Общи положения при обжалване на ревизионните актове по допк

СЪДЕБНАТА ПРАКТИКА НА ВЪРХОВНИЯ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД И ТР № 7 ОТ 11. 12. 2008 Г.

1. 
   ОБЩИ ПОЛОЖЕНИЯ ПРИ ОБЖАЛВАНЕ НА РЕВИЗИОННИТЕ АКТОВЕ ПО ДОПК
   

Правната уредба на обжалването на ревизионните актове се съдържа в Глава осемнадесета от ДОПК – “Обжалване на ревизионния акт по административен ред” и Глава деветнадесета – “Съдебно обжалване на ревизионния акт”.

Административното обжалване на ревизионните актове е задължителен етап от контролната фаза в данъчния процес. Императивно изискване на закона е да се ползва най-напред възможността за обжалване на акта по административен ред пред по-горестоящия административен орган - чл. 156, ал. 2 ДОПК. От една страна това произтича от специфичната компетентност на данъчната администрация, а от друга се свързва с принципното положение, че по силата на своето надмощно положение по-горестоящият орган поначало ръководи, наблюдава и контролира дейността на своите подчинени органи.

Изпълнението на предписанието заложено в чл. 156, ал. 2 от ДОПК е абсолютна процесуална предпоставка за обжалване на ревизионните актове по съдебен ред. Игнорирането му води до недопустимост на обжалването по съдебен ред на ревизионния акт - Определение № 10570 от 31.10.2007 г. на ВАС по адм. д. № 8430/2007 г., I о.; Определение № 1656 от 13.02.2008 г. на ВАС по адм. д. № 1665/2008 г., VI о.

Единствената възможност за отклоняване от това принципно положение е обжалване на ревизионен акт направо пред съда, при наличие на основания за прогласяване на неговата нищожност. В тази хипотеза жалбата срещу ревзионния акт ще бъде допустима, независимо дали актът е бил оспорен най напред пред по-горестоящия административен орган.

По аргумент от чл. 149, ал. 5 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК тази жалба може да се подаде и без ограничение във времето. В този смисъл са и Определение № 11338 от 16.11.2007 г. на ВАС по адм. д. № 10275/2007 г., I о.; Определение № 8001 от 27.07.2007 г. на ВАС по адм. д. № 6985/2007 г., I о.

Ревизионният акт може да бъде оспорен по административен ред в 14-дневен срок от връчването му на данъчния субект. Той може да се обжалва изцяло или в отделни негови части.

Жалбата се подава чрез директора на териториалната дирекция.

Решаващ орган по жалбата срещу издадения ревизионен акт е съответният директор на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” при централното управление на НАП.

Със заповед № 7 от 05.01.2006 г., обн. в ДВ, бр. 4 от 04.01.2006 г., в сила от 01.01.2006 г. изпълнителният директор на Националната агенция по приходите е определил местонахождението и териториалната компетентност на дирекциите “Обжалване и управление на изпълнението”. Създадени са 5 дирекции, със следния териториален обхват:

1. 
   Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” - Бургас, с местонахождение гр. Бургас и териториална компетентност: област Бургас, област Ямбол и област Сливен;
   
2. 
   Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” - Варна, с местонахождение гр. Варна и териториална компетентност: област Варна, област Русе, област Шумен, област Разград, област Добрич, област Силистра и област Търговище;
   
3. 
   Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” - Велико Търново, с местонахождение гр. Велико Търново и териториална компетентност: област Велико Търново, област Габрово, област Ловеч, област Плевен, област Видин, област Враца и област Монтана;
   
4. 
   Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” - Пловдив, с местонахождение гр. Пловдив и териториална компетентност: област Пловдив, област Пазарджик, област Смолян, област Хасково, област Кърджали и област Стара Загора;
   
5. 
   Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” - София, с местонахождение гр. София и териториална компетентност: София-град, област София, област Перник, област Кюстендил и област Благоевград.
   

Със своето решение контролният орган може да потвърди, измени или отмени изцяло или частично ревизионния акт в обжалваната част, като той следи служебно за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията.

Решението на директора на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” следва да се връчи на данъчния субект. От този момент за последния възниква правото да оспори ревизионния акт пред съда.

Чл. 156 от ДОПК повелява, че ревизионният акт може да се обжалва пред съд само в частта, която не е отменена с решението по чл. 155, ал. 1. В този случай жалбата се подава чрез решаващия орган до административния съд по местонахождението му в 14-дневен срок от получаване на решението.

