Глава ІІІ – Счетоводно - информационно осигуряване на амортизацията на дълготрайните материални активи

ДМА се използват продължително и многократно в стопанската дейност като остават физически цели. В резултат на използването им в стопанската дейност, те постепенно намалят функционалните си възможности. Причините за това са по-малката им ефективност в следсвие на физическото им износване и моралното им остаряване, породено от достиженията на научно-теническия прогрес.

Следователно потреблението им може да се отчита стойностно и разсрочено. От счетоводна гледна точка амортизацията отразява пренасянето на стойността на активите във връзка със загубата на експлоатационни качества на части в разходите. Това е “разходът, признат за отчетния период, получен в резултат на разсрочване на амортизируемата стойност на даден актив през предполагаемия му срок на годност”³⁰.

“Другото определение за амортизацията е, че тя е постепенно умиране на стойността на ДМА”³¹.

Предприятията амортизират само ДМА, които са притежавани от тях. Това се свързва с възможността те да черпят икономическа изгода от тях и да се възстановят вложените в тях средства. Тези критерии се удовлетворяват или чрез използването на актива от предприятието, или чрез отдаването му под наем. На актива, който за предприятието е стока не се начислява амортизация.

Отчитането на амортизациите става на база НСС 4 Отчитане на амортизациите. Този стандарт няма аналог в МСС. Там нормативната база е МСС 16 Имоти, машини, съоръжения и оборудване. Той определя амортизацията като “систематичното алокиране на амортизационната сума на актива през полезния му живот”³².

На амортизация подлежат само амортизируемите ДМА на предприатията. За такъв се определя актив, който:

• 
  Се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период
  
• 
  Има ограничен срок на годност
  
• 
  Се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели.
  

ДМА, които не подлежат на амортизиране са дефинирани като неамортизируеми. Това са:

1. Природни ресурси – времево неограничени, чиято същност не може да се промени в бъдеще в резултат от използването им /земи, терени, води, водоеми и други/ и възстановяеми природни ресурси /гори, пасища, ливади и други/.

2. Активи с обществена значимост – в това число паметници на културата, произведения на изкуството, чиято употреба е ограничена в предприятията до задоволяване на естетически потребности.

3. Музейни експонати – продукти от развитието на човешкото общество /образци от различни етапи на историческото, индустриалното, научното развитие на човешкото общество /и продукти на живата и неживата природа.

4. 
   Неупотребявани в дейността на преприятията
   

б. Консервираните за периода, през който не се употребяват – Това са активи, изведени от употреба за минимум един отчетен период, след изтиченето на които се очаква предприятието отново да ги въведе в употреба. За признаването на активи като консервирани предприятието трябва да направи икономическа обосновка за вземане на решение за консервация, план с конкретните процедури за осъществяването й, изискванията за тяхното повторно въвеждане в употруба и прогноза за осъществяване на тези изисквания.

5. В процес на придобиване – по стопански начин или черз възлагане

6. В процес на ликвидация

7. Напълно амортизираните до остатъчната им стойност

8. Определените като неамортизируеми в друг стандарт /закупените с цел продажба, предоставените като апортна вноска в друго предпирятие/.

Съгласно изискванията на чл. 15 от Закона за счетоводството и НСС 4, амортизациите се начисляват от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е придобит или въведен в употреба. Амортизаията се начислява за времето, през което активите бездействат.

Начислената амортизация намира счетоводно отражение като разход и като коректив за срока на ползване на амортизируемия актив.

Начисляването на амортизицията се преустановява от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е изваден от употреба, независимо от причините за това³³. Амортизацията на ДМА се прекратява предсрочно и когато:

• 
  Активите се бракуват поради техническа негодност или ако са увредени непоправимо в резултат на авария или стихийно бедствие
  
• 
  Ако е установена липсата им в резултат на проведена инвентаризация
  
• 
  Ако се трансформират в дългосрочна инвестиция в друго предприятие или в инвестиционен имот.
  
