Отчитане на собствения капитал, резервите и финансиранията I. Отчитане на собствения капитал

Капиталовите резерви се образуват съгласно нормативен акт или по решение на собствениците на предприятието. Формирането на резервите може да бъде за сметка на печалбата или по друг ред, определен с нормативен акт. Формирането на резервите се извършва по решение на Общото събрание на дружеството, след одобряването на годишния финансов отчет за предходния отчетен период. За определени предприятия действащото законодателство предвижда определен минимален размер на резервите. Например Търговският закон предвижда акционерните дружества да формират резерв в размер на 1/10 от основния капитал, а Законът за кооперациите предвижда да бъде формиран резерв в размер на 20%от размера на дяловия капитал). За счетоводно отразяване формирането на резервите, за сметка на печалбата се съставя следната счетоводна статия

Д-т сметка 122 Неразпределена печалба от минали години

К-т сметка 111 Общи резерви

В устава на дружеството може да се предвиди и формирането на резерви, които да се използват за други цели (дарение, социални програми и др.). На практика това представлява формиране на допълнителни резерви на предприятието. Счетоводно това се отразява посредством следната счетоводна статия

Д-т сметка 122 Неразпределена печалба от минали години

К-т сметка 119 Други резерви

Основното предназначение на резервите, които се формират за сметка на печалбата е да се използват за покриване на загуби от минали години. Покриването на загубата става по решение на Общото събрание на съдружниците, като на база решението на собствениците се съставя следната счетоводна статия

Д-т с-ка 111 Общи резерви

К-т сметка 121 Непокрита загуба от минали години

Възможно е с решение на Общото събрание на дружеството част от общите или допълнителни резерви да бъдат трансформирани в основен капитал. Счетоводно това може да намери следния счетоводен израз

Д-т с-ка 111 Общи резерви, респ.

Д-т с-ка 119 Други резерви

К-т сметка 101 основен капитал, изискващ регистрация

От счетоводна гледна точка финансиранията представляват безвъзмездно, но не и безусловно получени средства (най-често пари) или други активи. Тези средства се предоставят от правителството или неговите органи и имат строго целево предназначение (насочени са към извършване на целеви инвестиции). Тези финансирания имат характер на правителствени дарения и правителствена помощ. Следователно финансирането, разглеждано в счетводен аспект се характеризира със следните особености

1. Финансиранията имат характер на безвъзмездна помощ и не подлежат на връщане, освен в случаите когато не са изпълнени условията за които са предоставени средствата.

2. Финансирането е свързано с определени условия, които се поставят от финансиращия орган.

Финансиранията се подразделят на следните видове

- финансирания за дълготрайни активи, наричани още обвързани с активи правителствени дарения, при които главното условие е получаващото ги предприятие да закупи, създаде или придобие по друг начин дълготраен материален или нематериален актив

- финансирания за текущата дейност – наричани още обвързани с приходи правителствени дарения, които включват всички други правителствени дарение (или форми на правителствена помощ) освен обвързаните с активи, които се преотстъпват изцяло или частично на предприятието

Имайки предвид всичко това, следва да се отбележи, че финансиранията представляват един хибриден отчетен обект между собствения капитал и пасивите на предприятието. Мотивът да се отнесат към пасивите е че в тях е скрита потенциална печалба, т.е след усвояването им ще възникне приход от финансиране върху който предприятието ще дължи корпоративни данъци върху печалбата.

При счетоводното третиране на финансиранията (правителствените дарения) в счетоводната теория и практика се прилагат два подхода

- капиталов подход – при който финансирането (правителственото дарение) се третира като елемент на собствения капитал

Като аргументи за прилагането на този подход могат да бъдат посочени:

1. Правителствените дарения представляват отпуснати от правителството средства, с които се финансират отделни предприятия, поради което те следва да бъдат посочени в баланса като елемент на собствения капитал, а не в отчета за приходите и разходите.

2. Не е целесъобразно финансиранията (правителствените дарения) да се представят в отчета за приходите и разходите, тъй като те не представляват приходи от дейността на предприятието, а представляват предоставена от правителството държавна помощ, която не подлежи на връщане

- приходен подход – при който финансирането (правителственото дарение) се третира като елемент на приходите на предприятието за един или няколко последователни отчетни периода

Като аргументи за прилагането на този подход могат да бъдат посочени:

1. Финансиранията (правителствените дарения) не следва да се разглеждат като елемент на собствения капитал, тъй като те са постъпления, които не са внесени от собствениците (акционери, съдружници). Следователно те следва да се представят в състава на приходите на предприятието за един или повече последователно отчетни периода

2. Правителствените дарения (финансиранията) практически винаги са обвързващи. Предприятието ги получава срещу спазване на определени условия или изпълняване на определени задължения, поради което финансиранията (правителствените дарения) следва да се третират като приход и да бъдат съпоставяни с извършените разходи, за чието компенсиране те са получени

Финансиранията (правителствените дарения) следва да бъдат системно признавани (отчитани) като приход през периодите през които се извършват разходи за покриването на които е предназначено финансирането. Начинът на получаване на финансирането не влияе върху отчитането на финансирането и представянето му във финансовите отчети.

