Глава втора. Счетоводно отчитане на финансовите средства

За отчитането на паричните средства в предприятията се създава вътрешна организация, която зависи от организационната им структура. В определена степен организацията на счетоводното отчитане се влияе и от взаимоотношенията на предприятието с банките, където се съхраняват паричните средства. Вътрешната организация трябва да създава условия за предварителен, текущ и последващ контрол и да защитава интересите на собствениците. Тя включва разработването и прилагането на вътрешни указания, отнасящи се до: формата и съдържанието на използваните счетоводни регистри; правата и задълженията на касиера; максималния обем касова наличност в края на работния ден и други.

За съхранение на парите и извършване на разплащания предприятията откриват в банките различни видове сметки в левове и в чуждестранна валута. Такива сметки са: разплащателни; депозитни; набирателни; акредитивни; ликвидационни; особени сметки; ДДС сметка и т.н. предприятията могат да внасят и притежават неограничено количество пари по неограничен брой сметки във всяка банка и във всяка валута, в която съответната банка води сметките си.

Освен за съхранение на паричните средства банковите сметки се използват за извършване на различни видове плащания. Основните форми на безналични плащания са: директен превод (вирмент); акредитивна форма; незабавно инкасо; плащане с чекове.

За отчитане на стопанските операции, свързани с финансовите средства в Примерния национален счетоводен сметкоплан са предвидени сметки от група 50 Парични средства и по-конкретно:

501 Каса в левове;

502 Каса във валута;

503 Разплащателна сметка в левове;

504 Разплащателна сметка във валута;

505 Акредитиви в левове;

506 Акредитиви във валута;

507 Предоставени депозити;

508 Разплащателни чекове;

5091 Парични средства, заложени като обезпечение;

5092 Други парични средства.

Всички сметки са активни. По структура и предназначение са основни, балансови, парични. Дебитират се при постъпления (увеличение) на парични средства и се кредитират при намаление, предизвикано от извършване на различни плащания (в брой и безналични). Отчитането на паричните средства във валута се извършва в количество на съответната валута и в левова равностойност.

По сметките следва да има само дебитно салдо, което е израз на съответните наличности парични средства.

Операциите, протичащи в предприятието, свързани с финансовите средства могат да се разделят на две групи: касови и безкасови. Тази класификация се прави въз основа на това кое финансово средство засяга в посока намаление или увеличение протеклата стопанска операция.

Касовите операции се отчитат чрез счетоводни сметки 501 Каса в левове и 502 Каса във валута от Примерния национален сметкоплан. Тези сметки отразяват движенията по паричните наличности в касата на предприятието. Сметките трябва да са винаги с положително или нулево салдо поради това, че отразяват паричните средства (парични наличности), с които разполага предприятието. В зависимост от това дали паричните потоци са свързани с увеличението на финансовите средства сметки те се дебитират, а се кредитират при отчитане на изходящи парични потоци.

Сметка 501 Каса в левове отразява паричните наличности на предприятието в национална валута.

Сметка 502 Каса във валута, отразява паричните наличности от чуждестранна валута в касата на предприятието. Тя показва съответната касова наличност по вид валута (води се аналитичност за всеки отделен вид валута) и приравнена към националната, посредством курса на банката валиден за деня.

Изследването на счетоводните записвания, свързани с движенията на касовите наличности в „Ярд” ООД показа, че се води както сметка 501 Каса в левове, така и сметка 502 Каса във валута. Във връзка с отчитането на финансовите средства във валута в касата на предприятието, е важно да се подчертае, че те се отчитат по аналитичен признак - по вид валута, преизчислена към левовата равностойност за деня на извършване на стопанските операции, умножен по съответния курс на банката. Сметка 502 съдържа аналитичност за съответната чуждестранна валута, която се води по курс на банката за деня, в който тя постъпва. В своята касова наличност по сметка 502 „Ярд” ООД вписва всички движения на наличните валутни единици във валутната си каса.

Безкасовите операции обхващат тези парични потоци, които отчитат движението на паричните средства и паричните еквиваленти извън касите на предприятието. Сметките, отчитащи тези движения са активни. По тях следва да има дебитно или нулево салдо, което е отражение на финансовите средства, с които разполага предприятието.

За отчитане на потоците, свързани с движението на финансовите средства по банковите сметки на предприятието могат да се използват сметка 503 Разплащателна сметка в левове и сметка 504 Разплащателна сметка във валута. Към тези сметки могат да се представят различни варианти на аналитично отчитане с оглед по-пълно, точно и ясно отразяване на финансовите средства по тези сметки.

