Обща характеристика. Счетоводни сметки. Счетоводно отчитане на стопанските операции

Като отчетна категория капиталът съществува в две разновидности: собствен и привлечен /наричан още пасиви/.

Собственият капитал изразява стойността на онази част от активите на предприятието, която е придобита с право на собственост, но без срещу това да е възникнало задължение към трети лица /други предприятия, физически и юридически лица/, т.е. това е остатъчната стойност на активите на предприятието след приспадането на всичките му пасиви. Той има следните форми на проявление: основен капитал, резерви, финансов резултат, не разпределена печалба и непокрита загуба от минали години.

Основният капитал е задължителна за всяко предприятие форма на проявление на собствения капитал. Той има постоянен, устойчив и траен характер. Формира се при учредяване на предприятието и се разпада при неговото ликвидиране.

Размерът на основния капитал се определя в момента на учредяването и вписването на предприятието в окръжния съд по местонахождение. При дружествените предприятия, създадени на база на кооперативната собственост е възможно обявяването на тази величина да стане в момента на регистрацията, а постъпването на активите да е последващо действие. Когато се създава акционерно предприятие, формирането на основния капитал се предшества от емитиране на акции с неговата левова равностойност. Всичко това е наложило в практиката да се използват различни наименования за изразяване същността на една и съща отчетна категория – основен капитал, дялов капитал, акционерен капитал и други. С вписването на основния капитал на всяко предприятие в регистрите на съда следва обявяване на неговия размер в Държавен вестник. С това се удовлетворява изискването за публичност. Макар и с относително постоянен характер тази величина може да се променя. Основният капитал се увеличава за сметка на допълнителни вноски; емисия на акции; не разпределена печалба; резерви, /без резервите от последваща оценка на активи/, трансформирани в основен капитал; задължения, трансформирани в капитал. Основният капитал се намалява при напускане на съдружник, делът на който не е продаден и при покриване на загуби, когато резервите са недостатъчни. Промени в размера на основния капитал прави собственика на предприятието и всяка една от тях е свързана със задължителна пререгистрация в съда.

За отчитане на основния капитал са предвидени с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ и с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/. Те са балансови – пасивни, синтетични, основни – капиталови. Сметките се кредитират при увеличение, а се дебитират при намаление на основния капитал. Крайното им кредитно салдо се записва в пасива, раздел Собствен капитал, група първа на балансовата схема, приета със Закона за счетоводството /ЗСч/ и НСС 1 – Представяне на финансови отчети.

Аналитичното отчитане се организира по съдружници с данни за дяловете е вноските.

При несъвпадение на времето на записване и внасяне на дяловите вноски от учредителите се използва с/ка Вземания по записани дялови вноски /426/. Тази сметка е балансова – активна, синтетична, основна – разчетна, за активи. Дебитира се при записване на дяловете, които следва да се внесат от учредителите, а се кредитира при внасяне на тези дялове, както и при отказ за внасяне. Крайното й дебитно салдо показва не внесените още вноски от съдружниците. То има характер на коректив и се записва в пасива на счетоводния баланс, раздел “Собствен капитал”, група “Основен капитал”, статия “Не внесен капитал” с отрицателен знак.

Аналитичното отчитане към сметката се организира по партиди – поименно и по срок на внасяне на дяловете.

Наред с посочените по-горе сметки в счетоводните статии участват сметките от групи 20 Дълготрайни материални активи, 21 Дълготрайни нематериални активи, 27 Дълготрайни биологични активи, 30 Материали, продукция и стоки, 31 Краткотрайни биологични активи, 50 Парични средства и други, в зависимост от конкретната стопанска операция.

Счетоводните записвания, свързани с формирането на основния капитал имат следния вид:

а/ получени парични и не парични дялови вноски от съдружници при учредяване на предприятието /ако вноските се правят едновременно с учредяване на предприятието/.

Дебит с/ки от гр. 20, 21, 27, 30, 31, 50

Кредит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/или

Кредит с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/
б/ при не съвпадане на времето на записване и внасяне на дяловите вноски

• 
  за записване на дяловите вноски при формиране на основния капитал при учредяване на предприятието, съгласно регистър за записване на дяловите вноски, поименна книга на акционерите, устав и други.
  