Съгласно действащото у нас счетоводно законодателство и по конкретно СС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ се предвижда само единия от горепосочените два подхода за счетоводно третиране на дарението, а именно приходния подход. Следователно правителствените дарения се отчитат като финансиране, което финансиране се представя като приход в отчета за приходите и разходите на предприятието. Прилагането на приходния подход предполага обвързаните с активи финансирания, които са обвързани с амортизируеми активи да се признават като приход на времева база, пропорционално на начислената амортизация за периода. Финансиранията, които са обвързани с неамортизируеми активи се признават за приход на времева база пропорционално на броя на периодите през които се извършват разходи, покривани от финансирането

Предназначението на финансиранията (правителствените дарения) за текущата дейност е да се подпомогне текущата дейност на предприятието получател, т.е да се покрият определени разходи, които предприятието извършва при осъществяване на своята дейност. В този случай финансирането за текуща дейност ще се признава за приход през периодите през които са извършвани разходи, покрити от това финансиране. Като приход от финансиране в края на всеки отчетен период се признава размера на разходите, които са извършени с получените от финансиращия орган средства.

Счетоводното отчитане на финансиранията се осъществява посредством сметки 753 Финансиране за дълготрайни активи и 754 Финансиране за текущата дейност. Сметките са основни, пасивни, балансови сметки.

- Отчитане на финансиранията за дълготрайни активи (обвързаните с активи финансирания)

Обвързаните с активи финансирания се отчитат, посредством използването на сметка 753 Финансиране за дълготрайни активи. Тази сметка се кредитира при откриване на финансирането и получаване на паричните средства. За получените от финансиращия орган парични средства под формата на финансиране за дълготрайни активи се съставя следната счетоводна статия:

Д-т с-ка 503 Парични средства в левове

К-т с-ка 753 Финансиране за дълготрайни активи

В края на отчетния период с усвоените суми от финансирането³ се съставя статията

Д-т с-ка 753 Финансиране за дълготрайни активи

К- тс-ка 704 Приходи от финансирания

1. За получената сума от финансиращия орган

Д-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове

К-т с-ка 754 Финансиране за текущата дейност

2. При извършване на разходи за сметка на финансирането

Д-т с-ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи

К-т с-ки от гр. 40 Доставчици и свързаните с тях сметки, респ.

К-т с-ки от гр. 50 Парични средства

3. В края на отчетния период с усвоената част от финансирането (размера на разходите, които са извършени за сметка на финансирането)

Д-т с-ка 754 Финансиране за текущата дейност

К-т с-ка 704 Приходи от финансирания

Използването на сметка 704 Приходи от финансирания се налага поради обстоятелството, че извършените разходи ( за материали, външни услуги, заплати, осигуровки и др.) са отразени по сметките, отчитащи разходите по икономически елементи и ще бъдат представени в лявата част на ОПР. За да се балансират тези разходи, те следва да се отразят и като приход в дясната част на ОПР, което се постига посредством използването на сметка 704 Приходи от финансирания

1. 
   ЕТ “Атанас Атанасов” – 2 000 лв.,
   
2. 
   “Албатрос” – ООД - 3 000 лв.,
   
3. 
   “Бета” – ООД – 5 000 лв.
   

1. ЕТ “Атанас Атанасов” и “Бета” – ООД под формата на парични средства по откритата набирателна сметка на дружеството в Коопбанк.

2.“Албатрос” – ООД внася компютърно оборудване с отчетна стойност 4 000 лв. и набрана до момента амортизация 2 600 лв. Справедливата стойност на компютърното оборудване е 3 800 лв., а оценката на вещите лица, назначени от съда, пред който се извършва регистрацията е 3 200 лв. Участието на “Албатрос” ООД в капитала на “Епсилон” –ООД е 30%.

Забележка Съдружниците са се споразумели разликата между дължимата дялова вноска и действително внесената сума да се третира като други резерви.

Иска се: да се съставят счетоводните статии за извършените стопански операции в “Епсилон” – ООД и “Албатрос” – ООД.

