II. Видове доставки, свързани със земя и сгради

Следва да се има предвид, че при наличие на гореизброените условия, правото на данъчен кредит ще възникне за лице, регистрирано по ЗДДС след 1.01.2007 г. и по отношение на активи, придобити при действието на ЗДДС (отм.), но при ограниченията, посочени в нормата на чл. 74 от ЗДДС в сила от 1.01.2007 г.

3. Корекции на ползван данъчен кредит.

3.1. Когато регистрирано лице по ЗДДС е приспаднало изцяло данъчен кредит при:

- покупка на сграда и/или прилежащ към нея терен;

- учредяване в негова полза на вещни права върху сграда и/или върху прилежащ към нея терен;

- учредяване в негова полза на вещни права върху земя, включително УПИ,

при последваща разпоредителна сделка със същите, ако към момента на продажбата сградата - предмет на сделката не е "нова" по смисъла на разпоредбата на § 1, т. 5 от ЗДДС, ще е налице доставка по чл. 45 от ЗДДС, която може да има различен характер, в зависимост от направения от доставчика избор: освободена (на основание ал. 1 и ал. З) или облагаема (на основание ал. 7).

В случай, че доставката бъде извършена като освободена такава, е налице основание за приложението на чл. 79 от ЗДДС.

3.1.1. Ако предметът на доставката не е дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, корекцията на данъчния кредит следва да се извърши на основание на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Корекцията следва да се извърши в данъчния период, през който е извършена продажбата на актива, съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС.

Дължимият данък е в размер на ползвания данъчен кредит.

Тази хипотеза би била налице, ако доставчикът в обичайната си търговска дейност се занимава с покупко-продажба на недвижими имоти или строителство на недвижими имоти с цел продажбата им.

3.1.2. Ако сградата - предмет на доставката, е дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (данъчен дълготраен актив), корекцията на данъчния кредит следва да се извърши на основание на чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС.

Дължимият данък в този случай следва да се определи съгласно формулата както следва:

ДД = ПДК х 1/20 х БГ, където:

ПДК - размерът на ползвания данъчен кредит;

БГ - броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 1, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително;

Обръща се внимание, че при изграждане на сграда по стопански начин от регистрирано лице в рамките на няколко години, 20-годишният срок за целите на прилагането на чл. 79, ал. 6, т. 1 започва да тече от годината на въвеждане в експлоатация на сградата, т. е. данъчният кредит (за всички разходи по строителството) подлежи на корекция в срок от 20 години от въвеждане в експлоатация на сградата. Този извод се налага от обстоятелството, че корекцията на ползван данъчен кредит се обуславя от промяна на начина на ползване на актива, а ползването на актива започва след въвеждането му в експлоатация. При друго тълкуване на нормата би се стигнало до абсурдното положение крупни строежи на сгради, чието изграждане трае дълъг период от време или строежът им бъде замразен за продължителен период (10-15 и повече години), да напуснат режима на корекция преди въвеждането си в експлоатация, съответно да се ползва данъчен кредит без връзка с реалното ползване на обекта.

Така например, ако сграда е строена от данъчнозадълженото лице по стопански начин в рамките на 2002 и 2003 г. и същата е въведена в експлоатация (издадено е разрешение за ползване по ЗУТ) през 2004 г., 20-годишният срок за целите на прилагането на чл. 79, ал. 6, т. 1 - корекция на ползвания данъчен кредит започва да тече от 2004 г.

Ако предмет на доставката е дълготраен нематериален актив - вещно право върху посочените по-горе недвижими имоти, корекцията на ползвания данъчен кредит се извършва, като формулата по чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, се приложи относно частта на ползвания данъчен кредит, съответстваща на вещното право - предмет на доставката.

Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.

