II. Видове доставки, свързани със земя и сгради



страница1/3
Дата15.10.2018
Размер0.56 Mb.
  1   2   3
Указание относно данъчното третиране на доставки, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях по Закона за данък върху добавената стойност в сила от 1.01.2007 г.
МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
Във връзка с многобройни запитвания за данъчно третиране на доставки, свързани със земя и сгради по реда и условията на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в сила от 1.01.2007 г., на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, се изразява следното становище:

I. Правна регламентация.

Основни разпоредби, които регламентират данъчното третиране на доставки, свързани със земя и сгради:

1. ЗДДС - чл. 27, ал. 1, т. 2 и т. 3; чл. 45, чл. 73, чл. 79, чл. 80, § 1, т. 5, т. 6, т. 7 от ДР;

2. ППЗДДС - чл. 44, чл. 66, чл. 77;

3. Закона за устройство на територията (ЗУТ) - чл. 137, чл. 177, чл. 178, чл. 180, чл. 181, чл. 182, чл. 183, § 5 от ДР, т.т. 11, 45, 46.

II. Видове доставки, свързани със земя и сгради.

Съгласно чл. 5 от ЗДДС, стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ. Чл. 6 от ЗДДС регламентира като доставка на стока по смисъла на този закон прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Поради това, прехвърлянето на право на собственост върху недвижими имоти, както и учредяването на вещни права върху недвижими имоти имат характер на доставка на стока.

А. Освободени доставки.

1. Прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда (чл. 45, ал. 1 от ЗДДС).

С този законов текст е въведено едно общо правило за освободена доставка, свързана със земя, а именно:

- доставката на поземлени имоти, които не са урегулирани поземлени имоти (УПИ) по смисъла на ЗУТ (например - земеделска земя и земя/територия от горския фонд);

- учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, (включително върху УПИ).

Изключенията от това правило са дадени в ал. 5 на същата норма (виж Б, т. 1-4 от настоящото становище).

Ограничените вещни права по смисъла на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС са: право на строеж (виж А, т. 2 от настоящия раздел), право на ползване и право на преминаване или друг сервитут.
Във връзка с горепосоченото следва да се имат предвид и следните легални дефиниции:

"Поземлен имот" по смисъла т. 2 от § 5 на ДР на ЗУТ е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост.

Земеделски земи по смисъла на чл. 2 от Закона за собствеността и ползуването на земеделските земи са тези, които са предназначени за земеделско производство и:

- не се намират в границите на урбанизираните територии (населени места и селищни образувания), определени с подробен устройствен план или с околовръстен полигон;

- не са включени в горския фонд;

- не са застроени със сгради на: промишлени или други стопански предприятия, почивни или здравни заведения, религиозни общности или други обществени организации, нито представляват дворове или складови помещения към такива сгради;

- не са заети от открити мини и кариери, от енергийни, напоителни, транспортни или други съоръжения за общо ползване, нито представляват прилежащи части към такива съоръжения.

Земи от "Горски фонд" по смисъла на чл. 2 от Закона за горите

Гора по смисъла на този закон е земя, заета от горскодървесна растителност с площ не по-малка от 1 декар.

Горски фонд по смисъла на този закон е територията, предназначена основно за гори, обхващаща гори и храсти, както и земите за залесяване и недървопроизводителните земи, посочени в кадастъра.

Не се включват в горския фонд земите, които са урбанизирани, отделните урегулирани имоти по Закона за устройство на територията, както и земеделските земи.

2. Учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по чл. 45, ал. 1, до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. В правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи (чл. 45, ал. 2 от ЗДДС).

В § 5, т. 46 от ДР на ЗУТ е дадена легална дефиниция на понятието "груб строеж", съгласно което "груб строеж" е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или с различна степен на изпълнени довършителни работи.

За изясняване на данъчното третиране по ЗДДС във връзка с правото на строеж следва да се има предвид и чл. 181 от ЗУТ:

- правото на строеж на сграда или на част от нея може да бъде предмет на прехвърлителна сделка от момента на учредяването му до завършване на сградата в груб строеж (чл. 181, ал. 1 от ЗУТ);

- след завършване на сградата в груб строеж, констатирано с протокол на общинската (районната) администрация, предмет на прехвърлителна сделка, може да бъде построената сграда или самостоятелни части от нея (чл. 181, ал. 1 от ЗУТ).

Следва да се има предвид, че право на строеж представляват и правото на надстрояване и правото на пристрояване към съществуваща сграда (чл. 182, ал. 1 от ЗУТ).

След завършване на сградата в груб строеж, правото на строеж може да бъде предмет на прехвърлителната сделка само при условията на чл. 128 от ЗДДС - като доставка, съпътстваща доставката на сграда, в случаите, когато се прехвърля собствеността на сграда, без да се прехвърля собствеността върху терена, върху който същата е построена. В тези случаи режимът на правото на строеж ще следва режимът на сградата, която е основната доставка.

