По отношение на пункт 4 от обвинението, касаещ начина, по който подсъдимата е съставила обяснителна записка вх. № 94 - Л - 0120/19.07.2000 г

Несъмнено беше установено, че инкриминираната обяснителна записка не е била изискана от подсъдимата по силата на закон. Тя е била представена на екипа на ревизията по усмотрение на подсъдимата.

Съгласно чл. 24, ал.1, т. 1 от ДПК данъчният субект е длъжен да декларира обстоятелства, когато това се изисква със закон или друг нормативен акт, издаден за неговото прилагане. В ал. 2 на същата разпоредба е уточнено, че когато със закон се изисква установяване на факти и обстоятелства от значение за правата и задълженията на данъчните субекти, те декларират тези обстоятелства, като носят наказателна отговорност за верността на данните в декларацията.

В конкретния случай подсъдимата, изготвяйки тази обяснителна записка, не е изпълнила никакво свое законово задължение. Според чл. 86, ал. 1 от ДПК данъчните субекти по искане на ревизиращия орган дават пред тях писмени обяснения. Екипът на ревизията, оглавяван от св. М. Христова, обаче не е изискал от подсъдимата да даде конкретната обяснителна записка, както е направил това с две поредни искания за обяснителни записки №2 и № 3 (л. 512 и л. 514 от сл. д.). След като не става въпрос за лошо изпълнение или неизпълнение на законово задължение съответно не може и да възникне правно основание на санкционна отговорност. В инкриминираната обяснителна записка подсъдимата е пояснила само някои обстоятелства, вече декларирани в декларациите й по чл. 109, ал. 8 от ДПК, които според нея, а не според ревизиращите органи, са се нуждаели от допълнително изясняване.

Независимо от това, следва да се отбележи, че обяснителната записка е негоден предмет на документните престъпления по чл. 313, ал.1 и ал. 2 от НК, тъй като не е декларация и законът не й придава правно значение на декларация. Видно е от самото заглавие на чл. 86 “Писмени обяснения, декларации, справки”, че писмените обяснения са документ, различен от декларациите, с различен характер и последици. В ДПК не е предвидено, че изискванията за съдържанието им се приравняват към тези за декларациите, както това изрично е направил законодателят в чл. 87 “Писмени обяснения на трети лица”, ал. 3 от ДПК - трети лица, възприели факти от значение за определяне на данъчните задължения на ревизирания субект, когато съзнателно потвърдят неистина или затаят истина в писмените си обяснения носят наказателна отговорност. Това различно третиране на писмените обяснения на третите лица от писмените обяснения на самите ревизирани данъчни субекти се основава на различното правно предназначение на двата вида документи. При наличие на предпоставките на ал. 1 на чл. 86 от ДПК данъчният субект е задължен да декларира определени факти и при неободимост и по усмотрение на ревизиращия орган да поясни някои от фактите, които вече е декларирал, в писмени обяснения. Данъчният субект няма законово задължение в рамките на една ревизия два пъти да декларира едни и същи обстоятелства. Третите лица, които не са ревизирани данъчни субекти, нямат законово задължение да попълнят декларации, тъй като такова законово задължение има само за данъчните субекти. Поради това за нуждите на данъчните ревизии е предвидено от третите лица да се изискват писмени обяснения, които се приравняват на декларации, доколкото по силата на закона се дават пред ревизиращите органи за удостоверяване на истинността на някои обстоятелства.

Същевременно в обяснителната записка подсъдимата е посочила верни твърдения. Подсъдимата е отразила, че е платила през 1994г. по строителството на къщата в кв. “Симеоново” сумата от 1 140 000 лв. Тази сума не представлява стойността на СМР и услуги, извършени през годината, възлизащи на 1 343 206 лв., а извършените плащания за СМР и услуги до края на 1994 г. Несъмено беше установено по делото, че актуваното през месец декември на годината е платено през месец януари следващата година. На 10.01.1995 г. подсъдимата е изплатила на строителното поделение 326 890 стари лв. След приключване на цялото строителството стойността на актуването и на действително заплатеното са били изравнени. Отделно от това не съществува правно основание, на което подсъдимата да е трябвало да декларира започналото строителство през 1994г. или незавършеното строителство към 1995 г. и към 1996 г. Към този момент то не е представлявало годен обект на право на собственост, поради което не е било и част от имуществото. Незавършеното строителство е представлявало единствено съвкупност от разходи. Изразходваните за посрещането на тези разходи финансови следства вече са били обложени по материалните закони и не биха могли да бъдат отново обект на облагане по някой от материалните данъчни закони.