3.2. Когато регистрирано лице по ЗДДС е приспаднало изцяло данъчен кредит при:

- покупка на сграда и/или прилежащ към нея терен;

- учредяване в негова полза на вещни права върху сграда и/или върху прилежащ към нея терен;

- учредяване в негова полза на вещни права върху земя, включително УПИ, и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер, определен по реда на чл. 79, ал. 6, т. 1, във връзка с ал. 1 от ЗДДС (виж р. V, т. 3.1.2.).

Например: сграда, използвана за печатница, впоследствие се използва за извършване на финансови услуги с място на изпълнение на територията на страната (освободена доставка, съгласно чл. 46 от ЗДДС) или част от сградата, която е използвана за хотел, в последствие се използва за лични нужди на собственика или трети лица (доставки без право на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС).

3.3. Съгласно чл. 79, ал. 2 от ЗДДС, когато регистрирано лице по ЗДДС, което изцяло е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити от него недвижими имоти и впоследствие ги използва, както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, и лицето не може да определи каква част от стоките или услугите се използват за доставки с право на данъчен кредит и за доставки без право на данъчен кредит, дължи данък. Същият следва да бъде определен по формулата, посочена в чл. 79, ал. 7, т. 1 от ЗДДС:

ДД - ПДК 1/20 х БГ (1-К), където:

ПДК - размерът на ползвания данъчен кредит;

БГ - броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 2 на чл. 79, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително;

К - коефициентът по чл. 73 от ЗДДС, изчислен на базата на оборотите за годината, през която са възникнали обстоятелствата по ал. 2 на чл. 79.

Административна сграда е придобита през 2007 г. и през същата година е упражнено правото на данъчен кредит в размер на 200 000 лв.

През 2011 г. настъпва промяна и административната сграда започва да се ползва за извършване, както на облагаеми, така и за освободени доставки.

20-годишният срок, считано от годината на упражняване правото на частичен данъчен кредит включително, изтича през 2026 г. Следователно, броят години (БГ) за целите на прилагането на чл. 79, ал. 7 е 16. 16 = 2026 - 2010. Това е броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 2 на чл. 79, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително.

За 2011 г. коефициентът по чл. 73 е 0,70, изчислен на базата на оборотите за годината (2011 г.), през която са възникнали обстоятелствата по ал. 2 на чл. 79.

Прилагайки формулата в чл. 79, ал. 7 от ЗДДС, получаваме дължим данък при корекцията в размер на 48 000 лв. (200000 х 1/20 х 16 х (1-0,70) - 200000 х 16/20 х 0,30 = 200000 х 0,24 = 48000 лв.)

Следва да се има предвид, че корекцията по чл. 79, ал. 2 от ЗДДС се извършва през последния данъчен период на годината, през която настъпват обстоятелствата, посочени в разпоредбата.

3.4. Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 8 от ЗДДС, регистрирано лице, което частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити от него недвижими имоти и впоследствие ги използва само за извършване на облагаеми доставки по чл. 69, има право да коригира (увеличи) размера на ползвания частичен данъчен кредит по ред и в размер, определени в чл. 67, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС

Например: регистрирано лице е приспаднало частично данъчен кредит при закупуването на сграда, която е използвало за хотелиерство (облагаеми доставки) и хазартен бизнес (освободени доставки съгласно чл. 48 от ЗДДС), поради което е приспаднало частичен данъчен кредит във връзка с покупката на сградата, в последствие я използва само за хотелиерство и ресторантьорство, има право на основание чл. 79, ал. 8 от ЗДДС да коригира приспаднатия данъчен кредит като приспадне допълнително такъв по реда на ППЗДДС.
Следва да се има предвид, че такава корекция - в посока допълнително ползване на данъчен кредит, не е допустима в случаите, когато:

- лицето частично е приспаднало данъчен кредит, но не е имало право на същия, тъй като през годината на придобиването на актива са били налице ограниченията на чл. 70 от ЗДДС. Например: В годината на придобиването й сградата е използвана за застрахователна дейност с място на изпълнение на територията на страната (освободени доставки съгласно чл. 47 от ЗДДС). Последващата промяна на предназначението за извършване на облагаеми доставки не води до приложение на чл. 79, ал. 8 от ЗДДС, тъй като тази корекция се прилага само при правомерно частично приспаднат данъчен кредит;

- лицето е имало право на частично приспадане на данъчен кредит, но не е приспаднало същия - правото за корекция по чл. 79, ал. 8 от ЗДДС е обусловено не само от законосъобразното, но и от реалното ползване на правото на частичен данъчен кредит при придобиването (или регистрацията по ЗДДС).