В случаите, когато се прехвърля право на строеж на сграда или част от нея, следва да се анализира налице ли е основание да се приеме, че едновременно с това се прехвърля и съответния завършен етап на строително-монтажните работи, тъй като по силата на учреденото право на строеж титулярът му става собственик на изградения обект или изградената част (етап) от същия. В тази връзка приложение намира чл. 12 от ППЗДДС, регламентиращ датата на възникване на данъчното събитие при доставка на услуги, съгласно ал. З и 4 на който при извършване на доставки по чл. 25, ал. 4 от закона - с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка, данъчното събитие за която възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 3 се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането.

В случаите, когато строителят/инвеститорът е прехвърлил правото на строеж на клиент и не е уговорено плащане на различни етапи от извършването на строителството, следва да се приеме, че данъчното събитие възниква на датата на издаване на разрешението за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж или реалното предаване на обекта, съгласно договорните взаимоотношения между страните.

В случая са налице две доставки - освободена - относно правото на строеж и облагаема - за извършената услуга по изграждането на обекта. Счита се, че не е допустимо данъчното третиране на двете доставки по чл. 128 от ЗДДС - с общ данъчен режим, с оглед изричното им разграничаване в чл. 45, ал. 2 от ЗДДС.

Поради това, че при определяне режима на доставката на правото на строеж е направено позоваване на ал. 1 на чл. 45 от ЗДДС, следва да се приеме, че режимът на правото на строеж, до изграждането на сградата в груб строеж, е идентичен с този на обектите в тази алинея - освободена доставка, с право на избор същата да бъде облагаема.

3. Доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, са освободени доставки (чл. 45, ал. 3 от ЗДДС).

Във връзка с нормата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС са необходими уточнения в няколко насоки:

3.1. Определяне на един строеж като "сграда" за целите на ЗДДС.

ЗДДС не въвежда легално определение за сграда. В същото време е въведен различен режим на данъчно третиране на сграда и постройка. Съгласно чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове, думи или изрази с утвърдено правно значение се използуват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. Поради това, за да се направи разграничение между двете категории, следва да се изхожда от общоприетия смисъл на думите и нормативната уредба на ЗУТ.

Общоприето значение на "сграда" е "постройка със стени и покрив, здание" (Български тълковен речник, изд. "Наука и изкуство" 1999 г., стр. 872).

В чл. 12 от ЗУТ е направено разграничение между използваните понятия "сграда" и "постройка", но липсва законова дефиниция на тези понятия.

Конкретни текстове в ЗУТ, релевантни за определяне на двете понятия, са следните:

- Съгласно чл. 20 от ЗУТ, застрояването в урегулираните поземлени имоти е основно и допълващо. Основното застрояване съответства на конкретното предназначение на имотите, съгласно чл. 8 от ЗУТ, определено с подробния устройствен план. Застрояването със спомагателни, стопански, обслужващи и второстепенни постройки допълва основното застрояване в урегулираните поземлени имоти.

- Съгласно чл. 8, т. 1 от ЗУТ, конкретното предназначение на поземлените имоти се определя с подробния устройствен план и в урбанизирани територии или в отделни поземлени имоти извън тях може да бъде: за жилищни, общественообслужващи, производствени, складови, курортни, вилни, спортни и развлекателни функции, за озеленени площи и озеленени връзки между тях и териториите за природозащита, за декоративни водни системи (каскади, плавателни канали и други), за движение и транспорт, включително за велосипедни алеи и за движение на хора с увреждания, за техническа инфраструктура, за специални обекти и други.

- Съгласно чл. 37 от ЗУТ, сградите на основното застрояване се изграждат съобразно предназначението на урегулираните поземлени имоти, определено в подробен устройствен план. Сградите на основното застрояване по предназначение са жилищни, производствени, курортни, вилни, обществено-обслужващи и други, както и сгради със смесено предназначение.

- Съгласно чл. 41 от ЗУТ, допълващото застрояване в урегулирани поземлени имоти се състои от спомагателни, обслужващи, стопански и второстепенни постройки към сградите на основното застрояване и се разрешава в съответствие с предвижданията на подробния устройствен план.

Предвид горното, "сгради" са тези здания, чрез които се осъществява основното застрояване на поземлените имоти съобразно тяхното предназначение. Чрез постройките се осъществява допълващото застрояване и същите имат визирания в чл. 41 от ЗУТ спомагателен и обслужващ характер - например: барака, навес, тоалетна, изградени към основна жилищна или стопанска сграда.

Така едно и също по вида си здание в едни случаи може да има характер на сграда, а в други на постройка, в зависимост от конкретното предназначение на недвижимия имот, в който то е изградено. Например: краварник, построен върху земя, предназначена за застрояване за жилищен имот (дворно място с къща), има характер на постройка, а в имот - земеделска територия, предназначен за необработваеми земи - пасище, същият би имал характер на сграда.

3.2. Определението за "сгради, които не са нови", се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С визираната норма е дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:

а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж" или

б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.