В случаите, в които жалбоподателят не е спазил правилото на чл. 156, ал. 2, а е подал жалбата си срещу ревизионния акт директно до съда, последният следва да се произнесе с определение за недопустимост на жалбата и да прекрати съдебното производство. В тази хипотеза той е длъжен да препрати преписката на компетентния за решаванети й орган, а именно директорът на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението”. Това следва недвусмислено от разпоредбата на чл. 130, ал. 4 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, според която съдът, ако намери, че делото му е неподведомствено, го изпраща на надлежния орган, който в случая е определен в съответствие с чл. 152, ал. 2 ДОПК. Определения в същия смисъл е постановил Върховният административен съд - Определение № 8321 от 13.09.2007 г. на ВАС по адм. д. № 7716/2007 г., I о.; Определение № 8705 от 14.07.2008 г. на ВАС по адм. д. № 7736/2008 г., VI о.

Основанията за обжалване на ревизионния акт по съдебен ред се свеждат до преценката за неговата законосъобразност и обоснованост.

Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява зяконосъобрасността на ревизионния акт според това дали същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при спазване на процесуалните правила и материалноправните разпоредби.

Обосноваността на ревизионния акт се свъзва с наличието на обстоен анализ на констатациите направени в ревизионния доклад и издадения ревизионен акт и обосновка от съставителите му защо те са достигнали до изводите, обективирани в разпоредителната част на акта По съществото си това представляват правните и фактически основания или с други думи - мотивите на ревизионния акт. Съгласно чл. 120, ал. 1, т. 5 мотивите трябва да се съдържат в ревизионния акт.

Съдебната практика приема, че мотивите на ревизионния акт могат да се съдържат и в ревизионния доклад, който съгл. чл. 120, ал 2 от ДОПК е неразделна част от него - Решение № 7818 от 26.06.2008 г. на ВАС по адм. д. № 577/2008 г., I о.

2. 
   съдебно обжалване в хипотезата на мълчаливо потвърждаване на ревизионния акт
   

Като самостоятелно основание за обжалване на издадения ревизионен акт е предвиденото в чл. 156, ал. 4 от ДОПК непроизнасяне на решаващия орган в законоустановения 45-дневен срок от постъпване на жалбата срещу ревизионния акт. При непроизнасяне от страна на решаващия орган в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК по жалбата срещу акта, с която е бил сезиран, актът се счита за мълчаливо потвърден.

Непроизнасянето в срок не се третира като индивидуален акт на решаващия орган, който подлежи на самостоятелно обжалване. То се приравнява на мълчаливо потвърждаване на ревизионния акт, но в този случай на съдебен контрол подлежи ревизионният акт, а не потвърждаването му.

Разпоредбите на чл. 156, ал. 4 и ал. 5 от ДОПК защитават данъчния субект като гарантират достъпа му до съд при липса на произнасяне от задължителната административна инстанция.

Съгласно чл. 156, ал.5 от ДОПК, при мълчаливо потвърждаване на ревизионния акт, жалба срещу него може да се подаде до компетентния административен съд в 30-дневен срок от изтичане на срока за произнасяне на решаващия орган.

След изтичане на срока по чл. 156, ал. 5 ревизионният акг влиза в сила и възможността за правна защита срещу него се преклудира. Жалбата подадена след този срок ще бъде недопустима - Решение № 5762 от 19.05.2008 г. на ВАС по адм. д. № 2743/2008 г., I о.

Чл. 156, ал. 7 от ДОПК предоставя възможността на решаващия орган да сключи споразумение с данъчния субект за удължаване на срока по чл. 155, ал. 1 за произнасяне по жалбата срещу ревизионния акт. Срокът за произнасяне по жалбата може да бъде продължен по взаимно писмено съгласие между жалбоподателя и решаващия орган за срок до 3 месеца. В споразумението се посочва срокът на продължаването.

В хипотезата на сключено споразумение между решаващия орган и данъчнозадълженото лице е възможно непроизнасяне от страна на решаващия орган в рамките на продължения срок. В тези случаи също се прилагат правилата за мълчаливото потвърждаване. Така, за данъчния субект възниква правото в 30-дневен срок от изтичане на срока на споразумението да оспори ревизионния акт по съдебен ред. Ако данъчнозадълженото лице пропусне този срок и подаде жалба след изтичането му, жалбата му ще бъде обявена за недопустима като просрочена.

