На тема: “електронна търговия” Изготвил: Научен ръководител



страница2/7
Дата13.01.2018
Размер1.53 Mb.
1   2   3   4   5   6   7

Същност на организацията на счетоводното отчитане на ДМА.

Организацията на счетоводното отчитане на ДМА е частен случай на организация на счетоводството като цяло, но по своята същност притежава всичките й отличителни черти и характеристики. Тя е съвкупност от предварително създадени предпоставки като основни изисквания, технически средства, правила и други подобни за подготвяне и организиране на отчетния процес. Има две основни значения: първо осъществява отчетния процес в съответствие с изискванията за съставянето на финансовия отчет и със счетоводната политика на предприятието, и второ, предопределя методиката на отчитането на стопанските операции и процеси, свързани с движението на ДМА. Организацията на счетоводното отчитане цели да съгласува отчетния процес във всички предприятия и да осигури съпоставимост на отчетите им.

Организацията на счетоводството, в частност на ДМА, има два аспекта: функционален и технологически. Функционалният аспект се отнася до устройството на работата на счетоводното отчитане на процесите, свързани с движението на ДМА в предприятието. Всяко предприятие изгражда своя организация, в зависимост от обема на дейността си и степента, в която е автоматизиран процесът на създаването на счетоводната информация.

Технологичният аспект на организацията на счетоводното отчитане на ДМА се регламентира със специалните нормативни документи на счетоводството. Действащата у нас нормативна база, определяща задължителната законова рамка на организацията на счетоводното отчитане на ДМА, включва:


  • Закон за счетоводството

  • Национални счетоводни стандарти – НСС 1 Представяне на счетоводните отчети, НСС 4 Отчитане на амортизациите, НСС 16 ДМА, НСС 17 Лизинг, НСС 22 Бизнескомбинации, НСС 27 Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия, НСС 28 Отчитане на инвестиците в асоциирани предприятия, НСС 36 Обезценка на активи, НСС 37 Провизии, условни задължения и условни активи/

  • МСС – предвид специфичното положение на преход от НСС към МСС в българската счетоводна практика.

Въпреки задължителната ограничителна рамка, в която трябва да се осъществи отчетният процес, Законът за счетоводството, като отчита икономическата самостоятелност на стопанските субекти, разрешава на ръководствата на предприятията да изграждат и прилагат своя, вътрешна организация, чрез която да провеждат своя тактика при създаването на счетоводната информация. Тя изразява избора на ръководството на предприятието на варианти от задължителната организация, както и конкретни негови решения за изразяване на спецификата в дейността на предприятието, които са вън от вниманието на нормативните документи. Вътрешната организация на отчитането на ДМА в предприятието е израз на счетоводната му политика. Тя осигурява информацията, която му е нужна за реализирането на управленските функции на ръководството в съответствие с конкретните условия в предприятието и тези на външната среда.

Елементите, съвкупността от които формира организацията на счетоводното отчитане на ДМА са следните:

1/ Критериите за признаване на ДМА

Тук съществен момент е т.нар. стойностен праг, т.е. при каква единична стойност ресурсите с продължителна употреба да се третират като дълготрайни. До скоро размерът му бе регламентиран, но това решение е добро само за малките фирми, за едно голямо предприятие той би бил твърде нереалистичен. Затова в момента това право се предоставя на ръководството на предприятието, което определя този праг според съществеността на цената на актива за своя мащаб.

2/ Възприетият подход при определяне на първоначалната оценка на ДМА

Изборът на един или няколко методи за първоначална оценка на ДМА зависи от начина на тяхното придобиване, което се отразява в прилаганата счетоводна политика.

3/ Възприетият подход за класифициране на последващите разходи

Условията, при които дадени последващи разходи ще бъдат отнесени в увеличение на балансова стойност на актива или ще бъдат признати за текущ разход от дейността, се определят от самото предприятие и се вписват в счетоводната му политика.

4/ Възприетият подход при оценката на ДМА след първоначалното им признаване

Двата възможни подхода, регламентирани чрез НСС 16 /МСС 16/ за последваща оценка на ДМА са: препоръчителен подход и допустим алтернативен подход.

5/ Възприетите методи и норми на амортизация

НСС 4 регламентира методите на амортизация /линейни и нелинейни/. Съобразно начина на потрбление на ДМА ръководството на предприятието избира в счетоводната си политика един или няколко метода като за една и съща група сходни активи не се допуска прилагането на различни методи на амортизация.

В счетоводната си политика дружествата оповестяват и възприетите норми на амортизация, които са определени съобразно полезния срок на годност на ДМА.

6/ Счетоводни сметки

Текущо счетоводно отчитане на стопанските операции с ДМА се осъществява чрез системата от счетоводни сметки. Тези сметки, тяхната характеристика, предназначение и кореспонденция помежду им и с други счетоводни сметки следва да се определят в разработения от предприятието индивидуален сметкоплан.

Счетоводни сметки, използвани за отчитане на дълготрайните материални активи, съгласно примерния национален сметкоплан, предложен от СА “Д.А. Ценов” Свищов, са тези от група 20 Дълготрайни материални активи, където фигурират следните сметки: земи /терени/, подобрения върху земите, сгради и конструкции, компютърна техника, съоръжения, машини и оборудване, транспортни средства, офис обзавеждане, библиотечни фондове, други ДМА.

Всички тези сметки са активни и се дебитират при увеличаване на съответните ДМА, а се кредитират при тяхното намаляване. Сметките могат да имат само дебитно салдо, което е израз на отчетната стойност на наличните в предприятието ДМА. Те могат да имат салдо до приключването на съответния процес.

Сметка Разходи за придобиване на ДМА се използва за отчитане придобиването на ДМА, когато се извършват преки разходи. Всички преки разходи, включително и покупната стойност на акитва, митата и невъзстановимите данъци, намират отражение по дебита на тази сметка. Тя се кредитира след завършването на обекта, което по време съвпада с приемането му в експлоатация.

Сметка Разходи за ликвидация на ДМА се използва за отчитане на процеса на ликвидация на ДМА. По дебита на сметката се записват разходите по ликвидацията, а се кредитира при приключването й.