Очевидно законодателят е възприел подход за определянето на характеристиката на сградите като "нови" или "които не са нови" чрез удостоверяване на етап на тяхната завършеност от оторизиран от ЗУТ орган. Извън тази дефиниция остават случаите, при които такова удостоверяване не е законово изискуемо, както и случаите, при които окончателното завършване на строежа на сградите се е осъществило като юридически факт на един по-ранен етап - преди влизането в сила на ЗУТ. Очевидно волята на законодателя не е била тези сгради да се считат за целите на ЗДДС винаги "нови". Това налага по тълкувателен път да се изведат начините и способите, чрез които да се определи момента, от който една сграда престава да има характеристиката на "нова" за целите на ЗДДС.

Доколкото легалната дефиниция на понятието "нова сграда" по смисъла на ЗДДС е обвързана с изтичането на определен срок от момента на издаване на разрешението за ползване на същата, третирането на доставките със сгради за целите на ЗДДС следва да се разглежда във връзка с хипотезите, при които:

- се издава разрешение за ползване на сграда по ЗУТ;

- се издават други документи за допускане на въвеждането им в експлоатация - съгласно ЗУТ или предшестващи влизането му в сила закони;

- издават се разрешения за ползване или други удостоверяващи завършването на строеж документи, без да е налице нова сграда.

Правната регламентация по ЗУТ се съдържа в чл. 177 и чл. 178 във връзка с чл. 137, ал. 1 от същия закон. В чл. 137, ал. 1 от ЗУТ са посочени различните видове категории строежи в зависимост от характеристиките, значимостта, сложността и рисковете при експлоатация.

3.2.1. Сгради, които се въвеждат в експлоатация въз основа на издадено разрешение за ползване на сграда по ЗУТ.

Строежите от първа, втора и трета категория (чл. 137, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. З от ЗУТ) се въвеждат в експлоатация въз основа на разрешение за ползване, издадено от органите на Дирекцията за национален строителен контрол. Началният момент, от който тече срокът за определяне на една сграда като нова само по отношение на сгради първа, втора и трета категория, е датата на разрешението за ползване.

3.2.2. Сгради, които се въвеждат в експлоатация въз основа на друг акт на компетентен орган.

Съгласно ЗУТ, за сградите, представляващи строежи от четвърта и пета категория (чл. 137, ал. 1, т. 4 и 5 от ЗУТ), не се издава разрешение за ползване, а удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж.

В строежите от четвърта категория попадат следните сгради:

- жилищни и смесени сгради със средно застрояване; сгради и съоръжения за обществено обслужване с разгъната застроена площ от 1000 до 5000 кв. м или с капацитет от 100 до 200 места за посетители;

- производствени сгради с капацитет от 50 до 100 работни места и съоръженията към тях.

В строежите от пета категория попадат следните сгради:

- жилищни и смесени сгради с ниско застрояване, вилни сгради, сгради и съоръжения за обществено обслужване с разгъната застроена площ до 1000 кв. м или с капацитет до 100 места за посетители;

- производствени сгради с капацитет до 50 работни места и съоръженията към тях.

Началният момент, от който тече срокът за определяне на сградите от четвърта и пета категория строежи съгласно ЗУТ като нови по смисъла на ЗДДС, е датата на издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж - законоворегламентираният документ, удостоверяващ това въвеждане.
Разрешенията за ползване, издадени по реда на ЗТСУ и Правилника за плановото изграждане на населените места, също са доказателства, чрез които може да се установи дали една сграда е нова.

В случаите, когато няма издадено разрешение за ползване по ЗУТ, а актове и протоколи по време на строителството, съставяни въз основа на подзаконови нормативни актове, приемани по законова делегация от ЗУТ или ЗТСУ, а именно: Наредба № 7/26.07.1999 г., Наредба № 7/22.05.2001 г. и Наредба № 3 от 31.07.2003 г., е необходимо, с оглед определяне статута на една сграда да се изследват всички други документи, от които може да се направи извод дали тя е нова. Например, това може да е акт за държавна или общинска собственост, от който е видна датата на въвеждане в експлоатация.

В случаите, когато е налице незаконно строителство, може да се получи удостоверение от съответната техническа служба при общината по местонахождението на имота, че строежът е допустим или търпим (§ 16 от ПР на ЗУТ). Времето за извършване на незаконния строеж се установява с всички доказателствени средства, допустими по Гражданския процесуален кодекс, включително и с декларации (§ 184, ал. 8 от ПР на ЗУТ). Допълнителна информация може да се извлече от декларация по ЗМДТ.

На основание чл. 178, ал. 2 от ЗУТ, не подлежат на въвеждане в експлоатация строежите от шеста категория. Това са строежите по чл. 54, ал. 1 и 4 (временни строежи) и чл. 147 от ЗУТ. В тази категория строежи не попадат "сгради" по смисъла на ЗУТ. Поради това, че същите не могат да попаднат в категорията "нови сгради", датата на въвеждането им в експлоатация е ирелевантна с оглед данъчното третиране по ЗДДС на свързани с тях доставки.