Във всеки случай, с изключение на чл. 150, ал. 2 ДОПК, жалбата се подава чрез административния орган.

В седемдневен срок от получаването на жалбата органът, чрез когото е подадена, следва да изпрати данъчната преписка на компетентния съд.

Съгласно разпоредбата на чл. 156, ал. 6 от ДОПК той не може да постанови решение след изтичането на срока за изпращане на преписката в съда.

3. 
   ДОПУСТИМОСТ НА ЖАЛБАТА СРЕЩУ РЕВИЗИОННИЯ АКТ ПРИ ПРОИЗНАСЯНЕ НА РЕШАВАЩИЯ ОРГАН СЛЕД ЗАКОНОУСТАНОВЕНИТЕ СРОКОВЕ
   

Съдебният контрол осъществяван от административните съдилища е правно средство за защита на правата и законните интереси на данъчните субекти при незаконосъобразни актове и действия на органите по приходите.

Преди да пристъпи към проверката за законосъобразност на издадения ревизионен акт, законът задължава съда да направи служебна проверка за редовността и допустимостта на жалбата.

Жалбата се квалифицира като редовна когато е подадена при спазване на всички необходими реквизити, регламентирани в чл. 145, ал. 1 и чл. 149, ал. 2 от ДОПК.

В съдебната практика по данъчни дела често се наблюдават спорове относно обстоятелството спазен ли е срокът за обжалване. Тези спорове възникват поради наличието на случаи, в които решаващият орган се произнася след изтичане на законоустановения срок по чл. 155, ал. 1 от ДОПК и дори след срока по чл. 156, ал. 5 от ДОПК, както и поради различното интерпретиране на някои законови разпоредби, които регламентират обжалването на ревизионните актове по административен и по съдебен ред.

Преди приемането на ТР № 7 от 11. 12. 2008 г. съществуваха принципни различия в позициите на правораздавателните инстанции по отношение на характера на срока по чл. 155, ал. 1 ДОПК. Това положение не беше в състояние нито да защити достъпа до съд на данъчно задълженото лице, нито да обезпечи ефективността на данъчната администрация.

С оглед значимостта на проблема и наличието на противоречива съдебна практика ВАС се произнесе с цитираното тълкувателно решение, с което прие, че срокът по чл. 155, ал. 1 от ДОПК е преклузивен, включително и в случаите на удължаването му по чл. 156, ал. 7 от ДОПК.

Другият извод, до който достигат върховните съдии е, че произнасяне на административния орган извън тези срокове ще породи правни последици само ако е направено в рамките на седемдневния срок, който има за изпращани на жалбата в съда, но само когато тя е подадена срещу ревизионния акт в хипотезата на мълчаливото му потвърждаване.
Още преди приемането на ТР № 7 от 11. 12. 2008 г. на ВАС, по-голямата част от първоинстанционните съдебни състави на Административните съдилища стигаха до правния извод, че срокът по чл. 155, ал. 1 е преклузивен и след като административният орган се е произнесъл след изтичането му, то неговото решение не може да породи правни последици. Ако данъчният субект не е подал жалба в законоустановения 30-дневен срок за обжалване на мълчаливото потвърждаване на акта, то жалбата подадена срещу решението на решаващия орган, издадено след този срок, се явява просрочена.

Аргументите за това са в две насоки. От една страна съдилищата приемат, че след изтичането на преклузивния срок по чл. 155, ал. 1 компетентността на органа е изчерпана и решението му е невалидно. От друга страна приемат, че е преклудирано правото на данъчния субект да възрази, тъй като е изтекъл законоустановения срок за това.- Определение от 04. 02. 2007 г. на Административен съд- София-град по адм. дело № 2665/2007 г.

Следвайки същата логика, някои състави на административните съдилища приемат за невалидно сключеното споразумение за удължаване на срока за произнасяне по подадената пред административния орган жалба, ако същото е подписано в срока по чл. 156, ал.5 от ДОПК, тоест след като е изтекъл 45-дневния срок за произнасяне от страна на решаващия орган.

С определение по адм. дело №712/2007 г. на Административен съд- София-град, съдът е приел споразумението за удължаване на срока между двете страни за невалидно, понеже е сключено след изтичане на срока за произнасяне от страна на решаващия орган по постъпилата до него жалба срещу ревизионния акт. Съдът приема, че не може да бъде удължен срок, който е изтекъл, като неправилно се аргументира с прилагане по аналогия на разпоредбата на чл. 25 ДОПК.