Мотивиран от тези си съображения съдът прие, че обективно не е възможно подсъдимата, като ревизиран данъчен субект, чрез представяне на писмени обяснения пред данъчната администрация да осъществи престъпление по чл. 313 от НК. За това съдът призна подсъдимата за невинна в това, че на 19.07.2000 г. в гр. София в писмена декларация - обяснителна записка, с вх. № 94 -Л-0120/19.07.2000 г., която по силата на закон - чл. 24 и чл. 84 от ДПК се дава пред орган на властта – ТДД - гр. София, за удостоверяване истинността на някои обстоятелства, да е :

- потвърдила неистина относно общия размер на плащанията по строежа на къща - вилна сграда с разгъната застроена площ от 563,2 кв. м. в кв. Симеоново, ул. “76” № 29, гр. София, касаещи основанията, начина на придобиване на имота, неговата пазарна цена и извършените плащания по строежа, като е декларирала, че през 1994 г. са изразходвани 1 140 000 стари лв. за груб строеж;

- затаила истина относно общия размер на плащанията по строежа на къща - вилна сграда с РЗП 563,2 кв. м. в кв. Симеоново, ул. 76 № 29 в гр. София, касаещи основанията, начина на придобиване на имота, неговата пазарна цена и извършените плащания по строежа, като не е декларирала изразходваните суми през 1995 и 1996 г., като деянието е извършено с цел да се избегне заплащането на дължими данъци; поради което на основание чл. 302 от НПК я оправда да е извършила престъпление по чл. 313, ал. 2 вр. ал.1, пр. 1 и пр. 2 от НК.

5. По обвинението в пунктове от 5 - 11 от обвинението, касаещи попълнените от подсъдимата Несторова декларации по чл. 109, ал. 8 за 1994г., 1995г., 1996 г., 1997г., 1998г., 1999 г., 2000г.

Както вече беше посочено, съдът приема, че тези условно наречени, според заглавието на формулярите по образец 27. 1, “декларации” формират единен документ - декларация по чл. 109, ал. 8 от ДПК за ревизирания период 1994г. - 2000г. и могат да бъдат предмет само на едно документно престъпление, включително и на това за невярно документиране по чл. 313, ал. 1 от НК или на квалифицирания му състав, включващ специалната цел - избягване заплащане на дължими данъци - по чл. 313, ал. 2 от НК.

Освен това съдът приема, че всеки имуществен обект следва да бъде деклариран само веднъж в тази част от декларацията, касаеща съответната данъчна година. Поради това счита, че обсъждането на правната страна на обвинението по пунктове 5 - 11, проследявайки правната му логика, би могло да стане единствено по имуществените обекти, които подсъдимата е имала задължение да декларира и които са инкриминирани в обвинението.

5. 1. Относно незавършеното строителство на двуетажна вилна сграда в кв. “Симеоново”, ул. “76”, № 29.

- в пункт 5, пар. 1 обвинението е за това, че подсъдимата не е декларирала незавършеното строителство на вилната сграда в декларацията за периода 01. 01. 1995г. до 31. 12. 1995г. и извършените разходи по нея.

- в пункт 11, пар. 3 обвинението е за това, че подсъдимата не е декларирала незавършеното строителство и извършените разходи за сградата в декларацията за периода 01.01.1994г. до 31.12.1994г.