За отчитане на амортизацията на ДМА се използва сметка Амортизация на ДМА. Сметката е корективна и се кредитира с начисляваните амортизации и с извършените обезценки на ДМА. Тя се дебитира със сумата на амортизацията при отписване на ДМА. Чрез тази сметка се отчита и разлика от преоценката на амортизираната част на амортизируем ДМА. Кредитното й салдо е информация за размера и степента на амортизиране на наличните в предприятието ДМА.

Разходите от последващо оценяване на активи, за които е възприет алтернативния подход за последваща оценка /при намаление на балансовата стойност на актив, за който няма формиран преоценъчен разерв или той не е достатъчен/ се отчитат по сметка Разходи от последващи оценки на активи в група Разходи по икономически елементи.

Резервът, създаван в следствие последващото оценяване на ДМА се отразява в пасивната сметка Резерв от последваща оценка на дълготрайни активи в групата Капиталови резерви.

Разходите, понесени от предпирятието в следствие обезценка на активи се отразяват по сметка Загуба /разходи/ от обезценка от група със същото наименование. Приходите от възстановена загуба от обезценка се отразяват по сметка от група 73 със същото наименование.

7/ Аналитично отчитане на ДМА

Определянето и поддържането на счетоводната система в това отношение е право и задължение на предприятието, а в редица случаи се извлича счетоводна информация, която е потребна на външни за предприятието потребители – контрагенти, банки и други. Разбира се, организацията на аналитичното отчитане зависи от вида на съответния обект на счетоводно отчитане, от условията на съхранението му в предприятието и други признаци.

Аналитичното счетоводно отчитане е непосредствено свързано и се обуславя с възприетата от предприятието система на инвентарна характеристика на отделния ДМА в качеството му на обект на отчитане.

ДМА от всяка група и вид се отчитат като отделни инвентарни обекти, когато те могат да се изведат от предприятието отделно от другите активи, т.е. когато след изваждането им от състава на активите на предприятието те могат да изпълняват същото си предназначение извън него. Инвентарният обект може да включва съответния ДМА с всички прилежащи към него съоръжения и устройства. ДМА, които се състоят от разграничими съставни части могат да се разделят и да се третират като отделни инвентарни обекти.

Системата на инвентарна характеристика се изгражда по преценка на предприятието, съгласно възприети от него критерии и подходи на класификация на ДМА. Познати са няколко системи: система на поредната номерация, серийна система, смесена система.

При придобиване на всеки самостоятелно определен в счетоводно отношение ДМА се съставя отделна инвентарна карта. Тези карти се подреждат по видове, местонахождение или друг признак възприет от предприятието. Те могат да се водят върху хартиен или друг вид носител на информация.

Инвентарните карти се записват в регистър на инвентарните карти. На всеки ДМА се поставя инвенатрен номер, съобразно възприетата инвентарна характеристика, т.е. дали е пирета система на поредна намерация, серийна система или смесена система. При поредна номерация системата се изгражда по реда на числата. Серийната система се състои от групиране на серии /видове, класове/ на ДМА и в рамките на всяка серия се поставя пореден номер на актива.

Регистърът на инвентарните карти може да има следната примерна структура и съдържание:
Счетоводен регистър на инвентарната номерация на

ДМА в предприятието



№ инв.

кар-та


Инвентарен номер

Отчетен обект /пълно наимен./

Местонахож-дение

заприходяване

Изваждане от употр

Дата

№ на счет.стат.

Отч. стой-ност

Дата

№ на счет. стат.

Отч. стой-ност

х

х

х

х

х

х

х

х

х

х

В “Медицински център І – Асеновград” ЕООД, програмният продукт, служещ за отразяване на счетоводната информация, позволява поддържане на аналитични партиди за всеки отделен дълготраен актив /Приложение 1/.

8/ Счетоводни документи и документооборот

Документирането представлява “процес на информационо отразяване на съдържанието на стопанската операция върху хартиен или технически носител. От своя страна документът представлява хартиен или технически носител на счетоводна информация, имащ доказателствена сила.”10

Документирането е способа чрез който се доказва извършването на стопанските операции и установяването на фактите, което го превръща в задължително условие за създаване на достоверна счетоводна информация. Чрез него се запазва хронологията на протичането на стопанските операции и се осигурява контрол върху действията с ДМА в организацията.

Съществен въпрос е организацията на документалното оформяне на операциите с ДМА чрез системата на първичното счетоводно документиране.

С последните изменения в Закона за счетоводството се запазва изискването счетоводните документи да се съставят на български език, с арабски цифри и в левове, както и възможността те да се съставят в чуждестранна валута и на чужд език в случаите, когато сделките са уговорени в чуждестранна валута и с чуждестранни контрагенти. Отпада изискването за превод на задължителните реквизити на документите, които постъпват на чужд език. Превод на български език се изисква само на съдържанието на стопанската операция, отразена в счетоводния документ.

Изискванията които поставя законът при документирането на стопанските операции с ДМА са свързани със необходимите им реквизити.

“Първичен документ, адресиран до други предприятия или физически лица, съдържа:


  1. наименование и номер на документа, дата на съставяне и място

  2. наименование и адрес на предприятията – издател и получател на документа

  3. номер по националния данъчен регистър и БУЛСТАТ на издателя и получателя на документа, а за получатели – физически лица, се изписва единният граждански номер на лицето

  4. основание, предмет, натурално /при необходимост/ и стойностно изражение на стопанската операция

  5. съставител и получател – име и фамилия

  6. подписи на лицата, отговорни за осъществяване на стопанската операция

Първичен счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието съдържа:

  1. наименованието и номера на документа, място и дата на съставянето му

  2. наименование и адрес на предприятието

  3. собствено и фамилно име на съставителя на документа

  4. основание, предмет, натурално при необходимост и стойностно/ изражение на стопанската операция.

  5. Подписи на лицата, отговорни за осъществяването и оформянето на стопанската операция”11.

При отчитане и продажбата на ДМА, съгласно Закона за данък въху добавената стойност се използват документи, чийто режим на издаване и съдържание се определя със същия закон. Тези първични документи са:

  • Данъчна фактура

  • Данъчно известие към данъчна фактура

  • Опростена фактура

  • Известие към опростена фактура

Тези документи се издават от регистрирано по ЗДДС лице в срок от пет дни от датата на възникване на данъчното събитие, а данъчните известия – до пет дни от изменението на данъчната основа, най-малко в два екземпляра.

