Насоки за разработването на модел на счетоводна политика на читалищата в страната

Важно място при изследването на читалищата и осъществяваната от тях нестопанска дейност заемат счетоводните въпроси. За тях в Международните счетоводни стандарти не се съдържат специални разпоредби, тъй като административното и финансовото им регулиране е специфично във всяка страна. Законодателството на Европейския съюз също не третира счетоводните им проблеми. По тази причина появата на Счетоводен стандарт 9 - Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност може да се приеме като още едно доказателство за засиления интерес към тях.

Дейността на читалищата е специфична и при нейното счетоводно интерпретиране се пораждат много дискусии в търсенето на възможности за по-рационално организиране на отчетния процес. Това се дължи на обстоятелството, че в Счетоводен стандарт 9 - Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност регулирането на счетоводната материя е твърде ограничено. Не са предвидени и много специфични нормативни документи регламентиращи отчитането в тези структури с нестопанска дейност. Затова очертаването на насоките за разработване на модел на счетоводна политика на читалищата в страната се определя като актуален и значим проблем за счетоводната теория и практика.

Обект на изследване в научната разработка са читалищата, а предмет е тяхната счетоводна политика. Застъпва се тезата, че съществува необходимост и възможности за разработването на модел на счетоводна политика, отговарящ на нормативните изисквания и създаващ ясни правила за организация на отчетния процес в читалищата в страната. Целта е да се разкрият и очертаят насоки за разработването на такъв модел на счетоводна политика на базата на предвидените нормативни изисквания и съществуващата практика в страната.

Във връзка с постигането на целта се поставят няколко основни задачи:

• 
  разкриване на същността и формите на порявление на счетоводната политика;
  
• 
  изследване на факторите, влияещи върху параметрите на модела на счетоводната политика;
  
• 
  анализиране на елементите на модела на счетоводната политика;
  
• 
  разработване на примерен модел на счетоводна политика на читалище.
  

Във връзка с написването на научната разработка са проучени публикации в специализирани издания и в интернет, както и счетоводната практика в голям брой читалища в страната.

1. 
   Същност и форми на проявление на счетоводната политика
   

При осъществяване на счетоводството се спазват определени принципи, бази, правила и практики. Те се конкретизират и систематизират във възприетия модел на счетоводна политика. От тяхното правилно подбиране и прилагане зависят голяма част от качествата на изготвяната и представяната във финансовите отчети информация.

Думата политика има гръцки произход и се характеризира като “ръководни начала, на които почива дейността на правителството, ръководство на обществена организация, учреждение или предприятие”.¹ Тя е също и човешка дейност, респ. „това, което човек върши в някоя област на живота; работа, занятие” ².

В счетоводството политиката се проявява като дейност по определяне на правила, гарантиращи създаването на разбираема за потребителите информация за имущественото и финансовото състояние на предприятието, за настъпилите в него промени и за реализираните резултати от дейността. Затова е подходящо при нейното характеризиране да се постави акцент върху процеса по разработването и прилагането на инструментариум, необходим за изготвянето и представянето на счетоводната информация в определен вид и срокове на нейните потребители.

В нормативната база по счетоводство счетоводната политика се дефинира по различен начин. От една страна, тя се обвързва само с изготвянето финансовите отчети и това ясно личи от определението, предвидено в Международен счетоводен стандарт 8 - Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки: „Счетоводни политики са конкретни принципи, изходни положения, конвенции, правила и практики, прилагани от предприятието при изготвяне и представяне на финансовите отчети”³. От друга страна, счетоводната политика се характеризира като процес, който обхваща текущото отчитане и обобщаването на даните във вид, подходящ за представяне на техните потребители. Такъв смисъл е вложен при нейното дефиниране в Счетоводен стандарт 8 – Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика - “съвкупност от конкретни принципи, бази, установени правила и практики, приети от предприятието при изготвянето и представянето на финансовите отчети съгласно изискванията на СС 1 – Представяне на финансови отчети”.⁴

При съпоставянето на двете определения се разкрива еднаквост по отношение на съдържанието на счетоводната политика и по-конкретно по отношение на нейното определяне като съвкупност от регламенти, възприети и спазвани от предприятието през определен отчетен период. Същевременно между тях се открояват и различия, свързани с формата на проявление на тези регламенти (принципи, изходни предположения, концепции, правила, бази и процедури) и с обекта, върху който те рефлектират (текущото отчитане и годишното приключване или само върху дейността по изготвяне на финансовите отчети).