На първо място следва да се отбележи, че незавършеното строителство на двуетажната вилна сграда през 1994г., 1995г. и до 1996г. е извършвано от подсъдимата върху недвижим имот, собственост на “Станли” ЕООД, без да има учредено право на строеж на подсъдимата. Това на основание чл. 92 от Закона за собствеността означава, че строежът като приращение към имота е бил на дружеството независимо от това, че разходите са били лични средства на неговия едноличен собственик. Ето защо, дори да се приеме, че незавършеното строителство представлява самостоятелен имуществен обект и може да бъде част от нечие имущество, то това имущество до прекратяване и заличаване на дружеството няма да бъде на подсъдимата като физическо лице.

На следващо място възниква същественият правен въпрос от кой момент сграда в строеж става част от имуществото на титуляра, т.е от кой момент тя се превръща в годен обект на собственост. Правната доктрина и практика към инкриминирания период приемат, че правото на строеж се реализира в пълна степен при приключване на сградата в груб строеж (завършване на всички проектни нива), а правото на собственост върху постройката се придобива, когато същата бъде материализирана в определен минимален вид за самостоятелност (чл. 63, ал. 1 ЗС). В същия смисъл са и разясненията, дадени с ППВС № 7/73 г., т. 6, б. "б". Този принцип понастоящем вече има и нормативна регламентация (чл. 181, ал. 1 и ал. 2 от Закона за устройство на територията). Следователно от момента на приключване на сградата в груб строеж тя вече може да бъде предмет на прехвърлителна сделка, т. е е самостоятелен обект на право на собственост.

В декларацията по чл. 109, ал. 8 от ДПК следва да се декларират имуществото и източниците на доходи на данъчните субекти. Това означава, че подсъдимата е следвало да декларира сградата, когато тя е станала част от нейното имущество след прекратяването и заличаването на “Станли” ЕООД и след приключването на грубия строеж. В случая приключването на грубия строеж е станало към 20.02.1996г., а прекратяването и заличаването на дружеството след влизане в сила на решението на СГС от 10.05.1996 г.

Според експерта по съдебно-икономическата експертиза незавършеното строителство има характер на недвижим имот и трябва да се декларира като такъв по методика в ЗМДТ, като за негова стойност по години се определя сумата, платена по договора за строителство. Изводът на експерта, изцяло възприет от обвинението, съдът намира за неправилен, тъй като не намира опора нито в ЗМДТ и ДПК, нито в друг нормативен акт.

По отношение на този пункт на обвинението е заложено противоречие, чието зараждане може да бъде обяснено от съда, но не би могло да бъде преодоляно.

С постановлението на ВКП от 03. 07. 2000г. е постановено възлагането на ревизия на имущественото състояние на подсъдимата и съпруга й Н. Несторов с цел установяване на “реална съпоставка между наличното имущество, разходите по издръжката и законно придобитите доходи”.

Очевидно в конкретния случай прокуратурата е имала намерение да установи всички разходи, направени от подсъдимата и нейния съпруг, по извършеното строителство на вилната сграда в кв. “Симеоново”, за да се провери дали те са могли да бъдат направени със законно получените от тях доходи. Посредством попълване на декларацията по чл. 109, ал. 8 от ДПК обаче този въпрос не е имало правна възможност да бъде изяснен.

В образеца на декларацията по чл. 109, ал. 8 ДПК, утвърден от главния данъчен директор, се проследява имущественото състояние на ревизираното лице (в 11 раздела - 1. Вид недвижимо и движимо имущество; 2. “Нематериални дълготрни активи”; 3. “Финансови активи”; 4. “ “Банкови сметки и парични средства”; 5. “ Недвижими ценности”; 6. “Вземания”; 7. “Имущества, придобити по безвъзмезден начин”; 8. “Сделки с имущества или вземания”; 9. “Получени кредити, заеми”; 10. “Застраховки”; 11. “Вноски за доброволно осигуряване”) и реализираните му доходи. Следователно, тъй като целта на ревизията е да се установи евентуално наличие на недекларирани печалби и доходи и те да бъдат обложени по реда на съответния данъчен закон, чрез декларацията по чл. 109, ал. 8 от ДПК могат да бъдат установени извършени разходи, само доколкото те по силата на някой от материалните данъчни закони формират стойност на имуществен обект или данъчна основа (например, когато представляват пазарна цена по придобивна сделка на имуществен обект).