Данъчна фактура е “частен писмен документ, издаван от регистрирано по ЗДДС лице, за удостоверяване от него на възникнало облагаемо данъчно събитие и начислен ДДС”12.

Данъчното дебитно известие е данъчен документ, с който се отразява увеличението на данъчната основа и начисления данък на документирана с данъчна фактура облагаема доставка13, а данъчното кредитно известие – намалението на данъчната основа. Особени реквизити при тях са отбелязването, че са “данъчно дебитно известие” или “данъчно кредитно известие”, основанието за изменението, както и номерът и датата на данъчната фактура, към която е издадено данъчно известие.

Опростена фактура, съгласно ЗДДС е “писмен частен документ, издаван от регистрирано лице – доставчик на стоки и услуги, за възникнало данъчно събитие, за което не се начислява данък”14 /и когато доставката е освободена сделка/.

Изменението на данъчната основа в опростена фактура се документира с дебитно /при увеличение/ или кредитно /при намаление/ известие.

Във връзка с горните документи по ЗДДС при първично счетоводно отчитане на сделки с ДМА е предвидено използването и на касова бележка /фискален бон/ от фискално устройство – за документиране на касова продажба и митническа декларация – за документиране на доставките на ДМА от внос.

Други първични документи, които се използват от предприятието при отчитане на процесите, свързани с ДМА са:


  • Акт за завършени етапи от строителни договори

  • Акт за приемане на строителни обекти

  • Акт за приемане и предаване на ДМА

  • Протокол за преместване на ДМА

  • Протокол за бракуване на ДМА

  • Сметка за резултатите от ликвидация на ДМА

  • Амортизационен план за амортизируеми активи

  • Инвентарен опис на ДМА

  • Протокол за приемане и предаване на автомобил

  • Протокол за разкомплектоване /ликвидация/ на МПС

  • Акт за констатиране на повреди, аварии и катастрофи на МПС

  • Заявка за ремонт на автомобил и отчет за извършените разходи. /Приложение 2,3,4,5,6/.

С разгледаните първични счетоводни документи не се изчерпва кръгът на всички първични документи, които биха били необходими за документирането на стопанските операци с ДМА. Отпадналото изискване за утвърждаване от министъра на финансите на Албум на първичните счетоводни документи дава възможност предприятията сами да определят кои счетоводни документи ще използват в своята дейност при спазване изискванията на действащото счетоводно и данъчно законодателство.

9/ Инвентаризация

“По своята същност инвентаризирането представлява материална проверка /чрез преброяване, измерване, претегляне и други подобни действия/ на съответствието на данните за салдата по сметките за активите на предприятието, представени от текущото счетоводство от една страна и тяхната фатическа наличност от друга страна”15.

Основните правила за подготовка и провеждане на инвентаризацията, за документиране, оценяване и осчетоводяване на резултатите от нея са определени в закона за счетоводството – в глава четвърта “Инвентаризация” /чл.21, 22/. Според него ДМА се инвентаризират най-малко веднъж на две години, като няма забрана за инвентаризация на по-кратки интервали от време.

Тъй като Националния сметкоплан и Сметкоплана за стопанска дейност на ИДЕС, вкючващи подробни правила за подготовка и провеждане на инвентаризацията вече нямат нормативна сила, възниква потребност предприятията сами да разработят и утвърдят по-конкретни подробни правила относно инвентаризацията.

Инвентаризацията се извършва от комисия. Лицата, отговарящи за отчетния обект, преди започването й подписват декларация, че всички получени документи са предадени в счетоводството на предприятието.

Резултатите от инвентаризацията на отчетния обект се отразяват в:


  • инвентаризационен опис /Приложение 7/

  • сравнителна ведомост

Те се подписват от комисията и лицето, отговарящо за отчетния обект. Съставят се и протоколи, които се подписват от членовете на комисията и се утвърждават от ръководителя на предприятието, в резултат на което се отразяват липси за сметка на предприятието или за сметка на материално отговорното лице /МОЛ/, или вземания от неизвестни лица /до приключване на следствените действия/.

1.4. Първоначална и последваща оценка на ДМА. Счетоводни аспекти.

1.4.1. Първоначално оценяване на ДМА.

Оценяването на активите се прави в два случая – първоначално /при придобиването и вписването им в счетоводния баланс на предприятието/, и последващо – основно във връзка със съставянето на ГФО.

“Активите … се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване по историческата им цена или друга цена, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Историческа цена е цената на придобиване, себестойността или справедливата цена”16.

Началната оценка на всеки ДМА е цената на придобиване.Счита се, че цената на придобиване е резултат от сделка между несвързани лица и е обективна и надеждна. Тя е паричното изражение или неговият еквивалент, разходите за придобиване на актив и подготовката му за употреба. Цената на придобиване включва мита и невъзстановими данъци, както и всички преки разходи за привеждането на актива в работно състояние.

НСС 16, т. 4.1. регламентира основните видове преки разходи:


  • разходи за подготовка на обекта

  • разходи за първоначална доставка и обработка

  • разходи за монтаж

  • разходи за привеждане в работно състояние

  • разходи за хонорари

  • предполагаемите разходи до размера на начислената провизия за условни задължения /за демонтаж, възстановяване на терена/

  • разходи, произтичащи от непризнат данъчен кредит

В цената на придобиване не се включват:

  • административните и други общи разходи, освен ако са пряко свързани с придобиването или привеждането на ДМА в работно състояние

  • разходите за пуск, МСС 16 обаче допуска тяхното капитализиране, когато размерът им е значителен и те са необходими за използването на актива

  • началните оперативни загуби, пренесени преди активът да достигне планираната производителност

  • разходи за обучение на персонала за работа с ДМА

От съществено значение е разходите да се класифицират правилно. Когато разходите са квалифицирани погрешно като разходи за ДМА и се отнесат по активните сметки, размерът на дохода през текущия период се увеличава, а доходите през следващите години се намаляват.

