Отчитане на собствения капитал, резервите и финансиранията I. Отчитане на собствения капитал

Лизинговият договор представлява споразумение по силата на което наемодателят (лизингодателят) предоставя на наемателя (лизингополучателя) правото за ползване на определен актив за определен срок срещу възнаграждения (наем). Като лизингови договори се разглеждат и споразуменията за наемането на актив, в които има клауза ,даваща право на наемателя (лизингополучателя) да придобие собствеността върху актива в края на договорения срок. В зависимост от същността на сделката и условията на сключения договор могат да бъдат разграничени два вида лизингови договори, а именно оперативен и финансов лизинг. Рова разграничение се основава на степента до която свързаните със собствеността рискове и изгоди от използването на даден актив се разпределят между лизингодателя и лизингополучателя, Рисковете са свързани най-вече с реализирането на загуби поради моралното остаряване на актива, намаляване на приходите поради промени в пазарната конюнктура или неизползването на актива. Изгодите се свързват най-общо с възможността от реализирането на приходи от използването на актива по време на наемния срок.

Разграничаването на лизинговите договори на оперативен и финансов лизинг се извършва в съответствие със счетоводния принцип предимство на съдържанието пред формата. Дали един договор следва да се отчита и да се представив във финансовите отчети като договор за финансов или оперативен лизинг зависи от същността на сделката, а не от формата на договора. Договорът се отчита и представя като оперативен лизинг когато:

• 
  собствеността не се прехвърля върху лизингополучателя (наемателя)
  
• 
  наемодателят поема разходите по актива като начислява амортизации, плаща задължителните застраховки, местните данъци и такси, както и извършва основните ремонти (ако в договора не е договорено друго).
  

Отдавайки актива под наем, наемодателят не го отписва от счетоводния баланс, т.е актива остава собственост на наемодателя. Необходимо е само в инвентарната карта (аналитичната партида) на актива да се отбележи, че той е отдаден под наем на друго предприятие.

Счетоводните записвания могат да се представят в следната последователност

1. За начислените амортизации на отдадения под наем актив

Д-т с-ка 603 Разходи за амортизация

К-т с-ка 241 Амортизация на ДМА

2 .За начислените застрахователни вноски и ремонти, които не водят до удължаване на полезния срок на използване на актива

Д-т с-ка 602 Разходи за външни услуги

К-т с-ка от гр. 40 Доставчици и свързаните с тях сметки

К-т с-ка от гр. Група 49 Разни дебитори и кредитори

К-т с-ка от гр. 50 Парични средства и др.

3. За начисляване на наема като приход на база издадената фактура

Д-т с-ка 498 Други дебитори

К-т с-ка 709 Други приходи от дейността

4. За счетоводно отразяване на получения наем на база банковото бордеро, преводното нареждане или друг платежен документ

Д-т с-ка от гр. 50 Парични средства

К-т с-ка 498 Други дебитори

5. За приключване на сметките от гр. 60. по които са отразени разходите по отдадения под наем актив

6. Д-т с-ка 709 Други приходи от дейността

К-т с-ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи

Сметка 709 Други приходи от дейността има характер на операционно-резултатна сметка. От нея може да се установи финансовия резултат от отдадения под наем актив. Ако сумата по дебита е по-голяма от сумата по кредита разликата е печалба, в обратния случай, разликата е загуба. В края на отчетния период сметката се приключва със сметка 123 Печалби и загуби от текущата година.

В случай, че наемателят е предплатила авансово наема

Д-т с-ка от гр. 50 Парични средства

К-т с-ка 412 Клиенти по аванси, респ.

К-т с-ка 751 Ннефинансови приходи за бъдещи

Като приход за отчетния период се признава само частта от наема, съответстваща на съответния период

Д-т с-ка 412 Клиенти по аванси, респ.

Д-т с-ка 751 Ннефинансови приходи за бъдещи

К-т с-ка 709 Други приходи от дейността


2. Счетоводни записвания при наемателя

Наемателят не е собственик на получения под наем актив, поради което той не може да го заприходи като собствен. Отчитането на получения под наем актив се отчита по задбалансови сметки. Счетоводните записвания могат да се представят в следната последователност

1. За счетоводно отразяване на получения под наема актив

Д-т с-ка 912 Наети чужди активи

К-т с-ка 991 Други сметки за условни пасиви

2. За счетоводно отразяване на наема

Д-т с-ка 602 Разходи за външни услуги

К-т с- ка 499 Други кредитори, респ.