Кредит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ или

Кредит с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/

• 
  за внесените записани парични и не парични дялови вноски от съдружниците съгласно протокол за оценка на дълготрайните материални активи, протокол за оценка на материали, удостоверение за дялово участие, вносна бележка.
  

Кредит с/ка Вземания по записани дялови вноски /426/

а/ увеличение на основния капитал за сметка на резервите

Дебит с/ка Общи резерви /111/

Дебит с/ка Други резерви /119/

Кредит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ или

Кредит с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/

Дебит с/ка Неразпределена печалба от минали години /122/

Кредит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ или

Кредит с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/

Дебит с/ка Задължения за съучастия /424/

Кредит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ или

Кредит с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/

Дебит с/ки от гр. 15, 40

Кредит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ или

Кредит с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/

Дебит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ или

Дебит с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/

Кредит с/ка Вземания по записани дялови вноски /426/

Дебит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ или

Дебит с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/

Кредит с/ка Непокрита загуба от минали години /121/

Дебит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ или

Дебит с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/

Кредит с/ки от гр. 20, 21, 27, 30, 31, 50

Дебит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ или

Дебит с/ка Основен капитал, неизискващ регистрация /102/

Кредит с/ки от гр. 20 Дълготрайни материални активи

г/ при изкупуване на собствени акции, пуснати в обръщение /номинална стойност равна на цената на обратното изкупуване/

• 
  за закупените собствени акции
  

Кредит с/ка Разплащателна сметка в левове /503/

• 
  за приключване на с/ка Изкупени собствени акции
  

Кредит с/ка Изкупени собствени акции – с цената на придобиване /512/

Дебит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация

Кредит с/ки от гр. 20, 21, 27, 30, 31, 50
Резервите имат временен характер и изразяват по стойност целеви активи. Те се създават по нормативен път или по решение на собствениците. Като част от собствения капитал, те се използват целево, гарантирайки по този начин защита срещу неблагоприятни за предприятието явления и процеси.

Създаването и увеличението на резервите е резултат от протичането на различни стопански операции: заделени суми от печалбата съгласно решение на собствениците, увеличение на стойността на дълготрайните и краткотрайните активи, увеличение на стойността на дългосрочните финансови активи, отчетени премии от емисии на акции и други.

Характерни стопански операции, водещи до намаление на резервите са покриване на загуби, увеличение на основния капитал, спонсорство, покриване на извършени разходи за социалната дейност, социално подпомагане на персонала и други, в зависимост от целевото им предназначение.

Счетоводното отчитане на резервите се извършва с помощта на сметките от група 11 Резерви на сметкоплана, а именно: с/ка Общи резерви /111/, с/ка Резерви от последваща оценка на дълготрайни активи /112/, с/ка Резерви от последваща оценка на краткотрайни активи /113/, с/ка Резерви от последваща оценка на финансови инструменти /114/, с/ка Резерви на пенсионни дружества /116/, с/ка Резерви от емисия на акции /115/, с/ка Други резерви /119/.

Те са балансови – пасивни, синтетични, основни – капиталови. Създаването и увеличението на резервите води до кредитиране, а използването им за определени цели – до дебитиране на съответните сметки. В края на отчетния период сметките могат да останат с кредитно салдо, което показва размера на резервите, с които предприятието разполага. То се записва в пасива, раздел Собствен капитал, група втора на балансовата схема, утвърдена със ЗСч и НСС 1 – Представяне на финансови отчети.

Аналитичното отчитане може да се организира по източници, цели на образуване и използване.

Приложение намират и сметките от гр. 10, 12, 20, 21, 27, 30, 31, 50 и други.

Най-често извършваните счетоводни записвания, свързани със създаването и използването на резервите, са:

а/ за отчисляване на суми от не разпределената печалба за резерви

Дебит с/ка Неразпределена печалба от минали години /122/

Кредит с/ка Общи резерви /111/

Кредит с/ка Други резерви /119/

Дебит с/ки от гр. 20 Дълготрайни материални активи

Дебит с/ки от гр. 21 Дълготрайни нематериални активи

Кредит с/ка Резерви от последваща оценка на дълготрайни активи /112/

Дебит с/ки от гр. 30 Материали, продукция и стоки

Дебит с/ки от гр. 31 Краткотрайни биологични активи

Кредит с/ка Резерви от последваща оценка на краткотрайни активи /113/

Дебит с/ки от гр. 22 Дългосрочни финансови активи

Кредит с/ка Резерви от последваща оценка на финансови инструменти
д/ заделени пенсионни резерви