Известно е, че целта на счетоводството е да осигурява и представя вярно и честно информацията за имущественото и финансовото състояние на предприятието във финансовите отчети. От тази гледна точка обвързването на счетоводната политика с обобщаването на данните за дейността в края на годината и представянето им в малко на брой показатели се приема за подходящо. В същото време систематизираната информация е следствие от текущото отчитане на възникналите стопански операции и процеси и тя ще бъде достоверна и точна само, ако утвърдените от ръководството принципи, изходни предположения, концепции, правила, бази и процедури са спазени и при неговото осъществяване. По тази причина и самия модел на счетоводната политика е прието да се разработва преди началото на отчетния период. Ето защо може да се определи, че счетоводната политика на предприятията, а и на читалищата представлява съвкупност от възприети регламенти (принципи, изходни предположения, концепции, правила, бази и процедури), определящи параметрите на текущото отчитане на дейността и на представянето на обобщената информация във финансовите отчети⁵.

При определянето на същността на счетоводната политика като инструмент за моделиране на текущото отчитане и за изготвянето на финансовите отчети могат да се откроят следните нейни по-важни характеристики:

• 
  счетоводната политика е съвкупност от възприети регламенти, определящи параметрите на текущото счетоводното отчитане на дейността;
  
• 
  чрез нея се конкретизират правилата за представянето на информацията за дейността във финансовите отчети на предприятието;
  
• 
  в съдържателен аспект тя е съвкупност от отделни счетоводни политики, определящи изискванията към изготвяната счетоводна информация по отчетни обекти^*.
  

Използването на счетоводната политика като инструмент за организиране и контролиране на счетоводната дейност в предприятията, вкл. и в читалищата дава възможност за нейното определяне в по-широк смисъл - като средство за управление на отчетния процес и на неговия продукт - счетоводната информация⁶.

Счетоводната политика на читалищата е пряко свързана и зависи от вида на осъществяваната дейност. Това предопределя необходимостта от разграничаването на нейните форми на проявление.

По признака „вид осъществявана дейност” при счетоводната политика на читалищата могат да се разграничат две форми на проявление:

• 
  счетоводна политика на читалища, извършващи само нестопанска дейност;
  
• 
  счетоводна политика на читалища, извършващи нестопанска и стопанска дейност дейност.
  

2. 
   Фактори, влияещи върху параметрите на модела на счетоводната политика
   

На териоториален принцип факторите, влияещи върху модела на счетоводната политика могат да се разграничат в две групи - външни и вътрешни.

Външни са тези фактори, които се проявяват извън границите на държавата и са свързани с интеграционните процеси на икономиката на страната с останалия свят. Тяхното конкретизиране може да се извърши в няколко направления⁷:

• 
  регионална и глобална социално-икономическа конюнктура;
  
• 
  международни счетоводни регламенти: Международни счетоводни стандарти (Международни стандарти за финансови отчети), Директиви на Европейския съюз и др.;
  
• 
  международни ратифицирани трудови, социални и данъчни спогодби и споразумения;
  
• 
  международни програми за икономическо развитие на страната;
  

• 
  времетраене на отделните фази на икономическия цикъл и др.
  

• 
  регионалната и националната социално-икономическа конюнктура;
  
• 
  националното законодателство (счетоводно, търговско, трудово, данъчно);
  
• 
  фазата на икономическия цикъл, в който се намира читалището;
  
• 
  юридическия статут и предмета на дейност на читалището;
  
• 
  разполагаемите ресурси и степента на тяхната ликвидност;
  
• 
  вида на собственост върху разполагаемите ресурси.
  

• 
  от квалификацията на счетоводния персонал се обуславят качествените характеристики на разработвания модел на счетоводна политика и това до каква степен той може да изпълнява ролята на инструмент за моделиране на счетоводната информация в конкретното читалище^*;
  
• 
  информационната база на читалището е фактор, от който зависи организацията на отчетния процес и от тази гледна точка тя има значение за разработване на модела на счетоводната политика.
  