3.2.3. Строежи, за които се издават разрешения за ползване или други удостоверяващи завършването на строеж документи, без да е налице нова сграда.

Съгласно § 5, т. 38 от ДР на ЗУТ, "строежи" са надземни, полуподземни, подземни и подводни сгради, постройки, пристройки, надстройки, огради, мрежи и съоръжения на техническата инфраструктура, благоустройствени и спортни съоръжения, както и техните основни ремонти, реконструкции и преустройства с и без промяна на предназначението. Съгласно чл. 137 от ЗУТ, реконструкции, преустройства, основни ремонти и смяна предназначението на строежите от определена категория представляват строеж от същата категория. В тази връзка при извършването на тези видове строежи и въвеждането им в експлоатация се издава съответния за категорията им документ - разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация. Това налага да се направи ясно разграничение на случаите, при които при наличие на строежи, съставляващи реконструкции, преустройства, основни ремонти и смяна предназначението на строежите е налице нова сграда.


По смисъла на § 5 от ДР на ЗУТ:

- т. 42. "Основен ремонт" на строеж е частично възстановяване и/или частична замяна на конструктивни елементи, основни части, съоръжения или инсталации на строежа, както и строително-монтажните работи, с които първоначално вложени, но износени материали, конструкции и конструктивни елементи се заменят с други видове или се извършват нови видове работи, с които се възстановява експлоатационната им годност, подобрява се или се удължава срокът на тяхната експлоатация;

- т. 43. "Текущ ремонт" на строеж е подобряването и поддържането в изправност на сградите, постройките, съоръженията и инсталациите, както и вътрешни преустройства, при които не се:

а) засяга конструкцията на сградата;

б) извършват дейности като премахване, преместване на съществуващи зидове и направа на отвори в тях, когато засягат конструкцията на сградата;

в) променя предназначението на помещенията и натоварванията в тях.

- т. 44. "Реконструкция" на строеж е възстановяване, замяна на конструктивни елементи, основни части, съоръжения или инсталации и изпълнението на нови такива, с които се увеличават носимоспособността, устойчивостта и трайността на строежите.
Във връзка с горепосоченото са възможни следните хипотези, като не е от решаващо значение изискването за издаване на разрешение за строеж и експлоатация, тъй като такива се изискват в някои случаи и при обикновено преустройство:

а. "Стара" сграда, към която е направено пристрояване и/или надстрояване.

По аргумент от чл. 45, ал.З от ЗДДС, в случай, когато в резултат на извършен строеж би могло да се обособи нов обект след пристрояване и/или надстрояване, който нов обект би могъл да е предмет на самостоятелна сделка, следва да се приеме, че е налице нова сграда. Същата може да подлежи на различно данъчно третиране от първоначално построената сграда за частта, съответстваща на пристрояването и/или надстрояването, в зависимост от изтеклия срок след датата на издаване на разрешението за ползване или удостоверението за въвеждане в експлоатация. Данъчното третиране в тези случаи е разгледано в настоящата т. З.

б. "Стара" сграда, към която не може да се обособи нов обект.

В случаите, когато в резултат на преустройство не може да се обособи нов обект, не следва да се приеме, че е налице "нова сграда" или част от такава, независимо от момента на издаване на разрешението за ползване, издадено във връзка с преустройството. В този аспект не подлежат на самостоятелно третиране по ЗДДС (като "нова сграда") извършени основни ремонти, реконструкции и преустройства с и без промяна на предназначението. Данъчното третиране от гледна точка на данъчния кредит при последваща доставка, свързана с реконструираната сграда или промяна на предназначението й, е разгледано в раздел V. В тези случаи, ако лицето не е упражнило правото си на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, доставката на сградата да бъде облагаема, данъчният кредит, приспаднат във връзка с получените от лицето доставки, свързани с преустройството/реконструкцията на сградата, подлежи на корекция по реда на чл. 79, ал. 6, т. 1 във връзка с ал. 1 (виж р. V, т. 3.1.2.), съответно по реда на чл. 79, ал. 7, т. 1, във връзка с ал. 2 от ЗДДС (виж р. V, т. 3.2), като двадесетгодишният, съответно петгодишният срок, през който данъчният кредит подлежи на корекция съгласно формулите по чл. 79 от ЗДДС започва да тече от годината на въвеждането на сградата в експлоатация след нейната реконструкция, преустройство или основния ремонт.

в. "Стара" сграда, която в резултат на преустройство се превръща в нова сграда.

Такива случаи са например, когато на съществуваща сграда се разрушават ограждащите стени и покривът, и след това тя се изгражда отново. Разграничението между случаите, попадащи в т. "б" и т. "в" следва да се извършва според всеки конкретен случай, като се имат предвид всички факти и обстоятелства. При всички положения, за да е налице нова сграда, преустройството следва да е толкова цялостно и съществено, че натрупването на нови елементи да променя основно и без съмнение качеството на сградата, нейната устойчивост и дълготрайност. Във връзка с правото на данъчен кредит е приложимо посоченото в раздел V.