Дебит с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/

Кредит с/ка Резерви на пенсионни дружества /116/
е/ отчетени премии от емисия на акции като резерви

Дебит с/ка Премии, свързани с капитал /191/

Кредит с/ка Резерви от емисия на акции /115/
ж/ Намаление на стойността на дълготрайните материални и нематериални активи при последващи преоценки

Дебит с/ка Резерви от последваща оценка на дълготрайни активи /112/

Кредит с/ки от гр. 20 Дълготрайни материални активи

Кредит с/ки от гр. 21 Дълготрайни нематериални активи

Дебит с/ка Резерви от последваща оценка на финансови инструменти

Кредит с/ки от гр. 22 Дългосрочни финансови активи

и/ покриване на загуби от резервите

Дебит с/ка Общи резерви /111/

Дебит с/ка Други резерви /119/

Кредит с/ка Непокрита загуба от минали години /121/
й/ увеличение на основния капитал

Дебит с/ка Общи резерви /111/

Дебит с/ка Други резерви /119/

Кредит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/ или

Кредит с/ка Основен капитал, не изискващ регистрация /102/
к/ спонсорство, дарения

Дебит с/ки от гр. 11 Резерви

Кредит с/ки от гр. 20, 21, 27, 30, 31, 50, 51
л/ намаление на резерви на ДМА и ДНА при отписването им

Дебит с/ка Резерви от последваща оценка на дълготрайни активи /112/

Кредит с/ка Неразпределена печалба от минали години /122/
м/ намаление на резерви на дългосрочни финансови активи при отписването им

Дебит с/ка Резерви от последваща оценка на финансови инструменти /114/

Кредит с/ка Приходи от операции с финансови активи и инструменти /723/
н/ отразяване на част от резервите като приходи, срещу които са били извършени разходи

Дебит с/ка Други резерви /119/

Кредит с/ка Други приходи от дейността /709/
Финансовият резултат на предприятието е стойностен израз на получените икономически резултат от осъществяването на определена сделка или от дейността за определен отчетен период. Той намира конкретен израз чрез понятията печалба, когато е положителен, или загуба, когато е отрицателен.

Според действащото национално счетоводно законодателство предприятия у нас прилагат финансовата концепция за капитала и за поддържането му. Собственият капитал на предприятието се разглежда като вложени пари или вложена покупателна способност от собствениците /акционерите, съдружниците/. При тази постановка печалбата като част от собствения капитал е положителна разлика между приходите и разходите или остатъка след отчисляването от получените приходи на извършените разходи за същия период. И обратно, когато разходите превишават приходите, полученият резултат е загуба. От това следва, че сборът от стойностните размери на активите /А/ и извършените разходи през отчетния период е равен на сбора от сумата на пасивите /П/, собствения капитал без резултата за отчетния период /СК/ и на получените приходи през същия период /Пр/. Всъщност общата сума на пасивите и собствения капитал формира сумата на пасива на счетоводния баланс без резултата за текущата година /СП/. Следователно А+Р = СП+Пр. Същото равенство може да се представи и така: А-СП = Пр-Р = +- ФР.

Счетоводната печалба или загуба за отчетния период е брутната печалба или загуба, преди да се приспадне разходът за данъци от печалбата. На практика се определя като разлика между сумата на отчетените приходи от дейността, финансовите и извънредните приходи, от една страна и сумата на отчетените разходи от дейността, финансовите и извънредните разходи, от друга страна. Положителната разлика е счетоводната печалба, а отрицателната разлика – счетоводната загуба.

Определеният по този начин счетоводен финансов резултат за отчетния период се преобразува за целите на данъчното облагане чрез увеличаване или намаляване на отчетените приходи или разходи, които се признават /съответно не се признават/ от действащото данъчно законодателство. Така се получава данъчната /облагаема/ печалба или данъчната загуба, върху която се определя размерът на дължимите /възстановимите/ данъци. Разходът за данъци е сумата на текущите разходи за данъци от печалбата /данъците, които са платими /възстановими/ по отношение на облагаемата печалба за периода/ и отсрочените разходи за данъците от печалбата. Текущия данъчен разход се определя по данъчните ставки /размери/, които се прилагат към датата на съставянето на годишния финансов отчет.

