Дипломна работа на тема Ролята на вътрешния одит за разкриване на измамите чрез финансови отчети Съдържание I увод

Тясно свързани с финансовите видове натиск е пристрастяването към пороци като хазарт, наркотици, алкохолизъм и други.

Други видове натиск

“Средствата, чрез които се разкриват измами, могат да се разделят в две големи групи: случайно разкриване и разкриване чрез системи за управление на риска.В България, вътрешният одит остава най-успешния метод за разкриване на стопански престъпления (30%) .Обезпокоителен, обаче е фактът, че една четвърт от злоупотребите са разкрити случайно (6% в световен мащаб)⁴

Осъзнатата благоприятна възможност за измама е втория елемент от т.нар.триъгълник на измамата.

Налице са следните основни фактори, които спомагат за увеличаване на благоприятните възможности за извършване на измами в организациите:

• 
  Липса или преодоляване на контролите, които предотвратяват и/или разкриват измамно поведение;
  
• 
  Липса на достъп до информация;
  
• 
  Игнориране, апатия и липса на капацитет;
  
• 
  Неспособност да се оцени качеството на изпълнението на дейността;
  
• 
  Пропуск да се дисциплинират извършителите на измами;
  
• 
  Липса на одиторска следа
  
• 
  Други
  

Третият елемент на измамата е оправданието.

Извършителите на измами винаги се оправдават за действията си, когато бъдат разкрити.Оправданието им помага да се скрият от нечестността на своите действия.

Поради голямото многообразие на икономически измами, в настоящата разработка ще се спрем по-подробно на ролята на вътрешния одитор при предотвратяването на измами чрез манипулиране на финансовите отчети.

2. Схеми на измами чрез финансовите отчети
Ще разгледаме две основни насоки на схеми на измами, извършвани чрез финансовите отчети:

- за подобряване на финансовото състояние;

- за влошаване на финансовото състояние.

Обектите на измама на финансовите отчети включват:

- счетоводен баланс;

- отчет за приходите и разходите;

- отчет за паричния поток;

- отчет за управлението (за дейността);

- отчет за промените в капитала;

- отчет за дълготрайните активи;

- отчети за вземанията и задълженията.
2.1. За подобряване на финансовото състояние
Измамите във финансовите отчети, насочени към „подобряване на финансовото състояние” може да се разделят на два вида – качествено и количествено подправяне на данните. Качествените отклонения могат да бъдат тенденциозни или неясни означения, подправяне на цифри и др. Обичайно чрез горните способи се увеличават активите и приходите и/или се намаляват задълженията и разходите. Това преувеличаване или намаляване води до увеличаване на нетната печалба на една акция и до по-стабилна картина на истинското състояние на предприятието. Измамите могат да се извършат и чрез пропуск или невярно представяне на твърдения във финансовия отчет, невярно оповестяване и др.

В докладът на COSO ⁵ от 1999 г. се посочва, че 50% от изследваните компании, извършили измами са преувеличили приходите си чрез осчетоводяването им предварително или чрез създаване на фиктивно сделки за продажби и оттам – генериране на приходи.

Схемите, използвани при ангажирането в такива измамни финансови дейности са: фиктивни продажби, предварително признати приходи, преди всички условия на една продажба да са били изпълнени; продажби под условия, неправилно отчитане на продажбите в отчетния период, неправилно използване на метода на процента от изпълнените договорени работи; неоторизирани доставки и продажби на консигнация.