“Нов момент на цената на придобиване са предполагаемите разходи за демонтаж и възстановяване на терена…Необходимо условие за начисляване на провизията е въпросните разходи да са настоящо задължение, възникнало в резултат на минало събитие, и да могат надеждно да се определят…създаденият срещу начислената провизия пасив се погасява в размер на фактически извършените разходи, а неизползваната част от него трябва да се отчете като финансов приход”17.

Счетоводното отчитане в този случай е следното:


  1. За включване на провизията в цената на придобиване

Дебит гр.20 ДМА

Кредит Провизии, признати като пасиви



  1. За погасяване на признатия пасив срещу начислената провизия със сумата на фактически извършените разходи за демонтажа

Дебит Провизии, признати като пасиви

Кредит Доставчици /разплащателна сметка/



  1. За погасяване на неизползваната част от провизията

Дебит Провизии, признати като пасиви

Кредит Приходи от реинтегрирани провизии

Друг съществен момент е отчитането на разходи за лихви, които не се включват в цената на ДМА при условия на отсрочено изплащане, независимо дали са преки или косвени, те не са част от стойността на актива и съответно трябва да бъдат текущо изписани – като разход за лихви. МСС 16 допуска капитализиране на лихвата, ако получените заеми се използват за изграждане на квалифицирани активи по стопански начин и се третира по реда на МСС 23 Разходи по заеми.

ДМА се оценяват по себестойност, когато са създадени в предприятието по стопански начин. Начинът за определяне на себестойността на произведената в предприятието продукция /по реда на НСС 2 Стоково – материални запаси и МСС 2/. Не се включват в себестойността вътрешните печалби, необичайни количества бракувани материали, труд и други, административни и други общи разходи, които пряко не са свързани с придобиването на ДМА. МСС 16 допуска в първоначалната оценка на обекта да се включват още и допълнително направените разходи за завършване на неговото изграждане, но в размери, които да не превишават възстановимата му стойност. Ако е допуснато такова превишение, то се отчита като текущ разход за периода, като целта е да не се допусне капитализиране на разходи, причинени от пропуски в проекта или неговото изпълнение.

Включването на тези разходи обаче става основно на принципа на субективната преценка, тъй като ако са в големи размери и са необходим прецедент за използването на актива, те трябва да се добавят към балансовата му стойност.

Докато въпросът с третирането на преките разходи е добре уреден нормативно, по отношение отчитането на общопроизводствените разходи съществува противоречие. Двете алтернативни гледни точки са за: 1/ отнасяне към актива на справедливия дял от общопроизводствените разходи /на същата база за разпределение, както при материалните запаси/ и 2/отнасяне към дълготрайните активи само на разграничимата присъща сума от постоянните общопроизводствени разходи. Тук може да се вземе в предвид упътване, включено в Общоприетите счетоводни принципи на САЩ, където се препоръчва първата гредна точка. Също в съответсвие с принципите при материалните запаси, ако себестойността на дълготрайните активи превишва реализируемите стойности, всички превишаващи разходи трябва да бъдат изписани като разходи, а не отсрочени за бъдещи периоди.

Други бази за оценки, които се използват само при определени обстоятелства и за конкретни цели са:

1/ Възстановима стойност /мярка при вписване/ - по-високата сума от нетната реализируема стойност на даден актив и стойността му в употреба

2/ Нетна реализируема стойност /мярка при отписване/ - продажната цена минус разходите за завършване на поизводствения цикъл минус разходите по продажба

3/ Текуща /справедлива/ стойност – коригирана стойност в съответствие с ценовите равнища, т.е. цената в момента

4/ Стойност в употреба – сегашната стойност на прогнозираните бъдещи постъпления от използването на актива за неговия полезен срок на действие

5/ Сегашна /настояща/ стойност – Текуща преценка за сегашната дисконтирана стойност на бъдещи нетни парични постърления, които се очаква да бъдат създадени в нормалния ход на стопанската дейност.

Съгласно допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството справедлива стойност е сумата, за която един актив може да бъде разменен или даден пасив може да бъде погасен, между информирани и желаещи страни в пряка сделка помежду им. Тя се проявява в продажна, борсова или пазарна цена. ДМА се оценяват първоначално по справедлива стойност, когато са получени безвъзмездно. Общо правило за сделки за размяна на ДМА, застъпено в НСС 16 и МСС 16 е, че полученият актив се зачислява първоначално по справедливата му цена. Справедливата стойност по която се заприхождава получения актив е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички преведени парични средства или парични еквиваленти /НСС 16 и МСС 16, т.21/. ЗДДС в чл. 20, т. 5 определя като пазарна цена сумата без ДДС, която би била платена за идентична стока или услуга по доставка при същите условия между лица, които не са свързани. В същата точка се дефинират и методите за определяне на пазарната цена. Това са: метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, метод на пазарните цени на стоки и услуги, продавани в непроменена форма на независим портньор, намалена с разходите на търговеца и обичайната печалба, метод на увеличената себестойност – себестойността на продукцията се увеличава с обичайната печалаба.

Първоначално ДМА може да бъде оценен по оценка, приета от съда, към която се прибавят и всички разходи с характер на преки, необходими за привеждане на актива в работно състояние, съобразно предназначението му. Тази оценка се отнася за апортните вноски, правени от съдружниците. Оценката се извършва от три вещи лица, назначени от съда, пред който се извършва регистрация на дружството по искане на вносителя. Заключението на вещите лица трябва да съдържа пълно описание на непаричната вноска, метода на оценка, получената оценка и нейното съответствие на размера на дела в капитала. Заключението на вещите лица се представя в търговския регистър за вписване след приемането му в съда.

Избраният метод на първоначална оценка следва да бъде показан в счетоводната политика на предприятието.

Съществуващите различия между формирането на началната оценка на ДМА съгласно НСС 16 и МСС 16 могат да се представят чрез следната сравнителна таблица:




начин на придобиване

стойностна оценка на ДМА

НСС 16

МСС 16

Доставка от външен доставчик

Цената на придобиване обхваща покупната цена, вкючително мита и невъзстановими данъци, както и всички преки разходи в т.ч. и предполагаемите разходи за демонтаж и отвеждане на актива и възстановяване на терена до размера на начислената провизия съгласно НСС 37.