Групирането на факторите, влияещи върху параметрите на счетоводната политика има значение в две направления:

• 
  постига се систематизиране и прегледност, с оглед улесняване на счетоводния персонал и на ръководството на читалищата при разработване на счетоводната политика;
  

• 
  създава се възможност за проследяване и анализиране на промените във влиянието на всеки един от факторите върху читалището и върху неговата дейност, което може да доведе до извършването на последващи корекции във възприетия модел на счетоводна политика.
  

Според признака „параметри, в които се проявяват” външните фактори, могат да се обособят в две направления:

• 
  свързани с международното законодателство - международни стандарти за финансови отчети, вкл. международни счетоводни стандарти, директиви на Европейския съюз, европейското и другото международно законодателство, международни програми за икономическо развитие на страната, договори, свързани с присъединителните фондове на Република България към Европейския съюз и ратифицирани международни спогодби;
  

• 
  свързани с международната икономика – степен на икономическо развитие, конюнктура, икономически процеси, времетраене на отделните фази на икономическия цикъл и т.н.
  

• 
  свързани с националната икономика – структура на националната икономика и социално-икономическо състояние на страната;
  
• 
  свързани с националното законодателство – Закон за счетоводството, Закон за независимия финансов одит, Счетоводни стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, Търговски закон и т.н.;
  
• 
  свързани с конкретното читалище – вид и състояние на читалището, предмет на дейност, вид на собствеността, разполагаеми ресурси, квалификация на счетоводните кадри, информационна база;
  
• 
  свързани със счетоводната теория и практика – практико-приложни научни разработки, касаещи счетоводната политика и насоките за нейното разработване в читалищата, примерни модели за счетоводна политика и др.
  

Фиг. 1. Групи фактори, влияещи върху модела на счетоводната политика на читалищата

Отделните групи фактори не трябва да се приемат като затворена система. Те могат да се допълват, променят и обогатяват, както чрез включването на нови, така и чрез представянето на вече известни фактори от различна гледна точка.

3. 
   Елементи на модела на счетоводната политика
   

Разработването на модел на счетоводна политика на читалищата предполага извършването на разични организационно-технически и методически действия. Систематизирани в последователен ред те включват:

• 
  проучване на нормативната, вкл. и на счетоводната база^, регламентираща нестопанската и стопанската дейност на читалищата;
  
• 
  конкретизиране на принципите на счетоводството, представяни в счетоводната политика;
  
• 
  определяне на параметрите на отчитането, респ. на отчетните обекти и на стопанските операции и процеси, които се очаква да възникнат през съответен отчетен период във връзка с осъществяването на нестопанската и стопанската дейност;
  
• 
  уточняване на структурата и на елементите на модела на счетоводната политика
  

Проучването на нормативната, вкл. и на счетоводната база е сложен и продължителен процес. Той включва запознаване на счетоводителя с предявените изисквания към дейността на читалището и към нейното счетоводно отразяване, както и с техните последни изменения. За целта се прави прочит на различните закони, правилници, постановления и др., в т.ч. общи и специфични.

Общите нормативни и счетоводни документи се прилагат от всички предприятия, без значение какъв е характера на тяхната дейност. Такива са законите, стандартите, кодексите и др., в т.ч. Закон за счетоводството, Кодекс на труда, Закон за корпоративното подоходно облагане и т.н.

Специфичните закони и подзаконови актове са предназначени само за конкретния тип предприятия - читалищата. Те съдържат изисквания към тяхното учредяване, функциониране, прекратяване и дейност (Закон за народните читалища) и към текущото отчитане и изготвянето на финансовите отчети в тях (Счетоводен стандарт 9 - Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност).

На базата на общите и специфичните нормативни и счетоводни документи и в съответствие с разработвания модел на счетоводна политика читалищата приемат вътрешни правила, които оформят в: Правилник за дейността на читалището, Вътрешни правила за работата, Правилник за дейността на настоятелството, Финансов правилник, Етичен кодекс, Инструкции, Решения, Заповеди и др.

Вътрешните правила не са задължителни по закон. Те изцяло зависят от автономната воля на управленския орган в конкретното читалище. За тях няма правна уредба и съдържанието им може да бъде различно. Единственото изискване е те да не са в противоречие с устава и със Закона за народните читалища.