С аналогичен характер са и Определение № 1581 от 26.10.2007 г. на Административен съд - София - град, по адм. д. № 4282/2007 г., Определение № 1971 от 11.12.2007 г. по адм. дело № 6021 от 2007 г. на Административния съд - София-град, Определение № 1812/26.11.2007 г. на Административен съд София - град по адм. д. № 327, Определение № 1812/26.11.2007 г. на Административен съд - София - град по адм. д. № 327/07 г. и др.

Данъчните субекти чакат решението на директора на дирекция “ОУИ”, за да се ползват от неговите мотиви при оспорване на ревизионния акт и по този начин много често или пропускат или не се възползват от възможността, поради липсата на решение, да оспорят мълчаливо потвърдения акт.

1. 
   Съдебната практика на ВАС преди ТР № 7 от 11. 12. 2008 г.
   

По аргумент от чл. 156, ал. 6 от ДОПК, правото на административния орган да се произнесе по жалбата се преклудира едва с изтичане на срока за изпращане на преписката в съда. С други думи, с изтичане на 45-дневния срок не отпада нито правото, нито задължението на административния орган да се произнесе. Но, за да породи валидно правно действие произнасянето с решение, той следва да го направи във всеки случай преди да е изтекъл срокът по чл. 150 от ДОПК. Произнасяне от страна на административната инстанция след изпращане на преписката в съда, води до невалидност на решението. И при подадена жалба в срока по чл. 156, ал. 5 ДОПК съществува възможност директорът на дирекция "ОУИ" да се произнесе с изричен акт - до изтичане срока за изпращане на преписката до съда.

Срещу необоснованото забавяне на решаващия орган и с оглед процесуална икономия, законодателят в чл. 156, ал. 4 от ДОПК е създал защитния механизъм в полза на данъчния субект като приравнява непроизнасянето в срок на директора на дирекция „ОУИ” на мълчаливо потвърждаване на ревизионния акт. По този начин, законът гарантира правната възможност на адресата на ревизионния акт да оспори неблагоприятните констатации в него като му дава възможността да подаде жалба в 30–дневен срок от изтичането на 45-дневния срок за произнасяне от страна на административния орган.

Приемането на 45-дневния срок като инструктивен водеше до редица случай, в които решаващият орган не изпълнява задълженията си и се произнася след изтичането му. След като получи решението, данъчния субект предприема съдебното обжалване на ревизионния акт.

Според тезата за инструктивния характер на на 45-дневния срок по чл. 155, ал. 1 от ДОПК за произнасяне на решаващия орган по жалбата с мотивирано решение, неговото изтичане няма за последица отпадане на правомощието на административния орган да се произнесе с решение в по-късен момент. Възможно най-късният момент за произнасяне от страна на решаващия орган е уреден в императивната норма на чл. 156, ал. 6 от ДОПК, съгласно която решаващият орган не може да постанови решение след изтичането на срока за изпращане на преписката в съда. Последният е уреден изрично в чл. 150, ал. 1 от ДОПК и е седмодневен, считано от получаването на жалбата от административния орган.

Per argumentum a contrario решаващият орган може да се произнесе в рамките на 7-дневния срок по чл. 150, ал. 1 от ДОПК. С други думи по чл. 155, ал. 1 ДОПК срокът за произнасяне на решаващия орган е извън този за комплектуването на жалбата

Това означава, че правомощието на решаващия орган за произнасяне по жалбата е до изтичане на срока за изпращане на преписката до съда, т. е.това произнасяне е възможно и след подаване от жалбоподателя на жалбата му до съда.

На второ място чл. 156, ал. 4 от ДОПК разпорежда, че непроизнасянето на решаващия орган в срока по чл. 155, ал. 1 се смята за потвърждение на ревизионния акт в обжалваната част. Според алинея пета в тези случаи жалбата против ревизионния акт може да се подаде в 30-дневен срок от изтичането на срока за произнасяне чрез решаващия орган пред административния съд по местонахождението му.

Така, макар и да не се е произнесъл в срока по чл. 155, ал. 1, решаващият орган има въможност да направи това и в срока за обжалване на ревизионния акт в хипотезата на мълчаливо потвърждаване, стига в този срок чрез него да не е постъпила жалба и да не е изтекъл срокът за изпращането й на компетентния съд.