Цената на придобиване обхваща покупната цена, включително мита и невъзстановими данъци, както и всички преки разходи, в т.ч. и предполагаемите разходи за демонтаж и отвеждане на актива и възстановяване на терена до размера на начислената провизия, съгласно МСС 37. Търговските отстъпки и възстановените суми се приспадат при изчисляване на покупната цена.

Доставка при условията на разсрочено плащане

Цената на актива е еквивалентна на паричната цена, а разликата между тази сума и общата сума на плащанията се признава за лихвен разход през периода на кредита. Не е предвидена възможност за капитализиране на лихвения разход. МСС 23 няма аналог в българското законодателство.

Цената на актива е еквивалентна на паричната цена, а разликата между тази сума и общата сума на плащанията се признава за лихвен разход през периода на кредита. Възможно е тя да се капитализира в съответствие с алтернативния подход, предвиден в МСС 23 Разходи по заеми.

Създаден от предприятието

Цена на актива е неговата себестойност. Не следва да се включват вътрешни печалби, необичайни количаства бракуван материал, труд или други ресурси, използвани за производството.

Отчита се по себестойност, не следва да се включват вътрешни печалби, необичайни количества бракуван материал, труд или други ресурси, използвани за производство.


Придобит чред дарение /безвъзмездна сделка/

Справедлива цена

Справедлива цена. Балансовата стойност на актива може да се намали с отпуснатите държавни субсидии, съгласно единния метод на представяне на даренията по МСС 20.

Придобит от апортна вноска /съгласно Търговския закон/

Оценка, приета от съда и всички преки разходи.

Третира се като размяна на активи.

Придобит срещу размяна с други активи

При размяна срещу сходен актив – по балансова стойност на отдадения актив. Не се признава печалба или загуба.

При замяна срещу сходен актив – по балансовата стойност на отдадения актив. Не се признава печалба или загуба.

При замяна срещу несходен актив – по справедливата стойност на получения актив, коригирана със сумата на платените пари или прехвърлени парични еквиваленти. Отчитат се печалби и загуби.

При замяна срещу несходен актив – по справедливата стойност на получения актив, коригирана със сумата на платените пари или прехвърлени парични еквиваленти. Отчитат се печалби и загуби.


1.4.2. Последваща оценка на ДМА.

Последващата оценка на ДМА е съществен етап от организацията на счетоводното им отчитане. Работата по този въпрос следва да се започне още при разработването на счетоводната политика на предприятието. В условията на новото счетоводно законодателство постановките на последващите оценки на ДМА се регламентират в НСС 16 – Дълготрайни материални активи, НСС 36 – Обезценка на активи, МСС 16 – Имоти, машини, съоръжения и оборудване, МСС 36 – Обезценка на активи. С оценката след първоначално признаване се цели да се приведе съществуващата оценка на актива в съответствие с реалното му парично съдържание към датата на годишния финансов отчет на предприятието.

Независимо от различията в отделните счетоводни стандарти общоприето е, че най-добрата оценка на справедливата стойност е цената на активен пазар. Той притежава следните характерни черти: търгуваните активи са хомогенни; по всяко време могат да бъдат открити желаещи продавачи и купувачи; цените са общодостъпни.

Съществена особеност на преоценяването в новите условия е възможността за някои активи, дори и да нямат активен пазар, справедливата стойност да бъде определена по друг алтернативен метод. Например чрез дисконтиране на очакваните парични потоци от бъдещото използване на актива. Този метод е приложим особено за някои видове ДМА, които поради специализирания си характер не се търгуват или се търгуват рядко на пазара. Ако справедливата стойност не може надеждно да бъде определена, активите не се преоценяват по нея.

Резултатите от последващата оценка на ДМА могат да бъдат обезценка или преоценка на актива.

Обезценката се регламентира в МСС 16 и НСС 16, те се прилагат за активи, които се отчитат по преоценена стойност /справедлива цена/.

Намаляването на стойността на ДМА зависи от начина на определяне на неговата справедлива стойност.

1/ Ако справедливата стойност е пазарната му стойност, разликата между нея и нетната му продажна цена са преките разходи по ликвидацията на актива.

Ако те са несъществени, възстановимата стойност ще е приблизително равна на преоценената /справедливата/ стойност. В този случай след прилагане на изискванията за преоценка не е вероятно стойността на преоценения актив да бъде намалена и няма нужда да се изчислява неговата възстановима стойност. Ако разходите са съществени, нетната продажна цена ще е по-ниска от справедливата стойност, т.е. в случай, че полезната стойност е по-ниска от преоценената стойност, стойността на преоценения актив ще бъде намалена. В този случай следва да се приложи стандарт 36.

2/ Ако справедливата стойност на актива е определена на друга база, а не по пазарната му стойност, неговата преоценена стойност /справедливата му стойност/, следователно се прилага стандарта за да се определи дали стойността на актива може да бъде намалена.

Определенията, които трябва да се вземат под внимание във връзка с последващата оценка на ДМА, са:

 Възстановима стойност – По-високата от нетната продажна цена на даден актив и неговата стойност в употреба;

 Нетна продажна цена – сума, която може да се получи за даден актив при пряка сделка между информирани и желаещи осъществяването й купувач и продавач, намалена с разходите по продажбата;

 Стойност в употреба – Сегашната стойност на прогнозираните бъдещи парични постъпления, които се очаква да бъдат получени при непрекъснато използване и при освобождаването от актива в края на полезния срок на ползването му;

 Балансова /преносна/ стойност – стойността, по която един актив се посочва в счетоводния баланс на предприятието след приспадане на начислената амортизация и начислената към момента загуба от обезценката му;

 Разходи при освобождаване от актив – Разходите, които са пряко свързани с освобождаването на предприятието от даден актив ..., с изключение на финансовите разходи и разходите за подоходни данъци;

 Генериращ парични постъпления обект – Най-малката разграничима група от активи, която поражда /генерира/ парични постъпления при използването на активите, които са в значителна степен независими от паричните постъпления от други активи или групи от активи...

 Загуба от обезценка на активи – Сумата, с която преносната стойност на актива превишава неговата възстановима стойност18.

Обезценка на активите се извършва най-малко веднъж годишно, във връзка със съставянето на годишния финансов отчет и изискването да не се допуска надценяване на активите в него. За целта трябва да се определи дали са налице условия за обезценка на актива, възстановимата му стойност и загубата от обезценка.