3.3. Прилежащ терен.

Определение е дадено в § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС - "прилежащ терен" е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м. от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.

Съгласно чл. 45, ал. З от ЗДДС, освободена доставка е и доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.

Доставките на сгради или части от тях, които не са нови и прилежащите към тях терени и учредяването и прехвърлянето на вещни права върху същите се разглеждат като отделни доставки спрямо прехвърлянето на правото на собственост върху УПИ (без прилежащия терен) и могат да бъдат подчинени на различен режим по ЗДДС. Следвайки логиката на цитираните разпоредби, доставката на земята би била облагаема за частта на урегулирания поземлен имот, предмет на сделка, която не е прилежащ терен към "стара" сграда (сгради).

Поради това, въпреки, че сградата и земята в повечето случаи се посочват в договорите като един общ предмет на сделките и не се прави разграничение между прилежащ терен и останалата земя - УПИ или неурегулиран поземлен имот, за целите на ЗДДС са налице две отделни доставки:

- на сграда и прилежащ терен (или вещно право върху тях) (с един и същи режим по ЗДДС, в случай, че не е упражнено правото на избор относно режима на доставките, в резултат на който режимът на двете доставки да е различен) и

- на земя - без прилежащия терен към сградата.

Ако от съответните договори не е ясно каква е цената на отделните доставки, органът по приходите има право да установи цената на всяка от тях с всички допустими доказателствени средства, включително чрез възлагане на експертиза.

Относно предвиденото в чл. 45, ал. 7 от ЗДДС право доставчикът да избере регламентираните с ал. 1, 3 и 4 като освободени доставки да бъдат облагаеми, следва да се приеме, че доставчикът има право да избере за прилежащия терен режим, различен от този на сградата, към която същият е прилежащ (например: старата сграда да остане с нормативно определения режим на освободена доставка, а за прилежащия й терен доставчикът да упражни правото си на избор да е облагаема доставка, като доставката на останалата част от терена, който е УПИ). Този извод се налага от редакцията на чл. 45, ал. З от ЗДДС, където доставката на прилежащия терен е изброена в данъчен аспект като отделна доставка, въпреки невъзможността същият да е самостоятелен предмет на прехвърлителна сделка.

Прилежащият терен може да бъде предмет, както на освободена, така и на облагаема доставка. Случаите, при които прилежащият терен представлява облагаема доставка, (извън случаите на упражненото право на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС), са разгледани в т. II.Б.4.

Упражняване правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС за едната от доставките не е обвързано със задължение за упражняване на същото право и за другата доставка.

Прилежащият терен се определя към сграда, а не към отделни самостоятелни обекти в нея. Когато предмет на доставка е и земята към сградата и прилежащият терен е предмет на освободена доставка, трябва от посочената в нотариалния акт или друг документ за собственост площ на УПИ да се извади площта на прилежащия към сградата терен и след това да се изчисли стойността на идеалната част от УПИ, която не е прилежащ терен.
Пример: При продажба на апартамент в стара сграда, ведно с 1/10 идеални части от УПИ от 1000 кв. м, от които 200 кв. м са прилежащият към сградата терен, облагаемата доставка в случая ще бъде 1/10 ид. ч. от 800 кв. м. Ако цената за идеалните части от УПИ не е определена отделно, органът по приходите има право да установи цената на отделните доставки с всички допустими доказателствени средства.
В случай, че прилежащият терен е предмет на облагаема доставка в резултат на упражнено право на избор, за целите на данъчното облагане не е необходимо да бъде извършвано посоченото в примера изчисление.

Относно упражняване на правото на избор доставката на сградата и/или на прилежащия терен да бъде облагаема, виж р. II, Г.

3.4. Учредяването или прехвърлянето на вещни права върху сграда, която не е нова и прилежащият й терен е освободена доставка.

Тъй като в нормата на чл. 45, ал. З от ЗДДС е посочено "други вещни права", следва да се изясни, че това са всички вещни права върху сградата и прилежащия й терен с изключение на правото на строеж, чиято регламентация е в ал. 1 и ал. 2 на същия законов текст, (виж р. II, А, т. 2).

По аргумент за противното, учредяването или прехвърлянето на вещни права върху нова сграда и прилежащия й терен е облагаема доставка (чл. 45, ал. З във връзка с чл. 12, ал. 1 от ЗДДС).

4. Отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец (чл. 45, ал. 4 от ЗДДС), е освободена доставка. Относно изключенията от този режим виж р. II, Б, т. 5.