За данъчни цели всеки актив, пасив, приходи или разход има данъчна основа, т.е. сумата, с която те се признават за данъчни цели. Когато между отчетната стойност на един актив, пасив, приход, разход и неговата данъчна основа се появи разлика, тя се третира като временна или постоянна. От своя страна временните разлики биват: облагаеми или намаляеми. От първите ще произтекат суми, с които ще се увеличи данъчната печалба /загуба/ през бъдещите периоди, когато отчетната стойност на активите или пасивите бъде възстановена или погасена /уредена/, а от вторите – суми, с които ще се намали данъчната печалба /загуба/ през бъдещи периоди. Сумите на данъците от печалбата, възстановими в бъдещи периоди, по отношение на намаляемите временни разлики се представят като активи по отсрочени данъци. Като актив /вземане/ по отсрочени данъци се приемат и тези суми, които представляват данък върху загубата, която съгласно действащото законодателство се пренася напред във времето за приспадане от бъдещи положителни финансови резултати. Или това е отложен данъчен приход. Сумите на дължимите данъци от печалбата, платими в бъдещи периоди, по отношение на облагаемите временни разлики се отразяват счетоводно като пасиви по отсрочени данъци. Както е известно, за отчитане на разчетите по отсрочени данъци в примерния Национален сметкоплан е предвидена отделна сметка към група 49 Разни дебитори и кредитори.

Постоянни разлики са разликите, които намират отражение в съответните суми, които се прибавят или отчисляват при определяне на облагаемата печалба, но се отнасят само за текущия период.

Редът за отчитане на данъците от печалбата, временните разлики и данъчния ефект от тях се регламентират с НСС 12 – Данъци от печалбата.

Печалбата о текущата година се разпределя след приключване на отчетния период /след приемане на годишния финансов отчет/ по решение на собствениците /акционерите, съдружниците и други/.

В условията на пазарна икономика предприятието вече само преценява до каква степен да разпределя реализираната печалба през отчетния период. В зависимост от конкретните ситуации, пред които е изправено, то може да акумулира не разпределената печалба за бъдещи периоди, която да използва при необходимост за инвестиции, за покриване на загуби и за други цели.

За отчитане на финансовите резултати в примерния Национален сметкоплан са предвидени сметките от група 12 Финансови резултати. В отчетно-информационно отношение резултатите се разграничават в три групи: непокрита загуба от минали години, не разпределена печалба от минали години и резултати /печалби и загуби/ от текущата година. Отделно се отразяват резултатите при несъстоятелност и ликвидация и от дейността на предприятията с нестопанска цел. За тази цел са предвидени съответни сметки:

Непокрита загуба от минали години /121/

Не разпределена печалба от минали години /122/

Печалби и загуби от текущата година /123/

Резултат при несъстоятелност и ликвидация /124/

Резултат от дейността на предприятия с нестопанска цел /125/

Поради това, че записванията в началото на отчетния период са свързани с приключването на с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/, в следващото изложение се изяснява първо отчитането на резултатите от текущата година.

Реализираните резултати за текущия период се отчитат чрез с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/. По структура и функционално предназначение тя е финансово-резултатна сметка. Кредитира се при отразяване на положителния резултат /печалба/ от продажби на продукция, стоки, услуги и други, както и при приключване на сметките за финансовите и извънредните приходи.

За целта се съставят следните счетоводни статии:

а/ Дебит с/ки от гр. 70 Приходи от продажби

Кредит с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/

• 
  за получения положителен финансов резултат /печалба от продажбите на продукция, стоки, услуги и други.
  

б/ Дебит с/ки от гр. 72 Финансови приходи

Кредит с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/

• 
  за отразяване на приходите от извънредни операции
  

Сметка Печалби и загуби от текущата година се дебитира при отразяване на загубите от продажби на продукция, стоки, услуги и други, при приключване на сметките за финансовите и извънредните разходи, както и при начисляване на разходите за данъци. Съставят се следните счетоводни статии:

а/ Дебит с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/

Кредит с/ки от гр. 70 Приходи от продажби

• 
  за получения отрицателен финансов резултат /загуба/ от продажбите на продукция, стоки, услуги и други.
  