Като индикатори за схеми на измами чрез финансови отчети може да се изброят:

- бърз ръст или необичайна рентабилност, особено когато се сравнява с тази на други компании в същия отрасъл;

- повтарящ се отрицателен паричен поток от оперативна дейност или невъзможност да се генерират парични средства от дейността, докато в същото време се отчита печалба и ръст на печалбата;

- съществени сделки със свързани лица или предприятия със специална цел, които не са обичайни за бизнеса им или където тези предприятия и организациите са одитирани или са одитирани от друга фирма

-съществени необичайни или твърде сложни сделки, особено такива, които са осъществени към края на отчетния период и поставят трудни въпроси относно „предимство на същността пред формата”

- необичаен ръст на дните за оборотите на вземанията от продажби;

- значителен обем от продажби към предприятия, чиято субстанция и собственост не са известни;

- необичаен устрем в продажбите на малко количество активи вътре във фирмата или продажби , осчетоводявани от централния офис на компанията

Същият доклад разкрива, че около 50% от изследваните компании, извършили измами са преувеличили приходите си чрез осчетоводяване на фиктивни активи или активи,които те не притежават, капитализиране на разходи, които би трябвало да бъдат отчетени като текущи; надуване на стойностите на съществуващите активи чрез използване на по-високи пазарни стойности и намаляване на провизиите за краткосрочните вземания. Сметките на активи, които най-често са неправилно представени от гледна точка на определяне на честотата на извършване:

- материалните запаси;

- вземанията от клиенти;

- сгради, съоръжения и оборудване;

- краткосрочни вземания;

- парични средства;

- инвестиции в ценни книжа;

- патенти, репутация, лицензи и нохау.

Индикаторите за измами чрез преувеличаване стойността на активите до голяма степен се припокриват с горепосочените индикатори за приходите.

Други схеми за измами за подобряване на финансовото състояние на една организация са:

- намаляване на разходите и задълженията;

- присвояване на и злоупотреба с активи;

- неподходящи оповестявания и др.

Към горните индикатори за измама може да се добавят :

- доминиране в мениджмънта на едно лице или малка група без компенсиращи контроли;

- необичайно увеличение на брутния марж или марж, който предвишава този на водещите в отрасъла фирми;

- провизии за върнати стоки, рекламации и подобни, които намаляват в процентно отношение или по друг начин не са като тези на водещите в отрасъла.

Другият вид измами на финансовите отчети в посока влошаване на финансовото състояние на предприятието обикновено са свързани с данъчното облагане и укриване на данъчни задължения (данъчни измами), предстоящата приватизация или продажба на частно предприятие на други юридически или физически лица; обявяване на предприятие в несъстоятелност и др.

3.1 отговорност на лицата, натоварени с общото управление и на ръководството на предприятието

Основната отговорност за предотвратяване и разкриване на измами е на лицата, натоварени с общото управление и с ръководството на предприятието. Съответните отговорности на лицата, натоварени с общо управление, и на ръководството може да варират в различните предприятия и в отделните държави. В някои предприятия управленската структура може да бъде по-неформална, тъй като лицата, натоварени с общото управление може да са същите физически лица, които са и ръководството на предприятието.

Важно е ръководството, под надзора на лицата, натоварени с общо управление, силно да подчертава важността на предотвратяването на измамите, което може да намали възможностите за извършването им, както и да възпира измамите, което може да възпира отделните лица да не извършват измами поради вероятността от тяхното разкриване и наказване. Това изисква култура на почтено и етично поведение. Такава култура, базирана на стабилни основни ценности, се демонстрира от ръководството и от лицата, натоварени с общо управление, и представлява основата за служителите относно начина, по който предприятието реализира дейността си. Създаването на култура на почтеност и етично поведение включва определянето на подходящ тон; създаване и поддържане на позитивна среда на работното място; наемане, обучение и повишаване в йерархията на подходящи служители; изискване на периодично потвърждение от страна на служителите за техните отговорности, и предприемане на целесъобразни действия в отговор на реална, подозирана измама или на твърдение за измама.