5. Доставки на недвижими имоти, при придобиването на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит

В случаите, при които във връзка с придобиването на недвижим имот не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70 от ЗДДС (чл. 65, ал. 1 от ЗДДС отм.), при последващо разпореждане с имота е приложима разпоредбата на чл. 50 от ЗДДС - налице е освободена доставка. За недвижимите имоти, придобити след 1.01.2007 г., такива са случаите, когато недвижимият имот е предназначен за извършване на освободени доставки по глава четвърта; за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето; за представителни или развлекателни цели. За придобитите преди 1.01.2007 г. недвижими имоти приложението на чл. 50, т. 2 от ЗДДС, се обвързва с регламента на чл. 65, ал. 1 от ЗДДС по силата на § 11 от ПЗР на ЗДДС.

Следва да се има предвид, че ако лицето е имало право на приспадане на данъчен кредит при придобиването на съответния актив, но не го е упражнило, последващата доставка не попада под режима на чл. 50 от ЗДДС и би била облагаема.

Б. Облагаеми доставки.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Предвид цитираната норма, облагаема с всяка доставка, свързана със земя и сгради, за която изрично не е посочено в ЗДДС, че има характер на освободена. Например: Облагаема доставка е отдаването под наем на сгради или части от тях, с получател юридическо лице или физическо - лице, което е търговец (с изключение на отдаване под наем за жилище на физическо лице).

Освен това, ЗДДС в чл. 45, ал. 5 изрично е предвидил и изключения на посочените като освободени доставки, свързани със земя и сгради, а именно:

1. Прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови (чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС).

В ЗДДС липсва легална дефиниция на урегулиран поземлен имот, но в ЗУТ е дадена такава в § 5, т. 11: "урегулиран поземлен имот или урегулиран имот е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство". От дефиницията е видно, че за да бъде определен един поземлен имот като урегулиран на първо място е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който същият да фигурира с посочените характеристики. В случаите, при които има данни да се счете, че даден имот представлява урегулиран поземлен имот, но няма изрично посочване на това в представената документация във връзка със същия, необходимо е да бъде изискана информация за вида на имота от техническата служба към съответната общинска (районна) администрация, както и за момента, към който имотът е придобил такъв статут.

Следва да се има предвид, че в случаите, когато в резултат на регулация, площта на няколко поземлени имота, собственост на различни лица, се включи в един УПИ, собствениците на имотите стават съсобственици на урегулирания поземлен имот. Същите притежават идеални части от имота, съответстващи на дела на поземления им имот, включен в УПИ. Предмет на последваща прехвърлителна сделка могат да бъдат само идеалните части от УПИ, съответно целият УПИ, при което е налице облагаема доставка на основание чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС.

По силата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, доставката на имоти, които не представляват УПИ (това могат да бъдат земеделски земи и земи от горския фонд, неурегулирани поземлени имоти) е освободена такава, тъй като не попада във визираните от закона изключения.

Когато предмет на доставка е УПИ и сграда, която не е "нова сграда" по смисъла на ЗДДС и цената на доставката е определена общо, не може да се приеме, че е налице една доставка при условията на чл. 128 от ЗДДС. Както доставката на УПИ, така и доставката на сградата, имат характер на основни доставки и всяка от тях има законовоопределения самостоятелен режим.

В тези случаи, когато в издадената фактура не е посочено законово основание за неначисляване на данък, цялата доставка се третира като облагаема (на основание чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС - виж б. Г от настоящия раздел) и се приема че данъкът е включен в договорената цена. Ако за доставката в цялост е посочено основание за неначисляване на данък, същото следва да се приеме за относимо само за доставката на сградата, а доставката на УПИ следва да се приеме като облагаема и стойността й следва да се определи с всички допустими доказателствени средства.

При доставка на УПИ, като върху същия има изградена сграда, която не е предмет на сделката, доставката има характер на облагаема за целия УПИ. Тъй като не се прехвърля собствеността върху сградата, не следва да се определя прилежащ терен към нея, независимо от факта, че такава е изградена върху имота.

2. Прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността й.

При прехвърляне правото на собственост, други вещни права, отдаване под наем или аренда на оборудване, машини, съоръжения или постройки:

- неподвижно закрепени към тази земя или

- изградени под повърхността й

ще се приложи чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и доставката ще бъде облагаема.
Доставката (продажба, отдаване под наем) на подвижни съоръжения е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

В ЗДДС липсва легално определение на понятията "съоръжение" и "оборудване". Общоприетото значение на термините е синонимно (включително с постройка и машина) и най-общо включва уреди, машини и инструменти, инсталации, с които се снабдява, обзавежда производствено предприятие, учреждение и др. Поради това, определящото в случая е дадена вещ или съвкупност от вещи да е неподвижно прикрепена към земята, а точното й квалифициране в групата на "съоръженията" или в тази на "оборудването" не е от решаващо значение, тъй като и двете групи са с един и същ данъчен режим. Някои от специалните закони определят специфичните съоръжения и оборудване за материята, която уреждат, които следва да бъдат съобразени при данъчния контрол - за по-голяма прецизност.