Сметките, отчитащи финансовите средства в левове могат да се разделят на аналитично ниво според банковата институция, в която са открити. В зависимост от нуждите на отчетността сметките, отчитащи финансовите средства във валута, могат да се водят на аналитично ниво по вид валута и на поданалитично ниво - къде е открита сметката. Това ще спомогне за пълна информация за притежаваните парични наличности.

Възприетата от предприятието „Ярд" ООД практика за отчитане на финансовите средства в лева и валута както в касата, така и по банковите сметки е следната: при отчитането на финансовите средства по банкови сметки е възприет метода за отчитане на аналитично ниво в зависимост от банката, в която е открита сметката (левова или във валута). Предприятието има открити няколко банкови сметки, чрез които осъществява разплащанията с контрагентите си. За нуждите на счетоводството са възприети следните счетоводни сметки:

Сметка 503 Разплащателна сметка в левове е с три аналитични нива:

1) разплащателна сметка в левове, открита в Уникредит Булбанк АД;

2) разплащателна сметка в левове, открита в ОББ АД;

3) депозитна сметка в левове, открита в ОББ АД.

1) разплащателна сметка във валута, открита в Уникредит Булбанк АД;

2) разплащателна сметка във валута, открита в ОББ АД.

Тези сметки са активни и по тях има дебитен или нулев остатък. В практиката се наблюдават случаи, в които остатъкът по сметката е отрицателен. Това е възможно например при сключен договор между банката и банковия клиент за овърдрафт по сметката. При това положение на предприятието е предоставена възможност да разполага с кредитен лимит, до който може да извършва плащания, дори и при липса на средства по сметката си. Този кредитен лимит предоставя на стопанския субект определена сигурност при извършване на разплащанията с контрагентите й в случай, че тя разполага с достатъчно средства по банковите си сметки в даден момент за покриване на задълженията си. При отпуснат и ползван овърдрафт салдото по сметката е отрицателно. То не може да е по-голямо от размера на договорения с банката овърдрафт. Текущо отрицателното салдо отразява размера на ползвания към момента овърдрафт.

Отчетността на финансовите средства по сметките на предприятието показа, че за аналитично отчитане не се използват четири или пет разрядни шифри на сметки, а са възприети номерата на самите банкови сметки. Така при необходимост може лесно да се направи справка за движението по определена сметка, без да е необходимо да се знае предварително с какъв шифър се отчита тя на аналитично ниво. Възприетото в практиката аналитично отчитане спомага и за ефективното коригиране на направени грешни счетоводни записвания, отразяващи движението по сметките. При необходимост справката няма да покаже вярно движение, ако при осчетоводяването на стопанските операции не е посочена съответната аналитичност. Това подпомага дейността на счетоводния отдел и премахва вероятността от техническите грешки, които могат да бъдат допуснати при неправилно въвеждане на шифрите.

Сметките в чуждестранна валута, с които разполага предприятието „Ярд" ООД са в евро. За разплащане в чуждестранна валута дружеството използва финансови средства, съхранявани във валутни сметки в евро. В практиката на предприятието се извършват разплащания с контрагенти в чуждестранна валута, различна от еврото. Както беше уточнено в Глава първа, параграф 1.3. на това изследване в хода на проучването се установи наличие на банкови сметки, в които се съхраняват финансови средства в левове и евро. Предприятието е възприело плащанията да се извършват в евро. За целта банката изтегля необходимата наличност в евро и прехвърля по сметката на контрагента необходимото количество чуждестранна валута (когато е различна от еврото). При тази операция не се изисква специално откриване, управление и отчитане на сметки в друга валута. Това спомага значително за улеснението на стопанските процеси и счетоводното отчитане на притежаваните от фирма „Ярд" ООД финансови средства в чуждестранна валута.

С разширяване на икономическите възможности за развитие на търговските взаимоотношения предприятията прибягват до различни варианти на разплащане със своите контрагенти. Всяка бизнес единица съобразява своите нужди и възможности за поемане на търговски риск и извършване на плащане при настъпване на падежа. В тези случаи предприятията могат да избират различни начини за разплащане и да ги прилагат в своята икономическа практика.

В Наредба № 3 за паричните преводи и платежни системи¹⁴ са посочени възможностите за разплащания с контрагентите: кредитен превод и директен дебит. За отчитане на процесите, свързани с кредитния превод и директния дебит, могат да се използват сметки 503 Разплащателна сметка в левове и сметка 504 Разплащателна сметка във валута. Те съдържат информация за плащания, характерни за нормалното протичане на дейността на предприятието. При постъпване на финансови средства по разплащателните сметки, средствата се увеличават и сметките се дебитират. При плащания, тегления или изплащане на банкови комисионни и лихви средствата намаляват, а сметките се кредитират.