Преоценката дали даден актив подлежи на обезценка се извършва на базата на определени източници на информация.




Външни

  • съществува неочаквано намаление на продажната цена на актива;

  • технологична, пазарна, икономическа или правна промяна, която оказва неблагоприятен ефект върху предприятието;

  • пазарните лихвени проценти или другите показатели за възвръщаемост на инвестициите са се увеличили през отчетния период, което води до намаляване на стойността в употребата на актива;

  • балансовата стойност на нетните активи на предприятието с по-висока от пазарната стойност.

Вътрешни

  • морално изхабяване или физическа повреда на актива;

  • настъпили или очаквани негативни промени в степента и начина на използване на актива;

  • вероятност за намаляване на икономическата изгода от актива под очакваната по данни на вътрешните отчети.

Възстановимата стойност на актива не се изчислява към края на периода ако:



  • има незначителни изменения в условията на използване на актива

  • възстановимата стойност е значително по-висока от балансовата

  • няма съществени изменения в нормата на дисконтиране

  • нетната продажна стойност или стойност в употреба е по-висока от балансовата стойност на актива.

Стойността в употреба се определя чрез дисконтиране на бъдещите парични потоци, определени на базата на:


Входящ поток

Изходящ поток

Окончателен поток

Прогнозни парични постъпления от използването на актива


Прогнозни парични разходи, възникващи при генериране на паричните постъпления в резултат на употребата на актива, които разходи се отнасят пряко или се разпределят на достоверна и постоянна база към актива


Нетни парични потоци, които се очаква да се получат или изплатят по повод на ликвидацията на актива


Нормата на дисконтиране се определя преди данъчно облагане и отразява текущата пазарна оценка на времевата стойност на паричните средства и специфични рискове, свързани с актива. Тя не следва да отразява рискове, с които оценката на бъдещите парични потоци е била вече коригирана. Независима е от структурата на капитала на предприятието и от начина, по който финансира покупката на своите активи.

Прогнозите за паричните потоци следва да се основават на финансови прогнози, които са били одобрени от управлението. Прогнозите следва да покриват максимум период от пет години, освен ако няма основание за избиране на по-дълъг период.

Бъдещите потоци следва да се оценяват за актива в текущото му състояние. В оценките на бъдещите парични постъпления или разходи не трябва да се включват бъдещото преструктуриране, което предприятието още не е предприело или бъдещи капиталови разходи, които ще подобрят или ще повишат предварително очакваното качество и капацитет на изпълнение на актива.

При преценката на очакваните бъдещи парични постъпления и разходи се изключват постъпленията от и разходите за финансова дейност и подоходни данъци.

Очакваните бъдещи валутни постъпления от използването на актива се оценяват във валутата, в която ще бъдат получени, и после се дисконтират с норма на дисконтиране, подходяща за тази валута. Предприятието оценява получената сегашна стойност по валутния курс на БНБ към датата на съставяне на счетоводния отчет.

► Правила за счетоводно отразяване на резултатите от обезценката

С разликата между преносната и възстановимата стойност на актива се коригира стойностната му оценка.

Намалението се признава за разход в ОПР към момента на неговото начисляване или в намаление на преоценъчния резерв, ако активът се отчита по преоценена стойност. Ако загубата е по-голяма от създадения резерв превишението се отразява като текущ разход за дейността.

Предприятието трябва да следи и да преценява към всяка дата на изготвяне на финансовия отчет дали отчетната загуба от обезценка през предходни периоди продължава да е налице или пък намалява.

► Правила за отчитане на възстановяването на загуби от обезценка.

Отразява се като текущ приход от дейността до размера на предходната обезценка, която е била отразена като текущ разход за дейността.

Ако сумата на увеличението превишава предишното намаление, разликата се отчита като преоценъчен резерв, когато за актива е възприета политика за отчитане по преоценена стойност.

Преносната стойност на актива след възстановяване на загуба от обезценка не следва да превишава преносната стойност, която би била определена, ако в предходни години не е била признавана загуба от обезценка.

Обезценката се документира с протокол за обезценка, чиито задължителни реквизити са балансовата, възстановимата стойност на ДМА и сумата на обезценката.

Превишение се допуска само ако активът се отчита по преоценена стойност и това превишение се третира като преоценка.

Съгласно чл.13, ал.3 от ЗС последващи оценки на активите се извършват в съответствие с приложимите счетоводни стандарти.

Според действащите в момента НСС 16 ДМА и МСС 16 Имоти, машини, съоръжения и оборудване съществуват два основни подхода за оценка на ДМА след първоначалното им признаване – препоръчителен и допустим алтернативен подход.



  • Препоръчителен подход

След първоначално признаване като актив всеки отделен ДМА следва да се отчита по цена на придобиване, намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от обезценка.

  • Допустим алтернативен подход

След първоначалното признаване като актив всеки отделен ДМА трябва да се отчита по преоценена стойност към датата на преоценката, намалена с начислените амортизации и последвалата натрупана загуба от обезценка. Преоценката е израз на спазването на принципа за вярно и честно представяне – т.е. да не се представят активи на стойност, която би се различавала от стойностния размер на евентуалната икономическа изгода от тяхното бъдещо използване.

Преоценките трябва да се правят достатъчно редовно, така, че балансовата стойност на ДМА да не се различава съществено от тази, която би била определена при използването на справедливата стойност към датата на финансовия отчет19.

При препоръчителния подход активите се обезценяват, за да се приведат в съответствие с възстановимата им стойност. Загубата от обезценка се признава като текущ разход за дейността. Обезценка, съгласно НСС 36 и МСС 36 се прави най-малко веднъж в края на отчетния период във връзка със съставянето на годишния финансов отчет. Решението за обезценка на ДМА е подчинено на принципа на предпазливостта, тъй като не позволява активите да се посочват по стойност, която е надценена, а пасивите по подценена стойност.

При прилагане на алтернативния подход, активите се преоценяват, като стойността им се привежда в съответствие със справедливата им стойност.