К-т с-ка от гр. 50 Парични средства

3. За счетоводно отразяване на разхода за наем по предназначение (направления)

Д-т с-ка от гр. 61 Разходи за дейността

К-т с-ка 602 Разходи за външни услуги

4. За счетоводно отразяване на предплатения наема на наемодателя

Д-т с-ка 651 Нефинансови разходи за бъдещи периоди, респ.

Д-т с-ка 402 Доставчици по аванси

К-т с- ка 499 Други кредитори, респ.

К-т с-ка от гр. 50 Парични средства

5. За счетоводно отразяване на онази част от наема, която се отнася за текущия отчетен период

Д-т с-ка 602 Разходи за външни услуги

К-т с-ка 651 Нефинансови разходи за бъдещи периоди, респ.

К-т с-ка 402 доставчици по аванси

Съгласно действащото законодателство, разходите по поддръжката на актива, които произтичат от ежедневната употреба са за сметка на наемателя. Тези разходи се отчитат по сметките от гр. 60 Разходи по икономически елементи.

Когато наемателят извърши модернизация и реконструкция на актива и тази модернизация или реконструкция не е за сметка на наема, тези разходи се отчитат като други нематериални ДА и се амортизират за срока на наемния договор. Счетоводните записвания са следните:

1. За счетоводно отчитане на разходите, формиращи нематериалния дълготраен актив

Д-т с-ка 219 Други нематериални дълготрайни активи

К-т с-ка 401 Доставчици, респ.

К-т с-ки от гр. 50 Парични средства
III. Счетоводни записвания при ФИНАНСОВ лизинг

Един лизингов договор се класифицира като договор за финансов лизинг когато лизингодателят прехвърля на лизингополучателя значителни рискове и изгоди от собствеността върху актива, предмет на договора. При счетоводното третиране на договорите за финансов лизинг се има предвид счетоводния принцип предимство на съдържанието пред формата. За да се класифицира един лизингов договор като договор за финансов лизинг трябва да е налице следното

- договорът да съдържа клауза за прехвърляне на собствеността.

- наемодателят прехвърля на наемателя собствеността върху актива към края на срока на лизинговия договор;

- наемателят притежава опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде значително по-ниска от справедливата стойност към датата, на която опцията става изпълнима, като в началото на лизинговия договор в голяма степен е сигурно, че опцията ще бъде упражнена;

- срокът на лизинговия договор покрива по-голямата част от икономическия живот на актива, дори ако правото на собственост не е прехвърлено;

- в началото на лизинговия договор сегашната стойност на минималните лизингови плащания се равнява на справедливата стойност на наетия актив, и

- наетите активи имат специфичен характер, като само наемателят може да ги експлоатира без извършването на съществени модификации.

Както вече беше посочено при счетоводното отчитане и представянето във финансовите отчети на договорите за финансов лизинг намира приложение счетоводния принцип предимство на съдържанието пред формата. Това означава, че независимо, че юридически собствеността се прехвърля след края на договорения срок, наемателят (лизингополучателят) заприходява актива като собствен и започва да ползва всички изгоди и да понася всички рискове по него, още в момента на неговото получаване.

Съгласно действащото законодателство в зависимост от клаузите, включени в договора, договорите за финансов лизинг се класифицират като

- договори при които изрично е договорено прехвърлянето на собствеността

- договори при които е уговорена само опция за прехвърлянето на собствеността.

Счетоводните записвания при лизингодателя и лизингополучателя са в зависимост от вида на сключения лизингов договор

1. Счетоводни записвания при лизингодателя (наемодателя)

1.1. Счетоводни записвания при лизингодателя когато в договора изрично е уговорено прехвърлянето на собствеността.