• 
  Ако предприятието е в процес на ликвидация или е обявено в несъстоятелност
  

1/ Амортизируема стойност – “Която подлежи на амортизация през предполагаемия срок на годност. Тази стойност представлява разликата между отчетната стойност на актива и неговата остатъчна стойност”³⁴. Т.е. това е стойността на актива, която подлежи на възвръщане в парична форма чрез систематичното й калкулиране в себестойността на изделията и услугите в течение на предполагаемия срок на неговата годност.

2/ Остатъчна стойност – Предполагаемият доход, който предприятието очаква да получи в края на срока на годност на актива, след изваждането му от употреба. Определя се като разлика между предполагаемия приход от продажбата, замяната или бракуването на актива и предполагаемите разходи по изваждането му от употреба.

“На практика предприятията определят амортизационната стойност като правило в размера на първоначалната отчетна стойност на актива. Тя, както е извесно, показва действително вложените или съдържащи се парични средства в ДМА към момента на неговото придобиване, изразени в историческата му цена. Естествено е поради това предприятията да искат да си върнат посредством амортизацията тази именно сума. Остатъчната стойност има вероятностен характер”³⁵.

3/ Срок на годност – Според НСС 4 е периодът, през който се предполага, че амортизируемият актив ще бъде използван от предприятието или количеството продукция и/или услуги, които предприятието очаква да получи от използването на актива. В МСС 16, т.6 се използва понятието полезен живот, а определението за него е аналогично на използваното в НСС 4, т.3/.

При определянето на срока на годност предприятието трябва да се съобразява с две групи фактори – физическо износване и морално остаряване. Физическото износване е резултат от използването на дадения дълготраен актив и зависи от времето, през което се използва и конкретните експлоатационни условия, като сменен режим, програма за поддържане и ремонти и други. Срокът на годност на еднакви активи, използани при различни условия, може да е различен.

Полезният живот на даден актив, съгласно МСС 16, се определя от гледна точка на очакваната полезност за предприятието и може да се различава както от физическия, така и от икономическия живот на актива. Оценката му е въпрос на преценка въз основа на опита на предприятието с подобни активи. Един и същ физически актив може да има по-дълъг или по-къс икономически полезен живот в ръцете на различни собственици в зависимост от грижата, с която го поддържат и в зависимост от степента на натовареност при използването.

Полезният срок на годност трябва периодично да се преразглежда и ако очакванията се различават съществено от предишни оценки, то срокът следва да се коригира. Корекцията се отчита в перспектива, тя не засяга предишната отчетна амортизация. Промяната се отчита в периода на изменението и във всички следващи периоди. Той е в пряка зависимост не само от физическия и икономическия живот, но и от ремонтите, поддръжката, пазарното търсене на произвежданата продукция, от технологични промени и т. н.

4/ Амортизационна норма – Показва колко от амортизационната стойност годишно следва да се пренася в разходите като израз на потребената част от нея. Амортизационната норма се определя като съотношение, което може да бъде изчислено по два начина:

• 
  Като процент – съотношението между амортизируемата стойност, приета за 100, и срока на годност на амортизируемия актив в години
  
• 
  Като коефициент
  

- съотношението между амортизируемата стойност и производителността на актива, изразена чрез стойността на определено количество продукция, услуги или други производствени единици, която предприятието очаква да получи от използването на актива.

5/ Амортизационната квота – Съгласно НСС 4 е частта от амортизируемата стойност, която се разпределя между отделните отчетни периоди, т.е. абсолютната сума на амортизацията за даден отчетен период. Получава се като амортизируемата стойност се умножи с амортизируемата норма и се раздели на 100 /ако е в процент/ или извършената работа се умножи с коефициента на амортизационната норма /коефициента от своя страна показва колко лева амортизация се отделят за единица извършена работа.

3.2. Амортизиционна политика. Методи на амортизация. Счетоводно отчитане.

Амортизиционната политика е съставна част от счетоводната политика на предприятието. Нейното осъществяване се обуславя от редица фактори и условия, между които са спецификата на протичане на технологичния режим, перспективите за развитие на предприятието по отношение на обновяването на материално-техническата му база.