Разработването на модела на счетоводната политика на читалищата следва да бъде подчинено и на определени принципи. Това са изходните положения, определящи параметрите на отчетния процес в различните му аспекти¹¹. Те са регламентирани в Закона за счетоводството и съобразно тяхното функционално предназначение могат да бъдат:¹²

• 
  основни принципи - действащо предприятие и текущо начисляване;
  
• 
  други, респ. само принципи на осъществяване на счетоводството - предпазливост, съпоставимост между приходите и разходите, предимство на съдържанието пред формата и запазване по възможност на счетоводната политика от предходния отчетен период, независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и краен баланс¹³.
  

Принципът „текущо на­чис­ля­ване” изисква приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или на техните еквиваленти. Това е основание за включването на тези приходи и разходи във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

Спазването на принципа „текущо начисляване” гарантира вярното и честното представяне на данните за приходите и разходите в двата отчета за приходите и разходите, съответно за нестопанската и за стопанската дейност. Той не трябва да се подценява, защото това може да доведе до изкривяване на счетоводната информация, а от тук и до подвеждане на потребителите при вземането на решения.

Принципът „предпазливост” се прилага на основата на оценка на предполагаемите рискове и на очакваните евентуални загуби при счетоводното третиране на отделните операции и процеси, като не се допуска надценяване на активите или на приходите, нито занижаване на па­си­вите или на разходите. Целта е читалището да се предпази от нежелани икономически и финансови резултати.

Според Е. Хендерсън принципът „предпазливост” се основава на известен субективизъм при оценяването на обектите на счетоводно отчитане. Затова той предлага неговото резервирано приемане, като се аргументира с обстоятелството, че спазването му „ограничава сравнимостта” на създаваната счетоводна информация¹⁴.

Принципът на предпазливостта предпазва читалището от евентуални загуби, гарантира получаването на информацията за реалните стойности на отчетните обекти, респ. осигурява вярно и честно представяне на данните във финансовите отчет и показва възможностите на настоятелството да оценява и отчита поетите рискове и да разпределя равномерно негативното им влияние върху резултатите от дейността. Ето защо, независимо, че се базира на субективна преценка, той следва да се определя като основополагащ при изготвянето на счетоводната информация и да се спазва при прилагането на счетоводната политика.

Необходимо е счетоводната политика да се изгражда и на основата на принципа „съпоставимост между при­хо­дите и разходите”. Неговото съблюдаване предполага признаването на разходите, свързани с определена сделка или дейност и отразяването им в намаление на финансовия резултат да става през периода, през който читалището черпи изгода от тяхното извършване. Аналогичен подход се предвижда и за признаването на възникналите приходи, които следва да се отразяват през периода, през който юридическото лице с нестопанска цел е отчело разходите за тяхното получаване.

Значимостта на принципът „съпоставимост между приходите и разходите” за практиката се изразява в това, че „с неговото прилагане в счетоводството се създава информация, от която да се изчислява ефективността на всеки конкретен разход, чиито размер да се оптимизира във времето спрямо получените приходи от него”¹⁵.

Принципът „предимство на съдържанието пред фор­ма­та” също е важен за провеждане на счетоводната политика, защото предполага сделките и събитията да се отразяват в съот­вет­ствие с тях­ното икономическо съдържание, същност и фи­нан­сова реалност, независимо от правната им форма. Именно на него се основава текущото отчитането и представянето на информацията във всяка от структурните части на финансовите отчети.

При разработване на счетоводната политика следва да се съблюдава и принципът „независимост на отделните отчетни периоди”, според който всеки отчетен период се третира като самостоятелен, без да се има предвид обективната му връзка с предходния и със следващия период. С това се постига съпоставимост на счетоводната информация по отделни години.

Прилагането на принципа за независимост между отделните отчетни периоди не изключва наличието на „стойностна връзка между начален и краен баланс”. Причината е, че между двата баланса не настъпват промени в имущественото и във финансовото състояние на читалището и затова данните в тях (към началото на текущия отчетен период и към края на предходния отчетен период) са еднакви.

Съблюдаването на изброените принципи на счетоводството, гарантира изготвянето на разбираема, уместна, надеждна и сравнима счетоводна информация. Ето защо те биха могли да се разглеждат и като основни изисквания, респ. ръководни начала при изготвяне на счетоводните данни.

За да се постигне високо качество на създаваната счетоводна информация принципните положения и ръководните начала трябва да се прилагат не само по отношение на изготвянето на финансовите отчети, но и по отношение на текущото отчитане. Затова във връзка с разработването на модела на счетоводната политика е важно да се определи съвкупността от отчетни обекти и типовете стопански операции и процеси, които се очаква да възникнат в читалището през конкретен отчетен период.