Решение

1. 
   Счетоводни записвания в “Епсилон” – ООД
   

ЕТ “Атанас Атанасов” – 2 000 лв.,

“Албатрос” – ООД - 3 000 лв.,

“Бета” – ООД – 5 000 лв.

К-т сметка 101 основен капитал, изискващ регистрация 10 000

ЕТ “Атанас Атанасов” – 2 000 лв.,

“Албатрос” – ООД - 3 000 лв.,

“Бета” – ООД – 5 000 лв.

К – т сметка 426 Вземания по записани дялови вноски 7 000

ЕТ “Атанас Атанасов” – 2 000

“Бета” – ООД – 5 000

Д-т сметка 206 Машини и оборудване 3 200

К-т сметка 426 Вземания по записани дялови вноски – 3 000

К-т сметка 119 Други резерви 200

2. 
   Счетоводни записвания в “Албатрос” – ООД
   

К-т сметка 206 Машини и оборудване 2 600

К-т сметка 723 Приходи от операции с финансови активи

и инструменти 1 800

К-т сметка 206 Машини и оборудване 1 400

Получените заеми осигуряват непрекъснатост на осъществяваната от предприятието стопанска дейност. Получаването им от банката или друга финансова институция е свързано със спазването на определение условия като наличието на предварително сключен договор за кредит, предприятието да притежава определен размер собствени средства, да има редовна отчетност и т.н. Получаваните заеми могат да бъдат краткосрочни, дългосрочни и облигационни. Основен критерии за подобна класификация е срокът за който те са отпуснати. Заемите със срок на погасяване до една година се класифицират като краткосрочни, а тези със срок на погасяване над една година - като дългосрочни заеми. Облигационният заем се класифицира като дългосрочен или краткосрочен в зависимост от периода от време за който са емитирани облигациите. Обикновено краткосрочните заеми се ползват за придобиване на краткотрайни активи, а дългосрочните – за придобиване на дълготрайни активи.

Организацията на синтетичното и аналитично отчитане на получените заеми се осъществява посредством сметките от гр. 15 на примерния национален сметкоплан. В тази група мога да бъдат включени следните сметки: 151 Получени краткосрочни заеми, 152 Получени дългосрочни заеми, 153 Облигационни заеми (Дългови инструменти), 159 Други заеми и дългове. Тези сметки са основни, пасивни, балансови сметки. Кредитират се при увеличение (получаването на заемите), а се дебитират при намаление (т.е при погасяването, изплащането на заемите). Могат да имат само кредитно начално и крайно салдо, което намира отражение в пасива на счетоводния баланс. Салдото ще показва размера на непогасения заем в началото или края на отчетния период.

Сметка 151 Получени краткосрочни заеми се използва за отчитане на получените краткосрочни заеми. Към нея мога т да се открият следните подсметки 1511 Получени краткосрочни заеми в левове, 1512 Получени краткосрочни заеми във валута, 1513 Просрочени краткосрочни заеми в левове, 1514 просрочени краткосрочни заеми във валута.

Счетоводните записвания във връзка с получаването, олихвяването и погасяването на краткосрочните заеми са следните

1. При получаване на заемите

Д-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове

К-т с-ка 151 Получени краткосрочни заеми

2. При погасяването на заемите

Д-т с-ка 151 Получени краткосрочни заеми

К-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове

3 Начислените лихви се осчетоводяват по следния начин

Д-т с-ка 621 Разходи за лихви

К-т с-ка 495 Разчети по лихви

4. За счетоводно отразяване на изплатените лихви

Д-т с-ка 495 Разчети по лихви

К-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове

Съгласно възприетата счетоводна политика заемите във валута се преоценяват на определен период от време (задължително в края на годината), като се представят във финансовите отчети по централен курс на БНБ към края на всеки период за който е възприето а се извършва преоценка .С разликата в левове се увеличава, респ. намалява съответния заем. При увеличение на левовата равностойност на ползвания заем

Д-т с-ка 624 Разходи по валутни операции

К-т с-ка 151 Получени краткосрочни заеми

При намаление на левовата равностойност на ползвания заем

Д-т с-ка 151 Получени краткосрочни заеми

К-т с-ка 724 Приходи от валутни операции

В случаите когато съгласно сключения договор лихвата по заема се капитализира следва да се състави следното счетоводно записване

Д-т с-ка 621 Разходи за лихви

К-т с-ка 151 Получени краткосрочни заеми

Когато получените краткосрочни заеми се трансформират в основен капитал се съставя счетоводното записване

Д-т с-ка 151 Получени краткосрочни заеми

К-т с-ка 101 Основен капитал

Счетоводното отчитане на получените дългосрочни заеми е аналогично на посоченото, поради което тук няма да бъде обект на разглеждане.