Предприятията начисляват амортизации на амортизируемите ДМА в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Нормативната база, по силата на която всяко предприятие урежда амортизационната си политика, са разпоредбите на НСС 4 Отчитане на амортизациите, респективно МСС 16 Имоти, машини, съоръжения и оборудване. На ръководството на предприятието се дава възможност да разполага с известна свобода при формиране на амортизационната си политика.

Създаването на собствена такава е деликатна работа и може да се определи като важен момент в управленската дейност.

При нейното изграждане трябва да се вземат под внимание множество производствени, технологични, пазарни, общоикономически, юридически и други фактори. “Тя трябва да бъде конкретна, аналитична, гъвкава /отворена за промени/, икономически обоснована за отделното предпирятие. Затова и конкретни “рецепти” не могат да бъдат давани”³⁶.

В разработената собствена амортизационна политика предприятието следва да включи информация за:

“а/ възприетия подход за класификация на активите като дълготрайни материални и нематериални и като амортизируеми и неамортизируеми.

б/ възприетия подход при определянето на срока на годност на амортизируемите активи

в/ възприетия подход при определянето на остатъчната стойност на амортизируемите активи

г/ възприетия метод на амортизация по класове от сходни амортизируеми активи

д/ друга информация по преценка на предприятието”³⁷.

Като практически пример във връзка с разработена амортизационна политика са тези на “Медицински център І – Асеновград” ЕООД, “МБАЛ – Асеновград” ЕООД и ЕТ “Родео 6” Асеновград.

Предприятията са разработили амортизационната си политика изцяло в съответствие с разпоредбите и изискванията на нормативните актове. Счетоводната амортизация, която те отчитат като разход не превишава данъчнопризнатата и следователно не коригират финансовия си резултат при съставянето на декларация за нуждите на данъчното облагане.

Между амортизационната политика на предприятието и неговата инвестиционна дейност съществува тясна връзка. Една инвестиция в ДМА не би била икономичски обоснована само въз основа на прилагане на ускорена амортизация. Тя трябва да се обвърже с адекватни приходи и печалби.

Външен израз на прилаганата амортизационна политика от предприятието са амортизационните планове. /Приложения 24, 25, 26/

За всеки амортизируем актив или група еднородни по вид и еднакви по стойност амортизируеми активи предприятията разработват амортизационен план. Той съдържа минимален брой реквизити, а именно: дата на придобиване, дата на въвеждане в експлоатация, полезен срок на годност, отчетна стойност, остатъчна стойност, амортизационна сума, метод на амортизация, амортизационна норма, годишна амортизационна квота, резерв от последващи оценки на активите и пасивите, дата на изваждане от употреба, година на промяна на метода за амортизация или на полезния срок на годност.³⁸

Предприятието е задължено да състави обобщен амортизационен план за отчетния период за всички ДМА, подлежащи на амортизация, използвайки за база индивидуалните амортизирани планове. В този план се дава информация за групата, наименованието, инвентарния номер, отчетната стойност и амортизационната квота за активите.

Промени в отчитането на амортизациите се правят по изключение като могат да произтичат от промяна в метода на амортизация. Целта на определяне на метода на амортизация е изискването стойността на актива да бъде разпределена по методичен и рационален начин за времето на полезния срок на годност.

Стандартът определя, че за една и съща група сходни активи не се допуска прилагането на различни методи на амортизация. Такива могат да се прилагат за различни групи от сходни по предназначение активи.

Избраните от предпирятието методи на амортизация трябва да се прилагат последователно през отделните отчетни периоди, освен при промяна на очаквания модел на икономически изгоди, които предприятието черпи от дадения актив.

Възможните методи по които може да се определи размера на амортизацията през отделните отчетни периоди са линейни и нелинейни.

В наблюдаваните от мен фирми се използва линейния метод. Той разпределя пропорционално амортизацията през полезния срок на годност на амортизируемия актив. Методът се прилага когато предприятието не може да определи ползата от употребата на актива в рамките на срока на годност. При него амортизационната норма се получава като съотношение между амортизируемата стойност, приета за 100 и срока на годност. Амортизационната квота е еднаква през целия живот на актива.