Честотата на преоценките зависи от промените в справедливите стойности на активите. За някои ДМА може да са характерни силни и чести промени. При тези обстоятелства е подходяща ежегодна преоценка. Наличието на незначителни промени в справедливите стойности обаче е предпоставка за три или пет годишна преоценка. Преоценката се документира с протокол за преоценка, в който се посочват отчетната стойност, начислената амортизация, балансовата стойност, преоценъчна стойност и разликата в посока увеличение или намаление.

Въпрос на счетоводна политика от страна на предприятието е да се определи рагулярността на преоценките. Тя трябва да се определи след задълбочен счетоводен анализ на състоянието на активите и дейността на предприятието.

В МСС 16 изрично е подчертано, че когато е възприет алтернативния подход, “активите от всеки клас /земя, сгради, машини и т.н./ трябва да се преоценяват едновременно. Целта е да се избегне селективната преоценка на отделни активи и представяне в счетоводните отчети на суми, които представляват смесица от цени на придобиване и оценки към различни дати20. Това изискване на стандарта е в съответствие със спазване принципа на предпазливост.

Според препоръчителното /нормално/ третиране, разходите по придобиването или изваждането се използват за първоначално признаване, обект на амортизация в течение на очаквания икономически живот и на възможно намаляване на стойността в случай на постоянна обезценка. Допустимото алтернативно третиране приема възходящата преоценка. Логиката на признаването на преоценките е свързана както с баланса, така и с отчета за приходите и разходите. Поради инфлационни ефекти, балансът може да стане на практика едно безсмислено натрупване на несходни разходи.

МСС 16 насърчава концепцията за преоценка на актива, като сравнително ефективна и практична. Стандартът изисква след като предприятието веднъж е предприело преоценки, те да продължават да бъдат правени достатъчно редовно, така, че балансовите стойности в който и да е следващ баланс да не се различават съществено от текущите справедливи стойности за същия период, т.е. предприятието не може да отчита баланси, които съдържат морално остарели стойности, тъй като това не само осуетява целта на допустимото третиране, но и обезсмисля тълкуването на финансовите отчети. Така ако един баланс, изготвен според препоръчителния метод на историческа цена на практика би съдържал различни исторически цени, заради придобиването на активите по различно време, то допустимият алтернативен подход би могъл да осигури по-последователна финансова отчетност.

И докато определянето на справедливата стойност на земи и сгради е по-безпроблемно /чрез използване на независими оценители, наличие на пазари/, то за машини и оборудване /особено ако са със специално предназначение/, това е трудно. Затова те могат да бъдат оценени по амортизирана заместителна стойност. Това е еквивалент на стойност на заместване, коригиран така, че да отразява загубата от полезността на актива, било от производственото му използване или поради изтекло време.

Специфични сметки, използвани при отразяване на резултатите от последваща оценка на ДМА са:

Сметка 112 Резерви от последваща оценка на дълготрайни активи. Служи за отразяване на резултат от преоценка, след първоначално признаване. Преоценъчният резерв се признава като неразпределена печалба след изваждането от употреба на съответния актив.

Сметка 631 Разходи от обезценка – чрез нея се отчита загуба от обезценка на активи, когато са налице условията на действащите счетоводни стандарти. Тези разходи в края на отчетния период се отнасят по дебита на сметката за отчитане на финансовия резултат за текущата година.

Сметка 731 Приходи от възстановени загуби от обезценка – Отчита сумата на възстановения през текущия отчетен период разход от обезценка на активи, намерил счетоводно отражение през преходен отчетен период в резултат на извършени тогава обезценки на активите. Сметката се приключва срещу кредитиране на сметка 123 Печалби и загуби от текущата година. Възстановената загуба от обезценка на ДА се посочва в Отчета за приходи и разходи в Други разходи от дейността.

Съгласно НСС 16:


  1. Когато справедливата стойност е по-висока от балансовата стойност преди преоценката – с разликата се намалява натрупаната амортизация, ако тя е недостатъчна се коригира отчетната стойност.

  2. Когато справедливата стойност е по-висока от балансовата стойност преди преоценката – с разликата се увеличава натрупаната амортизация.

Сумата на корекцията, засягаща амортизацията, съставлява част от увеличението или намаляването на балансовата стойност.

Съгласно МСС 16 натрупаната до момента амортизация се третира по един от двата начина:

Първи начин: Амортизацията се преизчислява пропорционално на промяната в брутната балансова стойност, така, че балансовата стойност след преоценката да е равна на преоценената стойност.

Втори начин: Амортизацията се отстранява за сметка на брутната балансова стойност, а нетната стойност се преизчислява спрямо преоценената стойност на актива. Както е посочено в самия стандарт първият начин се използва, когато активът се преоценява чрез индекс спрямо амортизационната му възстановителна стойност, а втория за активи, които се преоценяват според пазарната им стойност, например сгради.

За разликите от преоценките съгласно и двата стандарта се прилага капиталовия подход /преоценъчен резерв/. Механизмът на прилагането му е същият, както при условията на чл.33 от стария Закон за счетоводството, а именно:

Разликата между българския и международния стандарт за начина на третиране на натрупаната до преоценката амортизация ще се онагледи със следните примери:



  1. Справедливата стойност е по-висока от балансовата стойност /в лева/:



Показатели

НСС 16

МСС 16 І начин

МСС 16 ІІ начин

1. Отчетна стойност

1.000

1.000

1.000

2. Натрупана амортизация

200

200

200

3. Балансова стойност

800

800

800

4. Справедлива стойност

1.100

1.100

1.100

5. Разлика между балансова стойност и справедлива стойност /3-4/

300

300 увеличение 37.5%

300

6. Корекция на натрупаната амортизация

(200)

75²

(200)

7. Корекция на отчетната стойност

100

375³

(200)

8. Отчетната стойност след корекция

1.100

1.375

800

9. Амортизация след корекция

0

275

0

10. Увеличение на отчетната стойност до справедливата стойност

-

-

300

11. Балансова справедлива стойност

1.100

1.100

1.100

1-(300/800)*100=37.5% 2-200*37.5%=75 3-1.000*37.5%=375
Счетоводна статия съгласно НСС 16:

За да се отрази счетоводно увеличаването на балансовата стойност се дебитира сметка 241 Амортизация на Дълготрайни материални активи с – 200 лв., дебитира се и съответната сметка от група 20 Дълготрайни материални активи и се кредитира сметка 112 Резерви от последващи оценки на Дълготрайни материални активи с 300 лв. Тези счетоводни записвания са в случай, че предприятието прилага Алтернативния подход за последващи оценки на дълготрайните си активи. Ако предприятието използва препоръчителния подход, увеличението се отнася по сметка 731 Приходи от последващи оценки на дълготрайни активи.