Отговорност на лицата, натоварени с общото управление на предприятието, е да гарантират, посредством упражняване на надзор върху работата на ръководството, че предприятието е установило и поддържа система за вътрешен контрол за осигуряване на разумна степен на сигурност по отношение на надеждността на финансовата отчетност, ефективността и ефикасността на сделките и операциите и спазване на приложимото законодателство и други нормативни разпоредби. Активният надзор от страна на лицата, натоварени с общо управление, може да помогне за препотвърждаване на ангажимента на ръководството за създаване на култура на почтеност и етично поведение. При упражняването на отговорността за надзор, лицата, натоварени с общо управление, разглеждат възможността за заобикаляне от страна на ръководството на контролите или за други неподходящи въздействия върху процеса на финансова отчетност, като например усилия от страна на ръководството за управление на печалбите с цел оказване на влияние върху представата на анализаторите относно постигнатите от предприятието резултати и неговата рентабилност.

Отговорност на ръководството, под надзора на лицата, натоварени с общо управление, е да създаде контролна среда и да поддържа политика и процедури, подпомагащи постигането на целта за гарантиране в степен, до която това е възможно, на системното и ефикасно осъществяване на дейността на предприятието. Тази отговорност включва въвеждането и поддържането на контроли, свързани с целта на предприятието за изготвяне на финансови отчети, даващи вярна и честна представа (или представящи достоверно, във всички съществени аспекти) в съответствие с приложимата рамка за финансова отчетност и управление на рисковете, които могат да породят съществени неточности, отклонения и несъответствия в този финансов отчет. Такива контроли намаляват, но не премахват риска от неточности, отклонения и несъответствия. При определянето на това кои контроли да бъдат въведени за предотвратяване и разкриване на измами ръководството преценява рисковете, че финансовите отчети може да съдържат съществени неточности, отклонения и несъответствия в резултат на измама. Като част от тази преценка ръководството може да достигне до заключението, че не е ефективно от гледна точка на разходите да въведе и поддържа конкретен контрол във връзка с постигане на целта за намаляване на рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.

Както беше споменато по-горе, одиторите (включително вътрешните) не правят правни определения дали действително е била извършена измама.

3.2.1 външни одитори

Външният одитор, изпълняващ одит в съответствие с МОС, следва да получи разумна степен на сигурност, че финансовият отчет като цяло не съдържа съществени неточности, отклонения и несъответствия, независимо дали те се дължат на измама или грешка.

Одиторът не може да получи абсолютна степен на сигурност, че ще бъдат разкрити съществени неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет, поради такива фактори като упражняването на преценка, ползването на тестове, вътрешноприсъщите ограничения на вътрешния контрол и фактът, че голяма част от одиторските доказателства, които са на разположение на одитора по своята същност са по-скоро убедителни, отколкото убеждаващи.

При придобиването на разумна степен на сигурност одиторът запазва отношение на професионален скептицизъм през целия одит, взема под внимание възможностите за пренебрегване на контрола от страна на ръководството и отчита факта, че одиторските процедури, които са ефективни за разкриване на грешка, може да не са подходящи в контекста на идентифицирания риск от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.

Поради характеристиките на измамата отношението на професионален скептицизъм от страна на одитора е особено важно при разглеждане рисковете от съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама. Професионалният скептицизъм е отношение, което включва поставянето под въпрос и критичната оценка на одиторските доказателства. Професионалният скептицизъм изисква непрекъснато поставяне под въпрос на това дали информацията и получените одиторски доказателства предполагат, че е възможно да съществуват съществени неточности, отклонения и несъответствия, дължащи се на измама.

2. 
   вътрешни одитори – квалификация, функции и място в организацията
   

Вътрешният одитор може да бъде лице /или отдел според мащаба на организацията/ назначено на работа в организацията или да бъде външна организация по договор за извършване на вътрешен одит. Mястото и ролята на вътрешният одитор е в зависимост от структурата на организацията.