Особен интерес представлява счетоводното отчитане на получените облигационни заеми

Получаването на облигационен заем е свързано с емитирането на облигации от страна на предприятието. Емитирането се извършва на основата на предварително подготвена документация и е свързано с получаване на разрешение от МФ, както и с решение на Общото събрание на дружестовто, в което следва да бъде отразено размера на заема, броя на облигациите, кюпюрна стойност, лихвен процент, начин и срокове за погасяване и др.

В най- общ вид счетоводните записвания във връзка с получаването, олихвяването и погасяването на заема, могат да се представят по следния начин:

1. За осчетоводяване на отпечатаните и получени в предприятието облигации, които не са пуснати в продажба като бланки под особена отчетност

Д-т с-ка 960 Собствени активи, невключени в стопански оборот

К-т с-ка 990 Разни пасивни задбалансови сметки

2. При пускане на облигациите за продажба

- по номинална стойност

Д-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове

К-т с-ка 153 Получени дългосрочни заеми (Дългови инструменти)

- по емисионна стойност, която е по-голяма от номиналната

Д-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове с емисионната стойност

К-т с-ка 153 Получени дългосрочни заеми (Дългови инструменти) с номиналната стойност

К-т с-ка 723 Приходи от операции с финансови активи и инструменти

3 .При погасяване на облигационния заем по реда на тиражирането

Д-т с-ка 153 Получени дългосрочни заеми (Дългови инструменти)

К-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове

4. 3 Начислените лихви се осчетоводяват по следния начин

Д-т с-ка 621 Разходи за лихви

К-т с-ка 495 Разчети по лихви

5. За счетоводно отразяване на изплатените лихви

Д-т с-ка 495 Разчети по лихви

К-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове

ОТЧИТАНЕ НА ДЪЛГОТРАЙНИТЕ (НЕТЕКУЩИТЕ) АКТИВИ

I. СЪЩНОСТ, КЛАСИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА НА ДЪЛГОТРАЙНИТЕ (НЕТЕКУЩИТЕ) АКТИВИ НА ПРЕДПРИЯТИЕТО

Дълготрайните активи представляват трайно инвестирани средства на предприятието, които участват многократно в стопанската дейност за един продължителен период от време и пренасят на части своята стойност в себестойността на продукцията, работите или услугите

Основните критерии за класифицирането на един ресурс като дълготраен актив са:

1. Активът да има полезен срок на годност и да носи икономическа изгода на предприятието повече от един отчетен период;

2. Ресурсът да бъде използван за стопанска дейност, отдаване под наем или административни цели;

3. Да бъде достоверно измерим, т.е да има стойностна оценка

4. Стойността му на придобиване да превишава приетия от предприятието стойностен праг на същественост за дълготрайните активи.

Дълготрайните активи могат да се класифицират като Дълготрайни материални активи (ДМА), Дълготрайни нематериални активи (ДНМА), Дългосрочни финансови активи (дългосрочни инвестиции и вземания), Положителна търговска репутация и Дълготрайни биологични активи (ДБА)

Дълготрайните (нетекущите) материални активи, представляват притежаваните или контролирани от предприятието ресурси, които имат следните характеристики:

1. Имат материално веществена форма;

2. Използват се за производство на продукция, оказване на услуги, продажба на стоки, отдаване под наем или административни цели

3. Използват се повече от един отчетен период

4. Първоначалната им стойност превишава възприетия от предприятието праг на същественост

В зависимост от ограниченията им в срока им на годност ДМА могат да се класифицират като амортизируеми и неамортизируеми. Амортизируеми ДМА са всички дълготрайни материални активи на предприятието, които се очаква да бъдат използвани повече от един отчетен период; имат ограничен срок на годност; държи се от предприятието с цел производство, за отдаване под наем, административни и др. цели.

а) природни ресурси – земи, терени, води, водоеми, гори, пасища, ливади, ефир и др.

б) активи с обществена значимост – паметници на културата, произведения на изкуството и др., определени като паметници на изкуството и културата от международното и националното законодателство

в) музейни експонати

г) неупотребявани в дейността на предприятията

- новопридобити за периода до въвеждането им в експлоатация

- консервирани активи за повече от един отчетен период

- активи в процес на придобиване

- активите в процес на ликвидация

д) напълно амортизираните активи, които продължават да се използват в стопанската дейност на предприятието

В зависимост от конкретния им състав ДМА се групират в следните групи:

- земи и гори,

- сгради – в тази група се включват всички строителни и архитектурни обекти, които се използват в дейността на предприятието. Тук следва да бъдат включени и изградените инсталации във всяка една сграда (ел. инсталация,. Ви К, асансьорна уредба и др.)