Както вече беше посочено, съдът приема, че незавършеното строителство не е самостоятелен обект на собственост, поради което то не би могло да бъде декларирано като вид недвижимо имущество, защото това не би било вярно. В случай, че законът специално предвиди възможност за целите на данъчното облагане, незавършеното строителство да бъде приравнено на имуществен обект, то това би следвало да бъде изрично и изчерпателно уредено. Такава правна уредба обаче не съществува. Напротив съгласно чл. 15 от ЗМДТ за новопостроените сгради или части от сгради се дължи данък от началото на месеца, следващ месеца, през кото са завършени или е започнало използването им. А в чл. 11 от ЗМДТ е регламентирано, че данъчен длъжник е собственикът на облагаемия имот или ползвателят на учреденото вещно право. Следователно само правото на собственост и ограниченото вещно право на ползване са основание за облагане с данък върху недвижимите имоти. Това несъмнено означава, че и в областта на данъчното право, за да е налице обособена част от имуществото на данъчния субект, която да подлежи на деклариране, трябва да е налице и годен обект на собственост.

Другото принципно положение, което се извежда от разпоредбата на чл. 15 от ЗМДТ е, че данъчният закон не е обвързал възникването на задължение за заплащане на данъка с оформянето на съответния юридически документ за собственост. Достатъчно е да има разрешение за ползване на една сграда или обективно да е възможно използването й (например, ако строежът е незаконен).

В указанията на главния данъчен директор за попълване на декларацията, обр. 27.1, в т.5.3.1, като недвижими имущества, подлежащи на деклариране, се посочват - земя, гори, сгради, парцели. Незавършеното строителство не е включено като имуществен обект. Указано е в зависимост от начина на придобиване, като стойност на имуществото да се отбележат цена на придобиване, себестойност или пазарна цена. Обвинението твърди, че остойностяването на незавършеното строителство се формира като сбор от плащанията по договора за строителство. Срещу тази правна постановка съдът намира за основателни всички възражения на защитата. Няма нито законово изискване, нито методика, по която да се изчислява стойността на незъврешното строителство, извършено от физически лица. В случая стойността на приращението е различна от разхода направен от подсъдимата за плащане на извършените СМР и услуги за съответните години, а този разход от своя страна е различен и от стойността на актуваното през годината. Предлаганата методика от експерта по съдебно-икономическата експертиза, възприета от обвинението, не се основава на законов регламент, въпреки становището на експерта, че това е методика по ЗМДТ. Стойността на актуваните СМР и услуги не определя стойността на съответния имуществен обект в гражданскоправен смисъл, като същевременно нито в ДПК, нито в материалните закони се изисква да бъде декларирана някаква различно дефинирана стойност на имуществените обекти.

Според прокуратурата подсъдимата е следвало да декларира през 1994г. - 1 343 206 стари лв, а през 1995г. - 2 137 328 стари лв. По делото беше установено, че в протокол № 19 и сметките образец 22 цената на актуваното е формирана от икономически остойностените елементи - труд, материали, ДДС, печалба, охрана, наеми за фургон. В самия договор за строителство е предвидено, че част от материалите са били за сметка на инвеститора - тухли, бетон, керемиди и др., което означава, че тяхната стойност не е включена в стойността на актуваното. А тези материали се овеществяват пряко в сградата, определят конструкцията й и участват във формиране на стойността й. Останалите компененти обективно не формират стойност на сградата като приращение, тъй като при различна тяхна стойност е възможно стойността на готовата сграда да е една и съща. Например - при извършване на строеж със собствен труд без заплащане на работна ръка или при сключване договор за строителство с по-нисък размер на уговорена печалба. По делото беше установено също така, че в протоколите № 19 са посочени СМР, платени от подсъдимата, по разваляне на вече изградено строителство - плащане за разваляне на тухлена зидария, демонтаж на водопровод или са включени дейности, които са били спомагателни на строителството - товароразтоварни работи, пренасяне на материали с ръчни колички на 20 м. и 50 м. Сами по себе си тези обстоятелства са още едно потвърждение, че не всички актувани СМР създават реална стойност на имота, тъй като не се овеществяват в него.