Тази интерпретация на законовите разпоредби позволяваше да се заключи, че дали данъчният субект се е възползвал от възможността си да подаде жалба срещу мълчаливото потвърждаване на ревизионния акт в последния ден от изтичането на 30-дневния преклузивен срок или не е подал такава в този срок е без значение, тъй като и в двата случая решаващият орган може да се произнесе в рамките на срока за изпращане на жалбата в съда.

Не следва да се счита преклудирано правото на данъчния субект да подаде жалба до съда, ако тя е изготвена след получаване на решението на административния орган, постановено във времевите граници описани по-горе - Определение № 6870 от 9.06.2008 г. на ВАС по адм. д. № 6522/2008 г., I о.

В цитираното определение, описаната фактическа обстановка сочи, че за решаващия орган срокът по чл. 155, ал 1 е изтекъл на 8. 01. 2007 г. Тъй като между страните не е сключено споразумение за удължаване на срока за произнасяне от страна на административната инстанция, от 9. 01. 2007 г. е започнал да тече 30-дневния срок за обжалване пред съда на мълчаливо потвърдения ревизионен акт. Този срок е изтекъл на 7. 02. 2007 г. До тази дата жалба до съда не е подадена. На 13. 02. 2007 г. решаващият орган е постановил решение, въз основа на което на 1. 03. 2007 г. данъчният субект е подал жалба до съда. Първоинстанционният съд е приел жалбата за продрочена, а ревизионния акт за влязъл в сила.

Прекратителното определение е обжалвано и в следствие на това е отменено от ВАС като незаконосъобразно с Определение № 6870 от 9.06.2008 г. на ВАС по адм. д. № 6522/2008 г., I о. В тази хипотеза, според ВАС, административният съд е приложил неправилно закона, тъй като с изтичане на първоначалния 45-дневен срок административният орган нито се е десезирал, нито е преклудирано правомощието му да се произнесе по жалбата. Изтичането на посочения срок има за последица създаването на възможност за данъчния субект да предяви жалба до съда, но не отпада задължението на директора на дирекция "ОУИ" да се произнесе по подадената срещу ревизионния акт жалба.

Прави впечатление, че за да разреши въпроса за допустимостта на жалбата, при изчисляването на сроковете ВАС е включил и срока по чл. 150, ал. 1 от ДОПК, който в конкретния случай изтича на 14. 02. 2007 г. (решаващият орган се е произнесъл на 13. 02. 2007 г.).

Правните изводи, които съдебният състав е направил при произнасянето си по конкретния казус са отразени и в особеното мнение, изразено при постановяване на ТР № 7 от 2008 г. на ВАС.

Преди приемането на ТР № 7 от 2008 г., тези изводи са относими и в хипотезата на постигнато споразумение за удължаване на срока за произнасяне на решаващия орган. След като административният орган има право да се произнесе по жалбата и след 45-дневния срок, дори и в 7-дневния по чл. 150, ал. 1 от ДОПК, то той има право и да направи предложение за удължаване на срока за произнасяне по чл. 156, ал. 7 ДОПК. Освен това, правната възможност на данъчния субект да подаде жалба срещу мълчаливо потвърден ревизионен акт, не изключва възможността последният да подпише споразумение за удължаване на срока за произнасяне по подадената пред административния орган жалба, след подписването на което започва да тече нов срок.

В подкрепа на горното бе и съдебната практика на ВАС - Определение № 8477 от 18.09.2007 г. на ВАС по адм. д. № 6384/2007 г., I о.; Определение № 11160 от 14. 11. 2007 г. по адм. д. № 7557/2007 г., VI о.; Определение № 13247 от 21.12.2007 г. на ВАС по адм. д. № 12255/2007 г., I о.; Определение № 13034 от 19.12.2007 г. на ВАС по адм. д. № 8468/2007 г., I о.;Определение № 244 от 9.01.2008 г. на ВАС по адм. д. № 9919/2007 г., I о. и мн. други.

След като решението на административната инстанция е постановено след изтичане на срока за оспорване на мълчаливо потвърдения ревизионен акт, но все пак в рамките на 7-дневния срок за изпращане на преписката в съда, следва да се даде възможност на данъчнозадълженото лице да се възползва от него. Противното би поставило данъчния субект в неравностойно положение, тъй като за него обсъжданите срокове ще са преклузивни, а за административния орган инструктивни. Недопустимо е, след като за данъчния субект съществува възможност да се ползва от срок уговорен в полза на админстративния орган, тази възможност да се ограничава от друг срок, който цели защитата на правата и законните интереси на данъчно задълженото лице.