б/ Дебит с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/

Кредит с/ка от гр. 62 Финансови разходи

• 
  за отразяване на разходите от финансови операции
  

в/ Дебит с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/

Кредит с/ка Извънредни разходи /691/

• 
  за отразяване на разходите от извънредни операции
  

г/ Дебит с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/

Кредит с/ка Разчети с общините – за начисления данък за общините /451/

Кредит с/ка Разчети за данък върху печалбата – за начисления данък върху печалбата

• 
  за начисляване на текущите разходи за данъците от печалбата
  

д/ Дебит с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/

Кредит с/ка Разчети по отсрочени данъци /496/

• 
  за данъчния ефект от облагаемите временни разлики, които водят до възникване на пасив /задължение/ по отсрочени данъци.
  

е/ Дебит с/ка Разчети по отсрочени данъци /496/

Кредит с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/

• 
  за данъчния ефект от намаляемите временни разлики, които водят до възникване на актив по отсрочени данъци.
  

По такъв начин по с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/ се формира резултатът за отчетния период /балансовата печалба или загуба/, който се посочва в пасива на баланса и фигурира в отчета за приходите и разходите на предприятието. Дебитното салдо на сметката показва загуба, а кредитното – печалба.

Аналитичното отчитане към сметката за печалбите и загубите от текущата година може да се организира за осигуряване на информация за произхода на резултатите /печалбите и загубите/ по дейности и други признаци.

С това приключва първият етап от процеса на отчитане на резултатите от текущата година – установяването на балансовата печалба или загуба.

Следващият етап е свързан с разпределението на печалбата или покриване на загубата.

Разпределението на балансовата печалба на предприятието за текущия отчетен период се извършва след приемането на годишния финансов отчет. Това става през следващата отчетна година с решение на собствениците /съдружниците, акционерите и др./ в съответствие с изискванията на Търговския закон, Закона за кооперациите и други нормативни актове.

Във връзка с това подлежащата на разпределение печалба /кредитното салдо на водената през предходната година с/ка Печалби и загуби от текущата година /123// се отразява първо като не разпределена печалба от минали години със следната счетоводна статия:

Дебит с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/

Кредит с/ка Не разпределена печалба от минали години /122/
От тази печалба могат да се заделят суми за: увеличаване на основния капитал /изискващ и не изискващ регистрация/ и резервите / общи и други/, за покриване на загуби от минали години, начисляване на дивиденти, дарения и други.

За разпределените суми в посочените направления се съставя следната счетоводна статия:

Дебит с/ка Не разпределена печалба от минали години /122/

Кредит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/

Кредит с/ка Основен капитал, не изискващ регистрация /102/

Кредит с/ки от гр. 11 Резерви

Кредит с/ка Непокрита загуба от минали години /121/

Кредит с/ка Задължения за съучастия /425/

Кредит с/ки от гр. 50 Парични средства
Както се поясни, в началото на отчетния период салдото на водената през предходната година с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/ може да бъде дебитно или кредитно. Дебитното салдо означава непокрита загуба, а кредитното – не разпределена печалба. За разграничаване на тези резултати в отчетно отношение са предвидени сметките:

Непокрита загуба от минали години /121/ и

Не разпределена печалба от минали години /122/.

Сметка Непокрита загуба от минали години /121/ се дебитира с дебитното салдо на водената през предходната година с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/. Всъщност с това записване с/ка Непокрита загуба от минали години /121/ се открива в началото на отчетния период, а водената дотогава с/ка Печалби и загуби от текущата година /123/ се приключва.

Покриването на загубата от минали години може да се извърши от различни източници: а/ от не разпределената печалба от минали години, б/ от резервите на предприятието и в/чрез намаляване на основния капитал.

За отразяване покриване на загубата от минали години се правят следните записвания:

Дебит с/ка Не разпределена печалба от минали години /122/

Дебит с/ки от гр. 11 Резерви

Дебит с/ка Основен капитал, изискващ регистрация /101/

Дебит с/ка Основен капитал, не изискващ регистрация /102/

Кредит с/ка Непокрита загуба от минали години /121/

Конкретната счетоводна статия, която трябва да се състави, ще зависи от приетото решение от собствениците за покриване на загубата.

Не разпределената печалба от минали години се използва по решение на органа за управление на предприятието за: създаване на резерви, покриване на загуби от минали години, увеличаване на капитал, начисляване на дивиденти, дарения и други.

Счетоводните записвания за използването /разпределението/ на не разпределената печалба от минали години в посочените направления бяха показани в т.3 на същата глава.