На следващо място подсъдимата като физическо лице не би могла да декларира имущество по себестойност, тъй като не е имала законово задължение да изчислява такава, така както е нямала задължене и да води счетоводство. Понятията “себестойност” и “цена на придобиване” са легално определени в Закона за счетоводството (пар. 1, т. 4 и т. 8 от ДР на ЗСч). Адресати на тази закон обаче са предприятията, а не физическите лица.

Самият технологичен процес на извършване на строителството е такава фактическа основа, която още веднъж демонстрира правната несъстоятелност на тази част на обвинението. Беше установено от показанията на свидетелите, служители на строителното поделение, че до приключване на грубия строеж технологическсия процес на строителството не може да бъде раздробен и не е могло да се извърши поетапно предаването му.

Предвид на тази фактология, съобразена с нормативната липса на задължение за извършване на счетоводна дейност по формиране на себестойност или цена на придобиване на строежа за всяка година, съдът приема, че от обективна страна от подсъдимата не би могло да се изисква през 2000г. да декларира стойност на незавършено строителство за период назад (1994г. и 1995г.). Още повече, че нито в закон, нито в декларацията по чл. 109, ал. 8 от ДПК е пояснено как се формира тази стойност и нито подсъдимата, нито изпълнителят по договора за строителство към момента са разполагали с всички документи за актувани и платени СМР или пък са имали задължение да ги съхраняват.

За правилното изясняване на въпросите по съществото на делото следва да бъде даден ясен отговор и на това какво е било правомерното поведение на данъчните субекти, изисквано от данъчната администрация в процедурата на данъчна ревизия, и дали прокуратурата има правна възможност да иска ангажиране на наказателна отговорност за невярно деклариране на имущество, предмет на данъчно облагане, в случаите, когато данъчната администрация твърди, че лицето е декларирало вярно и няма данъчни задължения извън декларираните.

Според св. М. Христова, ръководител на ревизорския екип, подсъдимата не е следвало да декларира незавършеното строителство на жилищната сграда, тъй като счита, че то не е имущество. Наличието само на това обстоятелство е достатъчно, според съда, за да се приеме, че деянието на подсъдимата е несъставомерно по следните съображения :

В рамките на две данъчни ревизии декларираните от подсъдимата факти са били проверени от различни екипи от ревизори, които са установили, че няма недекларирани доходи и данъчни задължения. Именно данъчните органи са оторизираните от държавата органи да се произнасят по тези въпроси, като следвайки принципа на служебното начало (чл. 10 от ДПК), са длъжни преди това да изяснят всички факти. Следователно в тази област на правно регулиране данъчните органи са тези, които формират изискванията на публичната власт в данъчната практика и следят за тяхното съблюдаване от правните субекти.

Прокуратурата в случая не твърди недобросъвестно поведение от страна на ревизиращите данъчни органи, което да е довело до необективност и пристрастност (такова поведение не се установява и от доказателствата по делото). Видно от показанията на св. Христова, по отношение на подсъдимата органите на ревизията са приложили закона, така както биха го приложили и по отношение на други правни субекти в съответствие с чл. 9 от ДПК, въвеждащ принципа на еднаквото и точно прилагане на закона. От своя страна това означава, с оглед изводите на двете данъчни ревизии, че подсъдимата е отговаряла на държавните изисквания в областта на данъчноправната регулация, не е укривала доходи и е изряден данъкоплатец. Дори да бъде установена некомпетентност на двата екипа, това не би довело до промяна на правния извод, тъй като правните субекти могат да бъдат санкционирани само тогава, когато държавата е създала недвусмислен и категоричен правен регламент, който те да са нарушили. Неправилната данъчна практика може да доведе до неблагоприятни санкционни последици само за данъчните служители, които са я наложили, но не и за правните субекти, които са отговорили на изискванията й., защото към този момент това са били държавните изисквания. Данъчните органи, а не прокуратурата, са оправомощени да установяват данъчните задължения. Именно, зачитайки компетентността на данъчната администрация, ВКП е възложила да извърши проверка на финансовото състояние на Н. Несторов и съпругата му.