В практиката на Мебелна къща „Ярд" ООД се наблюдават разплащания, извършени чрез кредитен превод. Тези плащания са както в левове, така и във валута и покриват задълженията на мебелната къща към доставчиците и държавните институции. Чрез кредитния превод дружеството осъществява плащания на датата на падежа, като по този начин не се налага да заделя и да изважда оборотни финансови средства за плащане както при директен дебит. Това значително улеснява дейността на предприятието с оглед възможността финансовите средства да бъдат използвани за уреждане на задължения към други доставчици, преди настъпването на договорения падеж.

Операциите, свързани с директния дебит се характеризират с няколко особености. При директния дебит инициативата за плащане е от страна на продавача. Купувачът и продавачът имат предварително сключен договор, според който банката плаща суми по нареждане на продавача и прехвърля финансови средства по неговата банкова сметка от сметката на купувача. За избягване на неудобства при разплащанията чрез директен дебит, купувачът може да открие специална сметка, по която да превежда суми. При издаване на преводно нареждане за директен дебит, по силата на сключено писмено споразумение, сумите следва да се изтеглят от посочената в договора банкова сметка. Предварително трябва да се посочат и случаите, в които ще може да се осъществяват преводите - определен получател и конкретна сума на превода.

Платецът може предварително да задели от оборотните си финансови средства по специално открита за целта банкова сметка, с което да гарантира плащането на получената стока или услуга. Това е отличителна черта в сравнение с кредитния превод, при който плащането се извършва при получаване на стоката (услугата) или на определен падеж. За счетоводното отчитане на операциите, свързани с директния дебит предприятията могат да използват специално създадени за това аналитичности на сметка 503 Разплащателна сметка в левове, 504 Разплащателна сметка във валута или аналитичност на сметка 5092 Други парични средства. Двете форми на разплащане крият рискове и неудобства както за едната, така и за другата страна.

При кредитния превод продавачът не може да бъде сигурен, че купувачът ще изпълни договорените условия и ще заплати стойността на сделката. За да се избегне тази несигурност, в практиката се налага все по-често използването на „проформа фактура". Въз основа на нея клиентът нарежда дължимата сума, а продавачът получава сигурност за плащането. При това положение обаче съществен риск поема и клиентът. Той не може да бъде сигурен за качеството на стоката или услугата, която предварително въз основа на проформа фактурата е заплатил.

При директния дебит риск се крие и за получателя на плащането. Възможно е по силата на писмената договорка купувачът да не е заделил достатъчно средства за покриване на представеното нареждане. Възможно е да не е договорено предварително откриване на отделна банкова сметка, а то да се осъществи от разплащателната сметка на купувача, но по нея да няма достатъчна наличност за извършване на превода.

Подобни рискове са премахнати или сведени до минимална степен в разплащанията чрез използването на акредитиви. При тях продавачът следва да изпълни точно изискванията, поставени от купувача, при откриване на акредитива. Тези изисквания следва да са ясно формулирани и да бъдат спазени реквизитите на документите, които са посочени в условията при откриване на акредитива и случаите, в които средствата от него могат да бъдат използвани за изплащане на задължението. При допускане на грешки в оформените документи купувачът може да откаже прехвърлянето на предварително заделените от неговата сметка финансови средства. По този начин стоката ще бъде реално изпратена, но не платена.

Процесите, свързани с отчитането на акредитивите се осъществяват чрез сметка 505 Акредитиви в левове и сметка 506 Акредитиви във валута. Сметките по своя характер са активни, с положително или нулево салдо. Салдото отразява остатъка (наличността) на финансовите средства по акредитивната сметка. При откриване на акредитива, сметката се дебитира, а при използване на цялата или част от сумата се кредитира. Остатъкът по нея показва неусвоените средства по открития акредитив. На аналитично ниво предприятието може да раздели акредитивите по: доставчици; банка, в която е открит акредитива; вид на валутата.

Мебелна къща „Ярд” ООД използва разплащания чрез акредитив. Дружеството води отчетност по сметка 506 Акредитиви във валута, тъй като това е предпочитана форма за разплащане само с чуждестранни контрагенти. За аналитичното отчитане в счетоводните записвания е възприето да се използват номерата на банковите сметките, по които са прехвърлени финансовите средства за обезпечаване на акредитива.