Определянето на отчетните обекти е пряко свързано с тяхното признаване като реални активи и собствен капитал и пасиви. Това става на базата на съпоставката им с регламентираните за целта изисквания: да са достоверно измерими в стойност и да е налице достатъчна вероятност от постъпването/изтичането на икономически ползи в/от читалището¹⁶.

Ако се установи, че отчетните обекти отговарят на посочените изисквания, те се приемат за реални и за тяхното отчитане се предвиждат конкретни указания в модела на счетоводната политика. Същевременно за обектите на отчитане, които не неотговарят на едно или повече от поставените изисквания или не се очаква да възникнат през предстоящия отчетен период не следва да се определя счетоводно отразяване, а от тук и включване в модела.

При разработването на модела на счетоводната политика е важно да се направи разграничаване на отчетните обекти по дейности (нестопанска и стопанска), в които ще се използват. Това има значение за счетоводното им отчитане и за представянето на информацията за тях във финансовите отчети.

За да се представят отделните отчетни обекти и възприетия ред за тяхното отчитане в модела на счетоводната политика е необходимо се определи и неговата структура. Тя включва съвкупност от систематизирани и подредени в определена последователност раздели (структурни части), във всеки от които се посочват конкретните решения, свързани с изготвянето на счетоводната информация.

За обхвата и вида на структурните части на модела на счетоводната политика в специализираната литература са познати различни становища. Едно от тях е на Е. Аверкович, която счита, че в модела могат да се предвидят четири раздела, като се започне с кратки данни за юридическия и икономическия статут на предприятието. По-конкретно те включват¹⁷:

• 
  Счетоводни документи и документооборот;
  
• 
  Система на индивидуални счетоводни сметки (Индивидуален сметкоплан);
  
• 
  Основни отчетни обекти;
  
• 
  Финансов отчет¹⁸.
  

• 
  Общи положения;
  
• 
  Принципи на счетоводната политика;
  
• 
  Нормативна (информационна) база;
  
• 
  Основни съдържателни елементи;
  
• 
  Финансови отчети;
  
• 
  Счетоводна форма и програмен продукт¹⁹.
  

Общото между двата модела на счетоводна политика е, че в структурата им е предвидено самостоятелно място за пояснителните сведения, отнасящи се до правния статут на предприятието, за организацията на отчитането на отделните отчетни обекти и за изготвянето на финансовите отчети. Същевременно различие се разкрива по отношение на представянето на организационно-техническите въпроси, съпътстващи разработването на модела (в първия модел са предвиждат сведения за документооборота и за индивидуалния сметкоплан, а във втория за формата на счетоводството и за ползвания програмен продукт), както и по отношение на определянето на нормативната база като самостоятелна негова структурна част (при първия модел такъв раздел липсва).

За да се преценява правилно информацията представена в модела на счетоводната политика е важно да се знае какъв е правния статут и каква е дейността на конкретното предприятие. Това има значение особено, когато отчетнообособената структура си е поставила нестопанска цел и тази цел не включва разпределянето на печалби. Ето защо се счита за подходящо в първият раздел на модела да се посочват общите сведения за читалището и за неговата дейност.

На второ масто в модела на счетоводната политика на читалищата е подходящо да се представят изискванията към правния субект и към неговото счетоводството. Или тук могат да намерят място нормативните и счетоводните документи, регламентиращи дейността на читалищата и нейното счетоводно отразяване, както и принципните постановки и правила, спазвани при изготвянето на счетоводните данни.

Самостоятелно място в модела на счетоводната политика на читалищата е добре да се предвиди и за организационно-техническите действия, пряко свързани и подпоматащи изготвянето на счетоводната информация. Такива са разработването на индивидуалния сметкоплан, избора на счетоводната форма и на програмния продукт и конкретизирането на документите и на тяхното движение в рамките на читалището и извън него.

От гледна точка на счетоводството голямо значение имат и методическите въпорси, касаещи създаването и представянето на счетоводните данни. Затова те могат да се обособят в отделен, четвърти раздел на модела на счетоводната политика.

От направените разсъждения може да се заключи, че в модела на счетоводната политика на читалищата е подходящо да се предвидят четири взаимносвързани и последователно подредени раздела. Те могат да се представят в следния вид:
Модел

на счетоводна политика на читалище