При финансовите лизингови договори наемодателят:

а) отчита като вземане определените в договора наемни плащания; в сумата им се включват: справедливата (продажната) цена на отдадения актив; разликата между общата сума на договорените наемни плащания и справедливата цена на отдадения актив, която се отразява като финансови приходи за бъдещи периоди;

б) отписва отдадения актив по неговата балансова стойност;

в) отчита в текущия период финансовите приходи за бъдещи периоди пропорционално на относителния дял на подлежащите на получаване суми по договора за периода в общата сума на договорените наемни плащания;

г) отчита в намаление на вземането по договора получените през срока на договора плащания.

За наемодателя финансовият лизинг за даден актив формира два вида приход:

б) финансов приход за срока на лизинговия договор.

При финансов лизингов договор наемателят:

а) отчита като задължение определената в договора обща сума на наемните плащания;

б) записва наетия актив по справедлива стойност или със стойността на минималните лизингови плащания, ако те са по-ниски;

в) отчита като финансов разход за бъдещи периоди разликата между определената по буква "б" стойност на наетия актив и общата сума на договорените наемни плащания;

г) признава като текущ финансов разход за периода част от финансовия разход за бъдещи периоди пропорционално на относителния дял на дължимите минимални лизингови плащания по договора за периода в общата сума на договорените наемни плащания;

д) начислява амортизация на амортизируемите наети активи - в съответствие с възприетата амортизационна политика за подобни амортизируеми собствени активи;

е) намалява задължението си с изплатените през срока на договора суми.

Счетоводни записвяния при наемодателя

Лизингодателят отчита цялата сума на лизинговия договор като вземане от получателя. Лизнгодателят следва да признае приход от продажба още в началния момент при предоставянето на актива, а разликата между договорената справедлива цена на актива и прихода от продажбата да се отрази кат разсрочен финансов приход. Съгласно действащото законодателство лизингодателят начислява ДДС върху продажната цена на актива при предаването му. Издава се фактура за цялата стойност на актива и дължимия ДДС.

1.1 .За отразяване на вземането от лизингополучателя

Д-т с-ка 498 Други дебитори

К-т с- ка 705 Приходи от продажби на дълготрайни активи с продажната цена

К-т с-ка 4532 Начислен ДДС за продажбите

2. За отписване на актива

Д-т с-ка 241 Амортизация на ДМА

Д-т с-ка 705 Приходи от продажби на дълготрайни активи

3. За трансформиране на вземането от лизингополучателя в дългосрочно вземане по финансов лизинг

Д- т с-ка 229 Други дългосрочни финансови активи

К-т с-ка 498 Други дебитори

4. За счетоводно отразяване на лихвата по договора като дългосрочно вземане и разсрочен финансов приход

5.Д-т с-ка 229 Други дългосрочни финансови активи

К-т с-ка 752 Финансови приходи за бъдещи периоди

6. За признаване на част от разсрочения финансов приход като приход за текущия отчетен период

Д-т с-ка 752 Финансови приходи за бъдещи периоди

К-т с-ка 721 Приходи от лихви

7. За счетоводно отразяване на месечните погасителни вноски

Д-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове

К-т с-ка 229 Други дългосрочни финансови активи

Например

Предприятие лизингодател предоставя при условията на договор за финансов лизинг реанимобил с първоначална стойност 60 000 лв., начислена амортизация 44 000 лв. и балансова стойност 36 000. Цената на договора е 29 800 лв.,( в т. ч. лихва – 8000 лв.). Срокът на договора е 36 месеца. Справедливата стойност на актива е 20 000 лв.

1.1. За отразяване на вземането от лизингополучателя

Д-т с-ка 498 Други дебитори 24000

К-т с- ка 705 Приходи от продажби на

дълготрайни активи 20 000

К-т с-ка 4532 Начислен ДДС за продажбите 4 000

2. За отписване на актива

Д-т с-ка 241 Амортизация на ДМА 44000

Д-т с-ка 705 Приходи от продажби на дълготрайни активи 16000

К-т с-ка от гр. 20 ДМА 60000

3. За трансформиране на вземането от лизингополучателя в дългосрочно вземане по финансов лизинг

Д- т с-ка 229 Други дългосрочни финансови активи 20 000

К-т с-ка 498 Други дебитори 20000

4. За счетоводно отразяване на лихвата по договора като дългосрочно вземане и разсрочен финансов приход