Съгласно чл. 67 от ППЗДДС, в тези случаи регистрираното лице има право да увеличи размера на ползвания частичен данъчен кредит в размер, определен по следната формула:

за недвижими вещи:

УДК = (ДПЧДК - ДПЧДК х КГПЧДК) х 1/20 х БГ където:

Кгпчдк - коефициентът по чл. 73, ал. 2 от закона, изчислен на базата на оборотите за годината, през която е упражнено правото на приспадане на частичен данъчен кредит; БГ - броят на годините от настъпване на обстоятелствата по чл. 79, ал. 8 от закона, без годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на частичен данъчен кредит включително;

Пример:

Административна сграда е придобита през 2007 г. и в същата година е приспаднат частичен данъчен кредит (ЧДК) в размер на 40 000 лв.

20-годишният срок, считано от годината на упражняване правото на частичен данъчен кредит включително, изтича през 2026 г. Следователно броят години (БГ) за целите на прилагането на чл. 67 от ППЗДДС е 15 (15 = 2026 - 2011). Това е броят на годините от настъпване на обстоятелствата по чл. 79, ал. 8 от закона, без годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок.

0,70 е коефициентът по чл. 73, ал. 2 от закона, изчислен на базата на оборотите за годината 2007 г., през която е упражнено правото на приспадане на частичен данъчен кредит.

Прилагайки формулата в чл. 67 от ППЗДДС, получаваме увеличение на ползвания частичен данъчен кредит в размер на 90 000 лв. (40000 - 40000 х 0,70) х 1/20 х 15 = (40000 - 28000) х 1/20 х 15 = 12000 х 1/20 х 15 = 12000 х 0,75 - 9000 лв.).

Следва да се има предвид, че увеличението се извършва с издаване на протокол по чл. 67, ал. 2 от ППЗДДС, който се издава на последния ден от данъчния период, през който са настъпили обстоятелствата за корекция по чл. 79, ал. 8 от ЗДДС. Така, ако в разглеждания пример сградата започва да се използва за извършване само на облагаеми доставки през месец май 2007 г., то протоколът по чл. 67, ал. 2 от ППЗДДС трябва да се издаде на 31.05.2007 г.

Правото на приспадане на този данъчен кредит в общия случай, съгласно чл. 67, ал. 4 от ППЗДДС, се упражнява чрез включване на протокола в дневника за покупките за последния данъчен период на годината, през който изтича 20-годишният срок. В разглеждания пример 20-годишният срок изтича през 2026 г., следователно в общия случай данъчният кредит ще се упражни чрез включване на протокола от 31.05.2007 г. в дневника за покупките и справката- декларация за месец декември 2026 г.

Ако лицето се дерегистрира преди 2026 г., то съгласно чл. 67, ал. 5 от ППЗДДС данъчният кредит ще се упражни, като протоколът от 31.05.2007 г. се отрази в дневника за покупките и справката - декларация за последния данъчен период, който обхваща времето от началото на данъчния период до датата на дерегистрацията включително, в който лицето е било дерегистрирано.

Ако лицето извърши облагаема доставка на сградата преди 2026 г., то съгласно чл.67, ал.6 от ППЗДДС данъчният кредит ще се упражни, като протоколът от 31.05.2007 г. се отрази в дневника за покупките и справката- декларация за данъчния период, в който данъкът за последващата доставка е начислен.

Следва да се има предвид, че ако въобще не е ползван данъчен кредит, не се прилага разпоредбата за увеличаване на данъчния кредит.