Счетоводната статия съгласно МСС 16, І – начин – пропорционална корекция на натрупаната амортизация и на отчетната /брутна балансова/ стойност:

Дебитира се съответната сметка от гр.20 Имоти, машини, съоръжения и оборудване с 375 лева и се кредитира сметка 241 Амортизация на дълготрайни материални активи с 75 лева, кредитира се и сметка 112 Резерв от последващи оценки на дълготрайни материални активи с 300 лева. Това е при прилагане на допустимия алтернативен подход. Ако предприятието прилага препоръчителния подход, увеличението ще бъде отразено по сметка 731 Приходи от оценки на дълготрайни активи.

Счетоводната статия съгласно МСС 16, ІІ – начин – отписване на натрупаната преди преоценката амортизация за сметка на отчетната стойност на актива:

● За отписване на начислената амортизация:

Дебитира се сметка 241 Амортизация на имоти, машини, съоръжения и оборудване с 200 лева и се кредитира сметка от група 20 Имоти, машини, съоръжения и оборудване с 200 лева.

● За увеличаване на балансовата стойност до справедлива цена:

Дебитира се сметка от група 20 Имоти, машини, съоръжения и оборудване с 300 лева и се кредитира сметка 112 Резерви от последващи оценки на имоти, машини, съоръжения и оборудване с 300 лв. /Съгласно алтернативния метод/. Ако се използва препоръчителния, увеличението се отнася по кредита на сметка 731 Приходи от оценки на дълготрайните активи.

2. Справедливата стойност е по-ниска от балансовата стойност /в лева/:




Показатели

НСС 16

МСС 16 І начин

МСС 16 ІІ начин

1. Отчетна стойност

1.000

1.000

1.000

2. Натрупана амортизация

200

200

200

3. Балансова стойност

800

800

800

4. Справедлива стойност

650

650

650

5. Разлика между балансова стойност и справедлива стойност /3-4/

150

150 намаление 18.75%¹




6. Корекция на натрупаната амортизация

150

(37.50)²

(200)

7. Корекция на отчетната стойност

0

(187.50)

(200)

8. Отчетната стойност след корекция

1.000

812.50

800

9. Амортизация след корекция

350

162.5

0

10. Увеличение на отчетната стойност до справедливата стойност

-

-

(150)

11. Балансова справедлива стойност

650

650

650

1 – (150/800)*100=18.75% 2 – 200*18.75%=37.50

Счетоводна статия съгласно НСС 16:

За да се отрази счетоводно намалението на балансовата стойност се дебитира сметка 631 Разходи от последващи оценки с 150 лв. и се кредитира сметка 241 Амортизация на Дълготрайни мзатериални активи със същата сума.

Ако преди това за същия актив в предходни периоди има формиран резерв от последващи оценки, намалението на балансовата стойност се отразява вместо по дебита на сметка 631 Разходи от последващи оценки на дълготрайни активи, по дебита на сметка 112 Резерви от последваща оценка на дълготрайни активи.

Счетовадната статия съгласно МСС 16, І начин:

Дебитира се сметка 241 Амортизация на имоти, машини, съоръжения и оборудване с 37,50 лв., дебитира се и сметка 631 Разходи от последващи оценски с 150 лива срещу кредитиране на сметка от гр. 20 Имоти, машини, съоръжения и оборудване с 187,50 лева.

Ако за дадения актив има формиран преоценъчен резерв от последваши оценки в предходни периоди, намалението е за сметка на този резерв. Тази постановка е валидна в случай, че предприятието прилага допустимия алтернативен подход.

Счетоводната статия съгласно МСС 16, ІІ начин:


  • За отписване на начислената амортизация:

Дебитира се сметка 241 Амортизация на Имоти, машини, съоръжения и оборудване с 200 лв. Сре``щу кредитиране на сметка от гр.20 Имоти, машини, съоръжения и оборудване със същата сума.

  • За намаление на балансовата стойност до справедливата цена:

Дебитира се сметка 631 Разходи от последващи оценки /или Резерви от последваща оценка на дълготрайни активи, ако има такъв, създаден от придишни оценки/ с 150 лева срещу кредитиране на сметка от гр.20 Имоти, машини, съоръжения и оборудване с 150 лева.

От изложените примери може да се направи извода, че възприетият в НСС 16 отчетен модел на преоциняване, води до същия резултат както при втория начин, рагламентиран в МСС 16, само ако справедливата е по-висока от балансовата стойност.

Ако обезценен актив се оценява през следващ отчетен период по възстановима стойност, която стойност вече дава основание за извода, че загуба от обезценка, призната в предходни години, вече не съществува, то тя /загубата от обезценка/ следва да бъде вазстановена през текущия период.

Съгласно НСС 16 увеличението се отразява като се дебитира сметка 241 Амортизация на ДМА и се кредитера сметка 731 Приходи от последващи оценки на дълготрайни активи. Тази счетоводна статия се съставя единствено при условие, че в предходен отчетен период е отчетена загуба от обезценка по дебита на сметка 631 Разходи от последващи оценки на дълготрайни активи. Тази счетоводна постановка се прилага при предприятия, които са избрали препоръчителния подход при последваща оценка на ДМА. Ако предприятието е избрало да прилага допустимия алтернативен метод и няма формиран преоценъчен резерв за обезценявания актив /т.е. в предходен отчетен период е отчело загуба от обезценка/, то в настоящия – възстановяването на обезценката се признава като приход от последващи оценки на ДМА.

В разглежданите от мен предприятия няма практически приложена последваща оценка на ДМА. И трите фирми са възприели препоръчителен подход на последващо оценяване на дълготрайните материални активи в счетоводните си политики.

1   2   3   4   5   6   7


База данных защищена авторским правом ©obuch.info 2016
отнасят до администрацията

    Начална страница