По делото беше установено, че по отношение на някои обстоятелства, подлежащи на изследване при данъчна ревизия, няма създадена методика, по която данъчните органи да извършват преценка (например каква стойност трябва да се декларира, когато построената сграда не е била предмет на прехвърлителна сделка). Св. Христова, а видно от втория ревизионен акт и другите данъчни инспектори, счита, че незавършеното строителство не се декларира. Съдът прие, че това становище напълно съответства на разума на закона. В същото време обаче беше установено, че подсъдимата е извършвала разходи по строителството на вилата, които въпреки че не е имала задължение да декларира, е следвало да бъдат изяснени от екипите на ревизията, за да установят, дали са извършени с парични средства, които са обложен в съответствие със закона доход. Пазарната данъчна оценка на вилата, по която подсъдимата е декларирала, е 2 953 636 стари лв., а платените суми по договора за строителство са 3 877 583 стари лв. Данъчните органи имат задължение служебно да събират доказателства (чл. 65 от ДПК), поради което в случая се е налагало да изследват размера на платените по договора суми, както това е направено от съдебно-счетоводната експертиза след проучване на платежните документи, които са се съхранявали в поделението на ДП “Строителство и възстановяване”, както и платените сума за строителни материали, които са били за сметка на инвеститора. Тези разходи са изсладвани и от първия екип на ревизията, но неправилно. В даначъно ревизионния акт № 076/11. 08. 2000г. (стр. 7) изразходваните средства за строежа са пресметнати като 1 140 нови лв. за 1994г., възприети от обяснителната записка на подсъдимата; за 1995г., тъй като подсъдимата не е посочила сума в обяснителната си записка, разходите се изчислени като разлика от сумата, отразена в нотариалния акт като пазарна цена на имота (земя и сграда) и стойността на земята 108 нови лв. (съгласно договор за доброволна делба от 12.05.1994г.) и разходите, описани в обяснителната записка, за предходната 1994г. По този начин е установено, че сумата, платена през 1995г. за довършителни работи е 1 652 лв. Видно е от използвания подход, че ревизиращите органи също са приемали, че стойността на сградата се формира на базата на направените за построяването й разходи, но въпреки това не са проявили необходимата активност за тяното изясняване. Във втория данъчно ревизионен акт този въпрос не е засегнат, тъй като е стоял извън предмета на ревизията.

С оглед изложените съображения съдът приема, че органите на данъчната ревизия наистина не са установили действителните разходи, направени по строежа (погрешно са установени изразходваните финансови средства за 1995г., изобщо не са установени разходите по строителството, направени през 1996г.) и съответно не са ги съотнесли към получените парични средства. Това обаче е станало не по вина на подсъдимата и не въз основа на невярно документиране от нейна страна.

Следователно обвинението в частта относно незавършеното строителство се основана на незаконосъобразно тълкуване на закона и на разминаване между целта, преследвана от държавното обвинение, и използваните правни средства за нейното постигане. Действително разходите за строителството на сградата е следвало да бъдат установени, но не чрез декларацията по чл. 109, ал. 8 от ДПК на данъчен субект - ФЛ.

Предвид на изложените съображения съдът прие, че относно незавършеното строителство на двуетажна вилна сграда в кв. “Симеоново”, ул. “76”, № 29.подсъдимата не е затаила истина в декларациите по чл. 109, ал. 8 от ДПК за периода от 01. 01. 1994г. - 31.12.1995г., като не е декларирала извършените разходи по строежа и не е осъществила от обективна страва деянията, посочени в пункт 5, абзац 1 и в пункт 11, абзац 3.