Прилагането на МОС 240 до голяма степен важи и за вътрешните одитори в предприятието, като се има предвид специфичната структура на компанията във връзка с докладването от страна на вътрешния одитор на открити индикатори за възможна извършена измама. В повечето случаи вътрешният одитор би следвало да докладва на едно ниво по-високо от това, на което е извършена измамата, а ако има съмнения, че в измамата има участие на лица от ръководството (отговорно за изготвяне на отчетите), тогава следва да се докладва на лицата, натоварени с общото управление или на одиторския комитет, ако има такъв. За пример може да се разгледа организация с корпоративна структура, каквато е една компания с регистрирани акции към Комисията по ценните книжа на САЩ. В компанията има Комитет по одит към Борда на директорите. Комитетът по одит предоставя упълномощаване за извършване на вътрешен одит чрез официален документ, наречен „харта за одитиране”, който очертава ролята и отговорностите на вътрешния одит. Един одитен комитет също така одобрява цялостните планове за извършване на вътрешен одит за продължаваща дейност по време на настоящия момент и след него. Комитетът по одита се състои само от външни директори, което му придава независимост спрямо ръководството на организацията и трябва да бъде съставен от една специално квалифицирана група от външни директори. И докато външните одитори имат отговорност към Борда на директорите на организацията да проверяват акуратността и верността на финансовите отчети, вътрешният одит има дори по-голяма роля в оценяването на вътрешните контроли по отношение на надеждността на финансовото отчитане, на ефективността и ефикасността на действията и на съответствията на организацията спрямо приложимите закони и разпоредби.
3.3. Практиката в САЩ - ролята на вътрешния одит при тримесечното финансово отчитане, разкриването на обстоятелства и сертифициране от ръководството⁶
Стабилността на всички финансови пазари зависи от доверието на инвеститорите. Събития, свързани с обвинения в злоупотреби, извършени от управителите на компаниите, независими одитори и други участници на пазара, сериозно подкопават това доверие. В отговор на тези заплахи Конгресът на САЩ и много от законодателните и регулаторните органи в други страни приеха законодателство, отнасящо се до разгласяването на корпоративна информация и финансовото отчитане.

По-конкретно в САЩ през 2002 г. е приет законът Сарбейнс-Оксли, който направи радикална реформа с поставянето на изисквания за разгласяване на допълнителна информация и сертифициране на финансовите отчети от главните изпълнителни и финансови служители.

Съгласно изискванията за котираните на борсите предприятия, те следва да представят тримесечни финансови отчети.

3.3.1. Корпоративна отговорност за финансовите отчети -изисквания към ръководството

Новият закон предизвиква компаниите да потърсят начин и ред, по който висшите им служители ще могат да получат нужната увереност, на която да основат своята преценка и сертифициране. Ключов елемент от процеса на сертифициране е управлението на риска и вътрешният контрол, упражнявани върху записването и обобщаването на финансовата информация. По-долу са изложени основните законодателни изисквания към главния изпълнителен директор/директори, както и главните финансови служители в компанията- издател на ценни книжа, които изисквания тези лица следва да спазват относно тримесечните и годишните отчети:

• 
  да са прегледали отчета;
  
• 
  основавайки се на своите знания да считат, че докладът не съдържа неверни твърдения относно съществени факти и не пропуска съществени факти от които биха могли да се направят твърдения, като се има предвид контекстът на обстоятелствата, при които са направени тези твърдения и не въвежда в заблуда относно периода, обхванат в доклада;
  
• 
  основавайки се на своите знания да считат, че финансовите отчети и останалата финансова информация , съдържаща се в доклада, представят честно, във всеки съществен аспект финансовото състояние, резултатите от дейността и паричните потоци на издателя към и за периодите, представени в отчета;
  
• 
  да са въвели контролни механизми и процедури за разкриване на обстоятелства, за да бъдат информирани за съществената информация, особено през периода, в който се изготвя периодичният доклад;
  
• 
  да са направили оценка на ефективността на въведените от издателя контролни механизми и процедури за разкриване на обстоятелства към определена дата в рамките на периода от 90 дни преди датата на издаване на доклада
  