Когато предмет на сделка е земя, под повърхността на която има изградено оборудване, машини, съоръжения или постройки, наличието на същите ще бъде релевантно за данъчното третиране, само ако и самите те са предмет на сделката. В този случай, ако цената е определена общо, следва да се направи анализ коя е основната доставка с оглед прилагане разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. Примери:

- наема се земя, заедно с минаващия през нея тръбопровод, който наемателят ще използва чрез свързването му с пречиствателно съоръжение, което се намира в съседен имот, собственост на наемателя. В случая основна ще е доставката за съоръжението, а не за земята, тъй като основната цел е използването на тръбопровода.

- наема се земя, през която преминава тръбопровод. Земята ще се използва за засаждане на лозови масиви, а тръбопроводът - за напояване чрез изводи за капково напоявахте. В случая основна ще е доставката за земята, тъй като основната цел е изграждането на лозовия масив, а не напояване.

Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС (виж и б. "Д" на настоящия раздел).

В същото време прехвърлянето или учредяването на други вещни права върху земя, както и отдаването под наем на земя, с освободена доставка, съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, включително когато същата представлява УПИ. При това, ако цената на доставката във връзка със земята (наемната цена) е определена отделно от тази на оборудването, машините, съоръженията или постройките, ще са налице две отделни доставки с различно данъчно третиране (ако по отношение на земята не е упражнено правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС), а именно: доставката с предмет отдаване под наем на земя е освободена, а доставката с предмет отдаване под наем на неподвижно закрепени върху нея или изградени под повърхността й оборудване, машини, съоръжения или постройки, е облагаема.

Ако цената е определена общо, е налице съпътстваща доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС, като в този случай вещните права върху земята са предмет на облагаема доставка, тъй като неизбежно с правата върху съоръженията вървят и права върху земята (най-често сервитутни - на достъп, да се държат върху земята и т. н.). Клиентът няма самостоятелен интерес от тези сервитути, не би ги купил без съоръженията.

3. Прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери, паркингови площи и други подобни;

Когато предмет на доставка е прехвърляне на право на собственост върху къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери, паркингови площи и други подобни, върху които има изградени сгради, включително и в случаите, когато същите не са "нови сгради" по смисъла на ЗДДС и цената на доставката е определена общо, е налице облагаема доставка. В случая се прилага разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС и основната доставка е тази по чл. 45, ал. 5, т. З от закона, тъй като следва да се приеме, че водещо е икономическото предназначение на терена.

4. Прехвърлянето на право на собственост на прилежащи терени към нови сгради, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тези терени.

Прилежащият терен, част от УПИ, към нова сграда е облагаема доставка, както по силата на чл. 45, ал. 5, т. 1 така и съгласно изричната разпоредба на т. 4 от същата разпоредба. Същевременно следва да се обърне внимание, че в т. 4 не се използва понятието "урегулиран поземлен имот", а понятието "терен", което би могло да се отнася към допустимо застрояване извън хипотезите на земята в строителните граници на населените места, т. е. възможно е съгласно тази хипотеза предмет на облагаема доставка да бъде земя, която не е УПИ, представляваща прилежащ терен към нова сграда.

5. Облагаеми доставки са настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи или къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси, включително, когато получател на услугата е физическо лице (чл. 45, ал. 6, във връзка с ал. 4 от ЗДДС).

6. Доставката на сгради или части от тях, които имат характеристиката на "нови сгради", е облагаема доставка, по аргумент за противното от чл. 45, ал. З от ЗДДС, във връзка с чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

В. Доставки, свързани със земя и сгради, попадащи под различен режим.

1. Доставки на сгради и части от тях, попадащи под различен режим.


В чл. 44 от ППЗДДС е регламентирана хипотеза на доставки на сгради и части от тях, когато една доставка е облагаема или освободена, като съгласно ал. 2 при доставка на сграда, която се състои както от части, за които са налице изискванията по § 1, т. 5 от допълнителната разпоредба на ЗДДС, така и от части, за които те не са изпълнени, освободена е само доставката на частите от сгради, за които обстоятелствата не са налице.

Съгласно чл. 44, ал. 1 от ППЗДДС, облагаеми доставки са и доставките на части от сграда, които отговарят на дефиницията по § 1, т. 5 ("нова сграда") от допълнителната разпоредба на закона.


Пример: Продажба на земя и сграда, която е на три етажа, като за първия и втория етаж не са налице обстоятелствата за "нова сграда", но за третия етаж са налице тези обстоятелствата. На основание чл. 44, ал. 2 от ППЗДДС доставката, при която се прехвърлят първия и втория етаж, е освободена, а за третия етаж е облагаема.
В случаите по чл. 44, ал. 2 от ППЗДДС, доставчикът документира доставките, както следва:

- чрез издаване на отделни фактури за облагаемата и за освободената доставка, или

- чрез издаване на обща фактура, в която данните по чл. 114, ал. 1, т. 11 - 14 от закона се отразяват на отделни редове съответно за облагаемата и за освободената доставка.