В изследваните от мен фирми е възприет линеен метод на амортизация, което е описано в амортизационната политика на предприятията.

За илюстрация на този метод ще разгледам компютър на стойност 1528 лева, закупен от фирма ЕТ”Родео 6” Асеновград, чийто срок на годност е две години.

• 
  Намаляващи нелинейни методи – При тях размерът на амортизацията във всеки следващ период е по-малък отколкото в предходния. Прилагат се когато ползата от активите в едно предпирятие е предимно в началото на срока на годност и в последствие намалява. Икономически обосновани са когато активът се използва за продукти и услуги с подсигурен или бързо развиващ се пазар, за който се очаква в последствие да се стесни.
  

Тези методи ще демонстрирам, вземайки за пример амортизируем актив с амортизационна стойност 8000 лева и срок на амортизация /срок на годност/ 5 години.

1. 
   Метод на намаляващия се остатък.
   

• 
  Изчислява се амортизационната норма 100/5=20%
  
• 
  Завишава се с коефициент на ускорение 2 20%*2=40%
  
• 
  Амортизационната норма се прилага към база, отразяваща разликата между амортизационната стойност и амортизацията до момента
  
• 
  Тъй като амортизацията клони към нула в зависимост от степента на ускорение, през последните две години се прилага линеен принцип.
  

2. 
   Метод на равномерно намаляване.
   

3. 
   Метод на равномерно намаляване.
   

=(2*5*25-200)/5*(5-1)=2.5, 25%-2.25%=22.50%, където Т-амортизируем срок в години, АН1 – амортизируемата норма за първата година

4. 
   Метод на неравномерното намаляване.
   

• 
  Увеличаващи нелинейни методи – При тях всеки следващ период размерът на амортизациите е по-голям от предходния. Те се прилагат когато ползата от един актив е предимно в края на срока на годност, в случаите, когато активът се използва за производството на продукти и услуги, за които не е достатъчно подсигурен или разширен съществуващия пазар, за активи изискващи пробен или контролен период.
  

Логиката на изчисленията е аналогична с тази при намаляващите методи на амортизация.

За илюстрация на тези методи ще използвам пример за амортизируем актив с амортизируема стойност 4000 лева и полезен срок четири години.

1/ Метод на увеличаващата се сума на числата.

2/ Метод на равномерното увеличаване.

К=(200-2*T*AH1)/T*(T-1)=(200-2*4*16)*(4*(4-1))=6

3/Метод на неравномерното увеличение.

Год.	Аморт.база	Амортизац.норма	Амортизац.квота	Баланс.ст-т
1	4000.00	12.00%	480.00	3520.00
2	4000.00	25.00%	1000.00	2520.00
3	4000.00	30.00%	1200.00	1320.00
4	4000.00	33.00%	1320.00	0

За сравнение в МСС 16 са посочени три метода на амортизация – линеен, метод на намаляващия се остатък и метод на сумата на числата³⁹.

За счетоводното отчитане на амортизацията на ДМА се използват данни от обобщения амортизационен план. Разходът за амортизация се отчита чрез активната небалансова операционна сметка 603 Разходи за амортизация от група 60 Разходи за дейността. Сметката се дебитира при начисляване на амортизацията срещу кредитиране на сметка 241 Амортизация на ДМА /пасивна корективна сметка/. Тази сметка акумулира амортизацията на ДМА от въвеждането им в употреба до датата на съставяне на финансовия отчет за поредната година. Салдото по сметката е кредитно и показва сумата на амортизацията на намиращите се в употреба ДМА. То се приспада от отчетната стойност на активите, с цел да се определи тяхната балансова стойност към датата на съставяне на финансовия отчет. Сметката се дебитира при изваждане на актива от употреба със сумата на акумулираната за него до момента амортизация.

След начисляването на разходите за амортизация като елемент на розходите за дейността, те се отнасят по предназначение по дебита на сметките Разходи за основна дейност, Разходи за спомагателна дейност или административни разходи.