Върховният административн съд е приел, че “целта на разпоредбите на чл. 156, ал. 4 и ал. 5 от ДОПК е създаване на на правна възможност за жалбоподателя за подаване на жалба до съд. Мълчаливото произнасяне е фикция, създадена от законодателя, за да се предотврати възпрепятстването на правото на защита, но в никакъв случай не може да бъде разглеждано като процесуална пречка за обжалване на изричното произнасяне” – Определение № 7230 от 17. 06. 2008 г. на ВАС по адм. дело № 4130/2008 г., I о.

2. 
   Разреши ли ТР № 7 от 11. 12. 2008 г. на ВАС спорните въпроси по прилагането на закона?
   

“Т. 1. Срокът за произнасяне от решаващия орган по чл. 155, ал. 1 от ДОПК е преклузивен, включително и в случаите на продължаването му по чл. 156, ал. 7 от ДОПК. В случаите на т.нар. „мълчаливо потвърждаване” на ревизионния акт по чл. 156, ал. 4 от ДОПК решаващият орган може да постанови решение само в случай на подаване на жалба от данъчнозадълженото лице при условията на чл. 156, ал. 5 от кодекса. Срокът за постановяване на такова решение е ограничен в рамките на седем дни и започва да тече от момента на подаване на жалбата до съда. След изтичането на този срок правото на решаващия орган да постанови решение се преклудира.

Т. 2. Споразумение за удължаване на срока за произнасяне по жалбата по чл. 156, ал. 7 от ДОПК може да бъде сключено между жалбоподателя и решаващия орган единствено и само в рамките на 45-дневния срок по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.”

Върховният административен съд приема, че за да приключи административната фаза по обжалването на ревизионните актове, са налице две възможни хипотези, които са уредени от закона по различен начин.

На първо място това е възможнастта за произнасяне от страна на решаващия орган в рамките на срока по чл. 155, ал 1 ДОПК или в рамките на продължаването му по чл. 156, ал. 7 от ДОПК. Ако административният орган се произнесе с потвърдително решение, за данъчния субект започва да тече 14-дневен срок за оспорване на ревизионния акт след получаване на решението. Ако административният орган се произнесе извън посочените времеви рамки, то неговото решение не ще породи валидни правни последици.

На второ място е възможността за непроизнасяне от страна на решаващия орган в рамките на срока по чл. 155, ал 1 ДОПК или в рамките на продължаването му по чл. 156, ал. 7 от ДОПК. В тази хипотеза непроизнасянето се третира като мълчаливо потвърждаване на ревизионния акт. За данъчния субект възниква правото да оспори мълчаливо потвърдения ревизионен акт в 30-дневен срок от изтичане на срока за произнасяне. В този 30-дневен срок административният орган не може да се произнесе, освен ако и след като данъчният субект подаде жалба срещу ревизионния акт чрез него до съда. Само в този случай административният орган има право да се произнесе с решение до изтичане на срока за изпращането на жалбата до съда.

Следователно, с цитираното тълкувателно решение ВАС приема, че разпоредбата на чл. 156, ал. 6 от ДОПК представлява изключение, което е приложимо единствено и само в хипотезата на мълчаливо потвърждаване на ревизионния акт. Това е така поради факта, че съдът обяснява преклузивния характер на срока по чл. 155, ал 1 с нормата на чл. 156, ал. 4, която въвежда нов срок след изтичането на първия.

Внимание заслужава и особеното мнение, с което част от върховните административни съдии са подписали тълкувателното решение.

Те излагат тезата, че характерът на срока по чл. 155, ал 1 е инструктивен, включително и в случаите на продължаването му по чл. 156, ал. 7 от ДОПК, както и, че споразумение за удължаване на срока за обжалване може да бъде постигнато и извън рамките на 45-дневния срок по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, но в рамките на 30-дневния срок по чл. 156, ал. 5 от ДОПК.

За да обосноват правните си изводи върховните съдии подписали решението с особено мнение приемат, че “институтът на "мълчаливия отказ" и на "мълчаливото потвърждаване" е създаден в полза на адресатите на актовете, а не на техните автори и е в противоречие със същността му да се преценява като процесуална пречка за обжалване на изричните писмени актове на администрацията. В този смисъл е предвидената възможност жалбата срещу "мълчаливия отказ" да се счита подадена и срещу последвал изричен отказ, но без ограничаване правото на изрично произнасяне в полза на данъчния субект.