Използваните акредитиви в практиката на изследваното предприятие са с покритие, неделими, непрехвърляеми, еднократни и срочни. Мебелната къща използва акредитивите в икономическите отношения с чуждестранните си контрагенти (особено с италиански), тъй като съществува голяма разлика във времето от момента на поръчката на стоката до момента на нейното получаване. Така банката поема ангажимент да извърши плащането с предварително заделените средства от страна на клиента, а доставчикът получава сигурност, че стоката ще му бъде заплатена. Банката поема ангажимента да извърши плащането въз основа на предварително дадено й обезпечение - под формата на финансови средства, вземания на предприятието от нейни клиенти, недвижимо имущество и др. подобни.

В края на срока, за който е открит акредитивът, ако по него има остатък от средства, те следва де се преведат обратно по сметка, посечена от клиента. Тази операция ще се извършва при всеки вид акредитив, освен ако той предварително не е уговорен, че е револвиращ. В този случай средствата не се прехвърлят обратно по сметката на клиента.

Важен момент, които следва да бъде отчетен е лихвата, която е договорена с банката да се заплаща на предприятието за срока на открития акредитив. Това е още един момент от управленската дейност на стопанския субект по отношение на финансовите средства с цел ефективното им използване. При откриване на акредитива сметките, по които се прехвърлят суми не се олихвяват. Това е съществено неудобство за дружеството, тъй като то се лишава от финансови ресурси. Тъй като акредитивът може да бъде обезпечаван и чрез суми по депозити, които се олихвяват с висок процент, дружеството няма печалба от открития акредитив. При това положение е по-изгодно средствата по акредитива да бъдат прехвърлени по депозитни сметки. С цел избягване на създадените неудобства е възможно да се договори получаване на определен процент лихва за периода на акредитива. По този начин управленската дейност осигурява приход от средства, които предприятието е заделило за обезпечаване на плащане към доставчик.

В практиката и теорията за извършване на плащанията са предвидени и сметки, които отчитат предоставените депозити. Това са сметки близки до разплащателните, но с определена лихва, която се дължи на банковия клиент. За отчитане на тези сметки в Примерния национален сметкоплан е предвидена сметка 507 Предоставени депозити. Сметката се дебитира при прехвърляне на средства по депозитната банкова сметка, както и при олихвяването й, а се кредитира при теглене и при плащане на комисионни за нейното обслужване.

Финансовите средства по тази сметка са заделени предварително от предприятието. За да извършва плащания с тях обаче е необходимо да се съобразят някои особености. Често при откриване на депозит банката определя изисквания спрямо него. Възможно е в договора да се уговори плащане само към определен контрагент, плащането да не надвишава определена сума, да се извършва на определена дата и/или в комбинация от посочените условия. Но най-вече се среща изискването банката да бъде предварително предупредена на предстоящото плащане. Тази клауза до известна степен ограничава дейността на дружеството, свързана с управлението на финансовите средства, заделени по депозитни сметки. То не може да разполага по всяко време с паричните средства, които е заделило предварително.

Мебелна къща „Ярд” ООД има открита депозитна сметка в лева в ОББ АД с цел обезпечаване на ползван заем. Средствата по този депозит се набират чрез вземания на дружеството от негови клиенти. При постъпване на средствата по сметката банката заделя договорените 80% от постъпилата сума за покриване на получения заем. Останалите 20% банката превежда по разплащателната сметка в същата банка. При това положение се наблюдава неудобство за мебелната къща, тъй като дължимите 20% от постъпилите суми от продажби се превеждат не по-рано от два дни след превода от клиентите. Тази разлика във вальорите на банковите преводи е съществена пречка за осъществяване на търговската дейност на дружеството. То реално разполага с разликата от 20%, но тъй като те все още не са преведени по разплащателната сметка, то не може да ги използва за покриване на задължения или покупки. Въпреки че 80% от средствата се третират като обезпечение на заема и постъпват по депозитна сметка, в практиката на дружеството и създадения от него сметкоплан, те не се отчитат по дебита на с/ка 507 Предоставени депозити в левове при постъпването им, а по аналитичност на с/ка 503 Разплащателна сметка в левове. Въпреки това сметката се третира като депозитна и от нея не могат да бъдат теглени суми, според сключения между банката и мебелната къща договор.

Предприятието няма открити задължения, които се покриват от депозит и следователно няма установена практика да заделя предварително част от финансовите си средства. Отделяне на парични наличности се допускат само при обезпечаване на открит акредитив.

В осъществяване на разчетно-платежните си взаимоотношения стопанските субекти могат да заделят средства и по сметки, които да обезпечат издаването на чекове. За счетоводното отчитане на заделени финансови средства и прехвърлени по сметки, служещи за обезпечение на чекове в Примерния национален сметкоплан е предвидена сметка 508 Разплащателни чекове. При прехвърлянето на финансови средства по сметки за разплащателни чекове, сметка 508 се дебитира. Кредитира се в случай на извършено плащане с помощта на разплащателен чек. Салдото по сметка 508 следва да е положително или нулево. Положителното салдо показва наличните финансови средства по разплащателните чекове, с които разполага предприятието, заделени за покриване на издадени разплащателни чекове.