Трябва да се има предвид дали съответният актив е използван в строителство по стопански начин, за ликвидация на извадени от употреба активи, за ремонт по стопански начин или за отдаване под наем по договор за оперативен лизинг. За отчитане на разходите за амортизация по предназначение в тези случаи се дебитира някоя от сметките: Разходи за придобиване на ДМА, Разходи за ликвидация на ДМА и Други приходи от дейността /лизинг/.

Амортизацията на ДМА е разход с особен характер. Тя е разход за дейността и в същото време необлагаем приход за предприятието, тъй като парите от продажбата на изделията и услугите в размера на калкулираната в себестойността им амортизация остават на негово разположение. Дружеството може да ги ползва в оборота си, докато не ги изразходи за придобиване на нов дълготраен актив. От това следва, че то има интерес да завишава разходите си за амортизация, защото колкото по-големи са те, толкова повече ресурси остават на негово разположение, по-малка е печалбата и следователно данъците върху нея.

Такъв подход към амортизацията на ДМА влиза в противоречие с данъчната политика на държавата. Нейната естествена реакция е да регулира за данъчни цели разходите за амортизация на предприятията, без при това да отнема правото им на амортизационна политика. Това, както е известно, се реализира чрез признаването за данъчни цели на разходи за амортизация в размер на т. нар. данъчна амортизация. Тя се определя по категории дълготрайни материални активи с помощта на линейни норми, регламентирани с чл.22, ал.3 от ЗКПО, в сила от 01.01.2003 година.

За да се определи сумата на данъчно признатия разход за амортизация, предприятията трябва да се съставят данъчно амортизационен план съгласно разпоредбите на ЗКПО. В него ДМА се групират в предвидените от закона категории и за всяка се определя данъчнопризнатия разход с помощта на съответната й амортизационна норма.

Те са:

1. 
   категория І – масивни сгради, съоръжения, предавателни устройства, преносители на електрическа енергия, съобщителни линии.
   
2. 
   категория ІІ – машини, производствено оборудване, апаратура
   
3. 
   категория ІІІ – транспортни средства, без автомобили, покритие на пътища и самолетни писти
   
4. 
   категория ІV – компютри, периферни устройства за тях, софтуер и право на ползване на софтур
   
5. 
   категория V – автомобили
   
6. 
   категория VІ – всички останали амортизируеми активи
   

Въвеждането на данъчен амортизационен план изисква уточняване на още един въпрос. Ще се променя ли той, а съответно и данъчнопризнатият разход за амортизация за годината при промяна на индивидуалните амортизационни планове на активите поради изменения на амортизируемата им стойност след последващи оценки и подобрения. Като се изхожда от същността на амортизацията, би следвало да се приеме, че промените в амортизируемата стойност не трябва да засягат данъчно амортиационния план. Към такъв извод навежда и това, че облагаемият финансов резултат се определя и с участието на разходите и приходите от последващите оценки на ДМА.

Нов момент в данъчното преобразуване на финансовия резултат според ЗКПО е начинът на включване на разходите за амортизация в данъчната печалба /загуба/. Тя се увеличава със сумата на счетоводно начислените разходи за амортизации за текущия период и се намалява със сумата на данъчно признатите разходи за амортизация за текущия период. С други думи отпада открояването на превишението на счетоводно отчетените над данъчнопризнатите разходи за амортизация като положителна временна разлика, както и непризнаването на отрицателната временна разлика при превишение на данъчнопризнатите над счетоводно отчетените разходи за амортизация, ако тя предшества положителната временна разлика от непризнати в предходен период разходи за амортизация. Въпреки това обаче, макар и непосочена конкретно, положителната или отрицателната временна разлика от разходите за амортизация участва в процеса на формиране на облагаемата печалба и трябва да се отчита счетоводно, за да се определи точно размера на текущия разход за данъци.

В стремежа си да намалят разходите за подоходни данъци по ЗКПО предприятията начисляваха амортизация по задължителните линейни норми според закона, в сила до края на 2002 година – въпреки че техният понижен размер не им осигуряваше необходимите средства за своевременно подновяване на ДМА. Другият отрицателен резултат от този подход е силното деформиране на балансовата стойност на ДМА.

