да бъде причинена от усилията на ръководството за управление на печалбите с цел заблуда на потребителите на финансовия отчет като се повлияе върху тяхнота представа за постигнатите резултати и рентабилност на предприятието. Това управление на печалбите може да започне с дребни действия или неподходяща корекция на предположения и промени в преценките от страна на ръководството. Натискът и мотивацията може да доведат до разрастване на тези действия до степен, при която те водят до подправена финансова отчетност. Подобна ситуация може да възникне, когато поради натиск да се удовлетворят пазарните очаквания или желание да се получи максимално възнаграждение, базирано на постигнатите резултати, ръководството преднамерено заема позиции, които водят до подправена финансова отчетност чрез съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет - подправени отчети. В други предприятия ръководството може да е мотивирано да намали печалбата със съществена сума, за да сведе до минимум данъците, или пък да увеличи печалбата за обезпечаване получаването на финансиране от банка.

Незаконното присвояване на активи включва кражба на активите на предприятието и често се извършва от служители при относително малки и несъществени суми. То обаче може да включва и ръководството, което обикновено има повече възможности за прикриване или укриване на незаконното присвояване по начини, трудни за разкриване. Незаконното присвояване на активи може да бъде извършено по редица начини, включително:

• Присвояване на постъпления (например незаконно присвояване на събраните вземания или отклоняване на постъпления от отписани сметки в лични банкови сметки).

• Кражба на физически активи или интелектуална собственост (например кражба на материални запаси за лична употреба или за продажба, кражба на скрап за препродажба, договаряне с конкурент за разкриване на технологични данни срещу плащане).

• Заплащане от страна на предприятието за стоки и услуги, които не са получени (например плащания на фиктивни доставчици, комисиони, платени от доставчици на представителите по снабдяването на предприятието в замяна на увеличение на цените, плащания на фиктивни служители).

• Използване на активите на предприятието за лични потребности (например, ползване на активите на предприятието като обезпечение по личен заем или заем на свързано лице).

Незаконното присвояване на активи често се съпътства от фалшиви или подвеждащи книжа или документи, целящи прикриване на факта, че активите липсват или са предоставени като обезпечение без подходящо одобрение.

Измамата включва мотивацията или натиска за извършването, усетената възможност за извършването и определена организация за улесняване извършването на това действие. Лицата могат да бъдат мотивирани да присвояват незаконно активи, например, поради това, че живеят над възможностите, които им позволяват техните доходи. Ръководството може да изготви фалшифицирани или подправени финансови отчети, тъй като се намира под натиск от страна на източници, външни или вътрешни за предприятието, за да постигне очаквани (и може би, нереалистични) цели по отношение на печалбите – особено когато последиците за ръководството при неизпълнение на финансовите цели са съществени. Доловена възможност за подправена финансова отчетност или незаконно присвояване на активи може да съществува, когато едно лице вярва, че вътрешният контрол може да бъде пренебрегнат, например, когато лицето е на отговорна длъжност или познава специфичните слабости в системата за вътрешен контрол. Определени лица могат да са в състояние да улеснят извършването на действие за измама. Някои лица притежават отношение, характер или етични ценности, които им позволяват съзнателно и преднамерено да извършат нечестно действие. Обаче, дори и иначе честни хора могат да извършат измама в среда, която им оказва голям натиск.

1.2.2 Елементи на измамата(според Димитър Динев-Икономическите измами –I част )

1.Мотив (натиск, потребност)

2.Благоприятна възможност

3.Оправдание
Мотив

Измама се извършва в полза на някой или в изгода на организация или и в двата случай.Съществуват следните видове натиск:

• 
  Финансов
  
• 
  Пороци;
  
• 
  Натиск, свързан с работата;
  
• 
  Други видове натиск;
  

Финансов натиск

Проучвания показват, че приблизително 95 % от всички измами включват натиск, породен или от финансови подбуди или от пороци.Обичайните видове финансов натиск, свързани с измамите, които облагодетелстват пряко извършителите им, са:

• 
  Алчност;
  
• 
  Водене на начин на живот, превишаващ обичайните приходи;
  
• 
  Плащания с висока стойност или лични задължения;
  
• 
  Проблеми за изплащане на кредит;
  
• 
  Лични финансови загуби;
  
• 
  Неочаквани финансови потребности;