Разплащателните чекове са удобна форма на разплащане при невъзможност от страна на клиента да заплати стоката или услугата в брой, чрез банков превод, при условие, че тя не е предварително платена или плащането ще бъде извършено чрез акредитив. Удобството е свързано с издаването на чек, с който се осъществява плащането. По своята същност чекът представлява ценна книга и при представянето му пред банковите институции се осъществява неговото осребряване. Сумата, която предприятието предварително е отделило по специална банкова сметка, служи за обезпечаване на издадените чекове. Възможно е банката да откаже плащане на представен чек в случай на недостиг на средства по сметката на платеца. Тази пречка в разплащанията може да бъде предотвратена чрез сключване на договор за овърдрафт с банката, издала чековете. По този начин те ще имат покритие, а сумите по предоставения на платеца овърдрафт ще се покрият от финансови средства от неговите сметки. С откриването на овърдрафта сметката, която е активна и следва да има само положително или нулево салдо, ще има кредитно салдо с размера на ползвания овърдрафт.

Счетоводните записвания по сметки от гр. 50 в индивидуалния сметкоплан и структурата на финансовите средства на Мебелна къща „Ярд” ООД се установи наличието на незначителни средства, заделени за покриване на разплащателни чекове. Дружеството е заделило средствата, но в последните години по тях няма движение. Заделените средства се водят на отчет по сметка 508 Разплащателни чекове.

При осъществяване на търговските си отношения, на бизнес организациите се налага да заделят финансови средства и с цел обезпечаване по плащанията на сключени от тях сделки за покупка на стоки и/или услуги. За целта дружеството открива сметки, по които прехвърля част от своите финансови средства, за да може да осигури плащане по сделките си. При заделяне на финансови средства по сметки за обезпечение, предприятието следва да дебитира сметката, по която ще се отчитат заделените за това средства. В Примерния национален сметкоплан, за отчитане на тези средства е предвидена сметка 5091 Парични средства заложени като обезпечение. При постъпване на нови средства по сметката, счетоводната операция ще доведе до дебитиране на сметката. При теглене на финансови средства, за изплащане на обезпечение сметката следва да се кредитира.

В практиката е възможно да се използват и други начини на разплащане освен директен дебит, кредитен превод и акредитив. В теорията са представени разплащанията чрез менителница и запис на заповед. За нуждите на счетоводството тези плащания могат да се отчитат чрез предвидената за това сметка 5092 Други парични средства. Сметката е активна и се дебитира при увеличение, а се кредитира при намаление.

Менителницата е вид ценна книга. По своята същност тя представлява безусловно нареждане от страна на издателя да бъде заплатена от друго лице (платец) на посочено от издателя трето лице - поемател. Дължимата сума следва да се изплати на определен в документа падеж, при представянето му.

Записът на заповед представлява неотменяем ангажимент от страна на издателя, да бъде изплатена определена сума на поемателя, на определен падеж при представяне на документа.

Менителницата може да бъде авалирана. По този начин могат да бъдат покривани задължения на предаващия менителницата (платец) към приемащия менителницата.

Записът на заповед и менителницата са сред използваните форми за разплащане на задължения към доставчици от страна на Мебелна къща „Ярд” ООД. През последните две години обаче дружеството предпочита да осъществява плащанията си чрез кредитен превод или откриване на акредитив.

Предприятието „Ярд” ООД отчита финансовите средства съобразно тяхната класификация, определена в Примерния национален сметкоплан и възприета в индивидуалния сметкоплан. В аналитично отношение финансовите средства са отразени според нуждите на счетоводното отчитане, подчинено на изискванията за яснота и точност при отразяване на стопанските процеси. Отделните финансови средства могат да бъдат проследени в тяхната цялост, а при необходимост - поотделно за всяка парична наличност или паричен еквивалент, до най-ниското стъпало на аналитичното и поданалитично разделение. Това спомага за бързото откриване на допуснати грешки и неточности при счетоводното отчитане на финансовите средства и потоци в посока увеличение и/или намаление.

Отчитането на финансовите средства представлява процес, при който счетоводните записвания се извършват на база документална обоснованост. Често, за да се проследи движението между паричните наличности и паричните еквиваленти, се прави засичане в оборотите по отчитащите ги сметки. По този начин счетоводната информация ще отразява достоверно протеклите стопански процеси.