В тези случаи прилежащият терен към частите от сграда, за които са налице обстоятелствата по § 1, т. 5 от допълнителната разпоредба на закона, се определя на база съотношението между площта на частите от сградата, за които обстоятелствата са налице и общата площ на сградата. Това означава, че първо трябва да се определи прилежащия терен към цялата сграда, а след това на база на цитираното съотношение да се определи площта от прилежащия терен, съответстваща на частта от сградата, имаща характер на "нова сграда", съответно на тази част от него, пропорционално съответстваща на частите от сградата, които нямат характер на "нова сграда". В горепосочения пример, ако площта на "новата сграда" е 1/3 от цялата сграда, то една трета от прилежащия терен ще е задължително предмет на облагаема доставка.

2. Други доставки, попадащи под различен режим

При едновременна продажба на обекти, попадащи под различен режим, всеки от които е със самостоятелна стойност, би могъл да е предмет на самостоятелна доставка и би представлявал отделна ценност и цел за получателя, следва да се приеме, че са налице самостоятелни доставки.

Например: При продажба едновременно на къща (стара сграда) и дворно място (УПИ), върху която тя е построена, при които не е направен избор на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, доставката на сградата да е облагаема, са налице две самостоятелни доставки. Ако цената за сградата и земята не е определена отделно, органът по приходите има право да установи цената на отделните доставки с всички допустими доказателствени средства. При определяне на облагаемата основа за земята, следва да се извади стойността, съответстваща на прилежащия терен (Виж и р. II, А, т. З.З.), ако лицето не е избрало последният да е предмет на облагаема доставка. Тази хипотеза би била налице, ако лицето е документирало доставката като освободена на основание чл. 45, ал. З във връзка с чл. 128 от ЗДДС като е приело, че основна доставка е старата сграда, доставката на УПИ има съпътстващ характер.

Г. Право на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС

Правото на избор дали една освободена доставка да бъде облагаема може да се упражни на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС в случаите на доставка по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС. По съображения, изложени в р. II, А, т. 2, относно правото на строеж до момента на завършване в груб строеж на сградата, също може да бъде упражнено право на избор доставката да бъде облагаема.

Следва да се има предвид, че е възможно да се упражни право на избор поотделно за доставка на сгради или части от тях, които не са нови и прилежащите към тях терени. Т. е. лицето може да избере доставката на сгради или части от тях да е освободена, а доставката на прилежащите терени към тях да е облагаема.

Следва да се отбележи, че правото на избор се упражнява от доставчика, като доставчик по смисъла на ЗДДС е "лицето, което извършва доставката на стока или услуга". Когато предмет на доставката е земя, държавна собственост, органът, който следва да направи избор, е този, който сключва договора за прехвърляне на собствеността, например Областният управител, Министърът на регионалното развитие и т.н. Това е така, тъй като това е органът, който извършва гражданско правното волеизявление за прехвърлянето на собствеността, което обуславя данъчното събитие. В случаите по чл. 43, ал. 4 от Закона за държавната собственост изборът се прави от държавното предприятие.

Правото на избор може да се упражни чрез посочване на размера на данъка във фактурата за доставката. Същото може да бъде упражнено и чрез посочване във фактурата на основанието за осъществяване правото на избор доставката да е облагаема - чл. 45, ал. 7 от ЗДДС. Следва да се приеме, че лицето е упражнило правото си на избор доставката да бъде облагаема също и когато лицето не е посочило във фактурата основанието за неначисляване на данък, съгласно изискването на чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС. В този случай се приема, че данъкът е включен в цената (чл. 67, ал. 2 от ЗДДС).

Следва да се има предвид, че основният режим на доставките по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС е "освободена доставка". Поради това, когато едно лице осъществи такива доставки преди датата на регистрацията си по ЗДДС, същите не формират по отношение на него облагаем оборот. Правото на избор освободените доставки по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС да бъдат облагаеми може да се упражни от регистрирано по ЗДДС лице по повод конкретна доставка, осъществена в това му качество.

Д. Съпътстваща доставка

Съгласно чл. 128 от ЗДДС когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Поради това от изключителна важност в случая е основната доставка да бъде правилно определена. Критериите за това следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. В този смисъл срв. решение на Съда на ЕО по дело С-349/96.

Например: Собственик на сграда отдава част от помещенията в нея под наем за жилища на физически лица, които не са търговци, а друга част от помещенията - за офиси на търговци - дружества и физически лица. Собственикът на сградата предоставя на наемателите и услуга по денонощна охрана на сградата и паркинг, като цената на тези услуги е определена общо (цената на тези услуги е включена в наемната цена). Основната доставка в случая е услугата по отдаване под наем на сграда/части от сграда. Характерът на тази доставка е: освободена - при отдаване за жилище на физическо лице - нетърговец или облагаема - в останалите случаи. Характерът на основната доставка определя и приложимия режим по ЗДДС на доставките на услуга по охрана и паркинг, определени при обща цена.

Други примери - виж б. "Б", т. 2.

  1   2   3


База данных защищена авторским правом ©obuch.info 2016
отнасят до администрацията

    Начална страница