Според ЗКПО в сила от 01.01.2003 г., ДМА са диференцирани за данъчни цели в шест, вместо в предишните четири категории. Нови и значително повишени са размерите на задълителните линейни норми за съответните категории. Това създава нормални условия за амортизиране на ДМА в съществуващите условия и едва ли предприятията ще прилагат амортизационна политика, различна от регулативната политика на държавата. По тази причина счетоводно отчетените и данъчно признатите разходи за амортизация едва ли ще се различават и това на практика би довело до неотрализиране на временните разлики между тях.

Факт е обаче, че полезният живот на една сграда трудно би могъл да бъде определен в рамките на 25 години. Обикновенно той по-голям в резултат на което биха се получили значителни различия между приетите счетоводни амортизационни норми и тези, регламентирани от данъчното законодателство.

За целите на данъчното олбагане данъчна амортизация се начислява и на активите, които са отчетени като текущ разход при придобиването им в съответствие със счетовдната политика на предприятието.

Прагът, който се определя от данъчното законодателсто, за признаване на даден актив за дълготраен материален е 500 лева. Ако едно предприятие е приело праг на същественост 600 лева, т. е. Придобити от него ДМА на стойност 500 лева следва да бъдат отписани от счетоводната му система като разход за дейността, но за целите на данъчното законодателство този актив следва да бъде включен в данъчния амортизационен план и да му бъдат начислявани амортизации.

При изготвяне на начален данъчен амортизационен план в него се включват амортизираните активи, включително отчетените като текущ разход суми в съответствие със счетоводната политика на предприятието, определени от допълнителните разпоредби на ЗКПО, по амортизируемата им стойност и признатата до момента данъчна амортизация. Активите за които признатата до момента данъчна амортизация е равна или превишава амортизируемата им стойност, не се включват в началния данъчен амортизационен план.

При определяне на амортизируемата стойност и данъчно признатия размер на разходите за амортизация се елеминира ефекта от извършената еднократна пеоценка на активите след 01.01.2002 год. При избран препоръчителен подход за последваща оценка, която е довела до увеличаване на балансовата им стойност, както и ефекта от преминаването към международните стандарти за финансови отчети, отразен в оценките на активите в счетоводния баланс.

Данъчния амортизационен план задължително съдържа информация за наименованието на актива, амортизируемата му стойност, годишната амортизационна норма, годишната амортизационна квота, данъчнопризнат размер на разходите за амортизация и данъчна балансова стойност.

Начисляването на амортизация в данъчния амортизационен план започва от датата на изготвяне на начален данъчен амортизационен план за наличните амортизируеми активи или на най-късната дата от следните дати за новопридобити амортизируеми ДМА: дата на придобиване, дата на въвеждане в експлоатация или дата на признаване на актива за дълготраен.

Амортизируемите активи се отписват от данъчния амортизационен план на по-ранната от датите: датата на отписване от счетоводния амортизационен план или датата на която данъчната балансова стойност стане нула. Активите, отписани от счетоводния план поради промяна в стойностния праг на същественост или поради факта, че предприятието не очаква икономически изгоди от тях /вкл.брак/ се отписват от данъчния амортизационен план на датата на която данъчната им балансова стойност стане нулева величина⁴¹.

Поради многото неточности в законовата уредба бяха приети указания за изготвяне за пръв път и последващо водене на данъчен амортизационен план във връзка с приложението на чл.22 и параграф 64 от преходните и заключителни разпоредби на ЗКПО с изх.№ 93-00—2208/23.10.2003 год., подписани от министъра на финансите. Указанието е кратко като съдържание и е пестеливо на пояснения и примери. Основните въпроси, които са трудни за решаване и за които са дадени примерите, се отнасят за еднократната преоценка при положение, че предприятието е избрало препоръчителния подход за последваща оценка. От примерите става ясно, че най-много информация трябва да се пази за преоценъчния резерв.