3.5. На основание чл. 79, ал. З от ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени или придобити от него сгради, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекциите, съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС, се извършват в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.

За стоките или услугите, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, лицето дължи данък в размер, определен по формулата на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС.

Съгласно чл. 80 от ЗДДС, корекции по чл. 79 не се извършват на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила или от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина; брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт и брак на дълготрайни материални активи по смисъла на Закона за счетоводството, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност.

4. Недопустимост на корекции на приспаднат данъчен кредит.

4.1. Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 9 от ЗДДС, корекциите на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1-8 от ЗДДС се извършват еднократно. Повторно извършване на корекции по реда на тази разпоредба на ползван данъчен кредит е недопустимо.

4.2. Съгласно чл. 80, ал. 1 от ЗДДС, корекции по чл. 79 не се извършват, ако са изминали 20 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит за недвижимите имоти.

4.3. Съгласно чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, ако данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоките или услугите, бъде променен със закон, корекции по чл. 79 не се извършват.

В аспект на доставките, свързани с недвижими имоти, във връзка с приложението на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, следва да се направи анализ в две насоки:

- налице ли е законова промяна на режима на сделките/доставките на самите недвижими имоти и вещни права върху тях.

Със ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. правният режим на доставките на самите недвижими имоти и вещни права върху тях не е променен. По отношение на сградите, които нямат характеристиките на "нови" по смисъла на ЗДДС и прилежащите им терени е въведен режим на освободена доставка относно същите. Доколкото обаче регистрираното лице, на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС има законова възможност да избере тези доставки да бъдат облагаеми, не следва да се приеме, че има законова промяна в режима. Поради това, при продажба на стара сграда, за която е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, извършена от лицето като освободена доставка, следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 79, ал. З или ал. 6 от ЗДДС, в зависимост от това дали сградата е дълготраен актив по смисъла на ЗКПО.

- налице ли е законова промяна на режима на доставките, за които регистрираното лице използва недвижимите имоти.

Такава законова промяна би била налице например в следния случай: В една сграда са се извършвали финансови услуги, получателят на които е установен извън Общността. Помещения от сградата са отдавани под наем на друг търговец. Собственикът на сградата е ползвал частичен данъчен кредит във връзка с придобиването й. След 1.01.2007 г., по силата на чл. 69, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, за целите на приспадане на данъчния кредит се смятат за облагаеми доставки и доставките на финансови услуги по чл. 46, когато получателят на услугите е установен извън Общността. На основание чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, за лицето няма да възникне право на корекция по чл. 79, ал. 8 от ЗДДС (приспадане на допълнителен данъчен кредит), тъй като е налице законова промяна на доставките, за които се използва сградата.

VI. Сделки, извършвани от общини и областни управители във връзка със земя и сгради.

1. Отдаването под наем на имоти.

При отдаването под наем на имоти - областните управители и общините не действат в качеството си на орган на държавна или местна власт, а на равнопоставен гражданско-правен субект. Единствената особеност е видът на собствеността, разпореждането и управлението с която се извършва при условията и по реда на специални нормативни актове.

В чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" от ЗДДС изрично е предвидено, че за доставките, свързани с отдаване под наем на сгради, части от тях или търговски площи, органите на държавна или местна власт имат качеството на задължено по смисъла на ЗДДС лице. Поради това доказването на обстоятелството, че извършените доставки няма да доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция, е неотносимо към конкретната хипотеза (по аргумент от чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС).

2. Продажба на имоти държавна или общинска собственост

В случаите, когато са открити и проведени търгове за продажба на имоти преди 2007 г., като договорите, с които се прехвърля правото на собственост и плащанията по тях са извършени през 2007 г., е необходимо да се разгледат няколко основни момента.