По този повод се сочи нормата на чл. 58, ал. 3 АПК, според която, когато по административен или съдебен ред бъде отменен "мълчаливия отказ", смята се за отменен и изричния отказ, който е последвал преди решението за отмяна. И при подадена жалба в срока по чл. 156, ал. 6 ДОПК съществува възможност директорът на дирекция"ОУИ" да се произнесе с изричен акт - до изтичане срока за изпращане на преписката до съда. Правомощието на по-горестоящия административен орган се преклудира именно с изтичане на срока за изпращане на преписката, което е в следствие действието на принципа, регламентиран в чл. 130, ал. 2 АПК, че органите не могат да приемат за разглеждане дело, което вече се разглежда от съда.

В подкрепа на посочените аргументи може да се посочи и нормата на § 2 от допълните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, която гласи, че за неуредените от кодекса случаи се прилагат разпоредбите на Административнопроцесуалния кодекс и Гражданския процесуален кодекс. Тази разпоредба и нормата на чл. 58, ал. 3 АПК са солиден аргумент за разрешаване на спора в полза на тезата за инструктивния характер на срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.

Не следва да се игнорира и законодателната воля изразена в чл. 144, ал. 3 от ДОПК. Тази разпоредба е част от общите положения, които уреждат обжалването на ревизионните актове и другите актове, издавани от органите по приходите. Според посочения текст, когато органът по приходите не изпълнява задълженията си в установените срокове, задълженото лице има право да подаде жалба за бавност до горестоящия административен орган. Тази разпоредба доказва, че е възможно произнасяне на органите по приходите след законоустановените срокове и че това произнасяне ще породи правни последици за адресатите на издадените актове, наред с възможността да се ангажира административно-наказателната или дисциплинарната отговорност на органа по приходите, който не спазва задължението си за произнасяне в определен срок. В противен случай жалбата за бавност би била излишен правен способ за произнасяне от страна на административния орган.

Мотивите на решението на директора на Дирекция „ОУИ”дават ценни насоки както на жалбоподателя, така и на съда при преценката за законосъобразността на издадения ревизионен акт. Мотивите на решението на директора на Дирекция „ОУИ” ще напътят жалбоподателя, да аргументира възражения, свързани с незаконосъобразността на ревизионния акт.

От друга страна, решаващият орган е и контролно-отменителна инстанция, поради което не се среща рядко волеизявлението материализирано в неговото решение да бъде в полза на данъчния субект. Именно поради това не следва да се подценява ролята на волеизявлението на по-горестоящия орган, изразено по отношение на ревизионния акт, издаден от органа по приходите, както и правните последици, които то ще предизвика.

Затова, не без основание, съдиите подписали ТР № 7 от 2008 г. с особено мнение, са обърнали внимание на въпроса какви ще бъдат правните последици от отменително решение на по-горестоящия орган, с което се възлага нова ревезия и се дават задължителни указания на данъчните органи?

За да се избегне постановяването на прекратителни определения от страна на първоинстанционните административни съдилища, които впоследствие да бъдат отменяни от ВАС бе необходимо да се постигне единодушие по отношение на характера на срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК. Необходимо е да се уеднакви съдебната практика и да престанат да се толерират порочните действия на данъчните органи.

Аргументите в полза на преклузивния характер на сроковете по чл. 155, ал 1 и чл. 156, ал. 7 целят да се преустанови системното непроизнасяне в срок на данъчните органи и да се постигне ефективност на данъчната администрация. От друга страна, те трябва да внесат яснота за данъчнозадължените лица по отношение на това, кой е възможно най-късния момент, до който те могат да очакват решението на горестоящия административен орган, за да бъде обезпечено правото им на съдебно обжалване на ревизионния акт.

Тълкувателно решение № 7 от 2008 г. на ВАС ще допринесе за уеднаквяване на съдебната практика по спорове свързани с обжалването на ревизионния акт по административен ред. С него обаче по тълкувателен път се извежда едно изключение. Привилегия на законодателя е да определи изрично и недвусмислено кога срокът за произнасяне на администрацията е преклузивен. Това обстоятелство, както и по-горе посочените аргументи на съдиите, подписали решението с особено мнение, разклащат доверието в неговата правилност.