- съоръжения – в тази група се включват всички инженерно-строителни обекти, посредством които се създават условия за нормалното протичане на стопанската дейност (комини, жп. линии пътища)

- предавателни устройства – всички дълготрайни активи, които се използват за предаване на различни видове енергия (телефонни мрежи, газопроводи)

- енергетични и двигателни машини и оборудване. В тази група се включват всички ДМА, предназначени за производство на енергия

- производствени машини и оборудване – всички ДМА, които са предназначени да видоизменят вложените суровини и материали за производството

- транспортни средства – всички подвижни средства, предназначени за превоз на пътници и товари

- измервателни, осигурителни и регулиращи уреди – това са активи с помощта на които се контролира производствено – стопанската дейност на предприятието

- стопански инвентар (офис обзавеждане) – инвентар в кухните, маси, столове, бюра, офисни мебели и др.

ДМА могат да се оценяват по различни оценки, както при придобиването им, така и в хода на тяхната експлоатация. Първоначално ДМА се оценяват по историческа цена, която може да съществува в три разновидности

- цена на придобиване – включва покупната цена и всички направени разходи за привеждане на актива в нормален за ползване вид. Използва се за оценка на онези ДМА, които са придобити чрез покупка от външни предприятия

- себестойност – включва само основните производствени разходи, без извършването на които не бихме могли да произведем съответния ДМА. Използва се за оценка на онези ДМА, които са създадени в самото предприятие

- Справедлива (продажна) цена – използва се за оценка на безвъзмездно получените ДМА, като и на онези ДМА, които са намерени като излишъци при инвентаризация.

- оценка на вещи лица – използва се за оценка на онези ДМА, които са придобити под формата на непарична вноска в капитала на предприятието

По отношение на оценката на ДМА различаваме

- Отчетна стойност. Това е стойността по която ДМА се водят в счетоводството. В момента на придобиването им отчетната стойност съвпада с историческата цена, но впоследствие може да се различава от нея, ако активът се преоценява по смисъла на приложимите счетоводни стандарти

- Балансова стойност – това е разликата между отчетната стойност и начислената до момента амортизация

- Остатъчна (ликвидационна) стойност – стойността, която може да се получи от един актив след като изтече неговият амортизационен срок, т. стойността, която може да се получи когато активът стане негоден за употреба. Тази стойност се използва при начисляването на амортизация на актива за целите на определянето на амортизируемата стойност.
II. ОРГАНИЗАЦИЯ НА СИНТЕТИЧНОТО И АНАЛИТИЧНО ОТЧИТАНЕ НА ДМА

Синтетичното отчитане на ДМА се осъществява посредством счетоводните сметки от гр. 20 ДМА, а именно

201 Земи – аналитичното отчитане се осъществява по землени участъци и по масиви

202 Подобрения върху земите – тук следва да се отчитат разходи за мероприятия като отводняване, обогатяване на почвата, насипване с пръст и т.н.

203 Сгради и конструкции – аналитичното отчитане се осъществява по отделни сгради

204 Компютърна техника

205 Съоръжения. По тази сметка се отчитат построените пътища, мостове. Аналитичното отчитане се извършва по отделни пътища и мостове.

206 Машини и оборудване

207 Транспортни средства

208 Офис обзавеждане (стопански инвентар)

209 Други ДМА По тази счетоводна сметка се отчитат активи, които не са включени в останалите сметки

Аналитичното отчитане на ДМА се осъществява в няколко направления – по отделни обекти (инвентарни обекти), по местоположение, по МОЛ и др.

Под инвентарен обект следва да се разбира всеки отделен обект със самостоятелно предназначение. За всеки един ДМА още в момента на придобиването му се определя инвентарен номер. По този начин се постига се индивидуализира отчитането на ДМА. По отношение на инвентарните номера могат да се приложат две системи

• 
  поредна
  
• 
  поредно-серийна. При тази система за всяка една отчетна група се определят номера, например от 100 до 1000 за машини, от 1000 до 2000 за сгради и т.н.
  

При отчитането на ДМА се използва и сметка 616 Разходи за ликвидация на ДА. Тази сметка е предназначена за отчитане на процеса на ликвидация на ДА. Дебитира се с всички разходи по ликвидацията и се кредитира с получените приходи от ликвидацията. Аналитичното отчитане към тази сметка се организира по отделни обекти