• 
  да са представили в доклада своите заключения относно ефективността на контрола и процедурите за разкриване на обстоятелства въз основа на оценката, направена към тази дата
  
• 
  да са разкрили пред одиторите и пред одиторския комитет при издателя на отчетите:
  

= всички измами, независимо дали са съществени или не, които са свързани по някакъв начин с ръководството или други служители, които изпълняват важни вътрешноконтролни функции при издателя

• 
  ролята на вътрешния одитор в тези процеси може да варира от инициатор на тези процеси, участник в комитет по разкриване на обстоятелства, координатор или връзка между ръководството и неговите одитори, до независим оценител на процеса;
  
• 
  ролята на вътрешните одитори, ангажирани в тримесечното отчитане и процесите на разкриване на обстоятелства трябва да бъде ясно дефинирана. Те следва да оценяват отговорностите, като използват подходящите стандарти за консултиране и даване на увереност, както и указанията, съдържащи се в практическите ръководства към тях;
  
• 
  вътрешните одитори трябва да обезпечат наличието на формална политика и писмени процедури в организацията, които да регулират процесите, касаещи тримесечното финансово отчитане, свързаните с него разкрития и изискванията за отчитане, предвидени в нормативните актове. Добре е всички политики и процедури да бъдат преглеждани от юристи, външни одитори и други експерти, като това ще даде допълнителна увереност, че те отразяват точно и пълно заложените изисквания;
  
• 
  вътрешните одитори трябва да насърчават организациите да създадат свой „комитет по разкриване на обстоятелства”, който да координира процеса и да упражнява контрол върху неговите участници. В комитета трябва да има участници от всички ключови области в организацията, включително основните финансови мениджъри, юридическия съветник, риск мениджмънта, вътрешния одит и всяка друга област, която предоставя информация или данни, които по закон трябва да се регистират и разкриват. Ръководителят на вътрешния одит (РВО) обикновено е член на този комитет за разкриване на обстоятелствата. Следва да се обърне внимание на статута на РВО в комитета. РВО, които обикновено са председатели или членове с право на глас в този комитет, трябва да внимават да не бъде засегната тяхната независимост. Статутът им на членове „по право” обикновено не нарушава независимостта им;
  
• 
  Вътрешните одитори следва периодично да преглеждат и оценяват процесите, свързани с тримесечното отчитане и разкриването на обстоятелства, както и дейността на комитета по разкриване на обстоятелства и свързаната с нея документация. Те трябва да представят на ръководството и одиторския комитет оценката си за процеса и да потвърдят, че всички операции са проведени в съответствие с приетите в компанията политики и процедури. Вътрешните одитори, чиято независимост би могла да бъде накърнена поради възложената им функция в процеса, трябва да гарантират, че ръководството и одиторския комитет ще могат да получат подходящата увереност за процеса от други източници. Други източници могат да бъдат вътрешните самооценки, както и трети страни като външни одитори и консултанти;
  
• 
  Вътрешните одитори трябва да препоръчат подходящо подобряване на политиките, процедурите и процесите, свързани с тримесечното финансово отчитане и съответните оповестявания, като основават препоръките си на резултатите от оценката на съответните дейности. Препоръчваните най-добри практики при извършване на такива дейности могат да включват всички или някои от следните механизми и процедури, според спецификата на процеса, използван от всяка организация:
  

= тримесечни контролни листове за проверка на процедурите и основните елементи на контрола;

= стандартни доклади за контрола, насочени към ключови контроли, прилагане при разкриване на обстоятелства;

= самооценки на ръководството, като например самооценки на контрола (СОК);

= актове, отбелязващи приключването на даден процес, дейност или етапи от тях, както и изявления на представителство, изхождащи от ключовите мениджъри;

= преглед на проектите на документи преди тяхното представяне;

= карти на процесите, документиращи източниците на отделните елементи на данните, подлежащи на представяне, ключовите контролни механизми и лицата, отговорни за всеки един елемент;