За целите на данъчното облагане е важен моментът на възникване на данъчното събитие, който в конкретния случай с прехвърлянето на право на собственост и подписването на договор през 2007 г. Прехвърлянето право на собственост по реда на Закона за общинската собственост или по Закона за държавната собственост се осъществява чрез сложен, смесен фактически състав, всички факти от който следва да са налице, за да възникнат правните последици. С осъществяването на последния факт от юридическия състав по прехвърляне на собствеността - сключването на договор през 2007 г., на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, към същата дата възниква и данъчното събитие. В този случай се прилага материалният данъчен закон, който е в сила към тази дата, а именно - ЗДДС, който е в сила след 1.01.2007 г.

Следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС - ако при обявяването на процедурите и в договорите не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.

3. Начисляване на ДДС върху таксите за ползване на пазари, тържища.

В случаите, когато общината събира таксите за ползване на пазари и тържища, се прилага чл. З, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, а именно - отдаване под наем на търговски площи. Поради това се счита, че това отдаване под наем на търговски площи е облагаема доставка и ако общината е регистрирано по ЗДДС лице тя следва да начислява данък. И тук следва да се съобрази разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС - ако при обявяването не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена. Това означава, че ако не е обявено изрично, че таксите, които се събират, са без ДДС, то се счита, че в размера на таксата е включен ДДС.

4. Уреждане на сметки по регулация

Когато с подробен устройствен план за населено място или за част от него се урегулират неурегулирани дотогава поземлени имоти, или се извършва изменение на устройствения план, е възможно да се придават площи към съществуващи поземлени/урегулирани имоти и същевременно се отнемат части от същите. В тези случаи, както Общината, така и лицето-собственик не извършват независима икономическа дейност във връзка с регулацията и уреждане на сметките по нея. Това не е дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, а дейност на Общината по уреждането на обществените отношения, свързани с устройството на територията и урегулиране, и застрояване на териториите и поземлените имоти. Поради това, промяната на границите на имотите и в тази връзка уреждането на сметките по регулация е извън предметния обхват на ЗДДС.

5. Замяна на имоти

5.1. Замяна на общински имоти с имоти - собственост на лица, неизвършващи независима икономическа дейност.

Съгласно чл. 223 от Закона за задълженията и договорите, правилата за продажбата се прилагат съответно и при замяната, като всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. В случаите, когато страна по замяната е лице, което не извършва независима икономическа дейност, по отношение на него извършването на сделката не представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. З, ал. 1 от ЗДДС.

Поради това, независимо от предмета на сделката (например УПИ или "нова сграда") за лицето не възниква задължение за начисляване на ДДС.

За Общината замяната е независима икономическа дейност, съгласно чл. З, ал. 2 от ЗДДС, тъй като същата действа като гражданско-правен субект при пазарни условия, поради което е налице доставка с характер - облагаема или освободена, в зависимост от предмета на доставката и/или евентуално упражненото право на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.

5.2. Замяна на общински имоти с имоти - собственост на лица, извършващи независима икономическа дейност

В случаите на такава замяна е налице независима икономическа дейност и на двете страни по замяната и същата се подчинява на правилата на чл. 130 от ЗДДС - виж р. III, т. 4.

6. Продажба на земя - частна държавна собственост, на лица, притежаващи собственост върху законно построена сграда върху нея

При продажбата на земя - частна държавна собственост, на лица, притежаващи собственост върху законно построена сграда върху нея по реда на Раздел II от Правилника за прилагане на Закона за държавната собственост (чл. 84 - 86 ППЗДС), характерът на доставката зависи от вида на земята, предмет на доставката. Ако същата е УПИ - доставката е облагаема, ако няма характер на УПИ и не е упражнено правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС - доставката е освободена. И в двата случая прилежалият терен не подлежи на самостоятелно данъчно третиране, тъй като построената върху земята сграда не е предмет на доставката.

В случаите, когато едно лице извършва както независима икономическа дейност, така и дейност, която не може да се определи като такава, преценката за характера на конкретната продажба/замяна на недвижим имот, следва да се прави конкретно с оглед принадлежността й към обхвата на действие на 3ДДС.