5.Д-т с-ка 229 Други дългосрочни финансови активи 8 000

К-т с-ка 752 Финансови приходи за бъдещи периоди 8000

6. За признаване на част от разсрочения финансов приход като приход за текущия отчетен период

Д-т с-ка 752 Финансови приходи за бъдещи периоди 222,22

К-т с-ка 721 Приходи от лихви 222,22

7. За счетоводно отразяване на месечните погасителни вноски

Д-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове 777,77

К-т с-ка 229 Други дългосрочни финансови активи 777,77

За установяване на финансовия резултат (загуба)

Д-т с-ка 123 Печалби и загуби от текущата година 4000

К-т с-ка 705 Приходи от продажби на дълготрайни активи 4000

1.За счетоводно отразяване на получения актив

Д-т с-ка от гр. 20 ДМА

Д-т с-ка 4531 1 Начислен ДДС за покупките

К-т с-ка 499 Други кредитори

2. За отразяване на лихвата по договора като разсрочен финансов разход

Д-т с-ка 652 Финансови разходи за бъдещи периоди⁹

К-т с-ка 159 Други заеми и дългове

3. За отразяване задължението към лизингодателя като дългосрочно задължение по финансов лизинг

Д-т с-ка 499 Други кредитори

К-т с-ка 159 Други заеми и дългове

4. За счетоводно отразяване на платените месечни погасителни вноски

Д-т с-ка 159 Други заеми и дългове

К-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове

5. За счетоводно отразяване на част от разсрочения финансов разход като разход за текущия период

Д-т с-ка 621 Разходи за лихви

К-т с-ка 652 Финансови разходи за бъдещи периоди
Ако разгледаме същия пример, счетоводните записвания могат да се представят по следния начин:

1.За счетоводно отразяване на получения актив

Д-т с-ка от гр. 20 ДМА 20 000

Д-т с-ка 4531 Начислен ДДС за покупките 4 000

К-т с-ка 499 Други кредитори 24 000

2. За отразяване на лихвата по договора като разсрочен финансов разход

Д-т с-ка 652 Финансови разходи за бъдещи периоди 8000

К-т с-ка 159 Други заеми и дългове 8000

3. За отразяване задължението към лизингодателя като дългосрочно задължение по финансов лизинг

Д-т с-ка 499 Други кредитори 20 000

К-т с-ка 159 Други заеми и дългове 20 000

4. За счетоводно отразяване на платените месечни погасителни вноски

Д-т с-ка 159 Други заеми и дългове 777,77

К-т с-ка 503 Разплащателна сметка в левове 777,77

5. За счетоводно отразяване на част от разсрочения финансов разход като разход за текущия период

Д-т с-ка 621 Разходи за лихви 222,22

К-т с-ка 652 Финансови разходи за бъдещи периоди 222,22

1.2. Счетоводни записвания при лизингодателя когато в договора изрично е уговорено прехвърлянето на собствеността

А: Записвания при наемателя

За включване на получения актив в баланса на наемателя:

Д-т с/ка от група 20 - по справедлива стойност или със стойността на

минималните лизингови плащания

Д-т с/ка 652 Финансови разходи за бъдещи периоди – със стойността на лихвата

К-т с/ка 159 Други заеми и дългове – с договорената наемна цена

За текущо начисляване амортизацията на актива:

Д-т с/ка 603 Разходи за амортизация

К-т с/ка 241 Амортизация на ДМА

За отнасяне на амортизацията по функционално предназначение:

Д-т с/ка от група 61 Разходи за дейността, или

Д-т с/ка от група 70 Приходи от продажби

К-т с/ка 603 Разходи за амортизация

За отразяване на всяко отделно лизингово плащане на наемодателя:

Д-т с/ка 159 Други заеми и дългове

К-т с/ка от група 50 Парични средства

За отразяване на лихвата като текущ разход за периода:

Д-т с/ка 621 Разходи за лихви

К-т с/ка 625 Финансови разходи за бъдещи периоди

Б: Записвания при наемодателя

За отписване на актива:

Д-т с/ка 241 Амортизация на ДМА

Д-т с/ка 705 Приходи от продажби на ДМА

К-т с/ка от група 20 ДМА

За отчитане на възникналото вземане с размера на договореното плащане:

Д-т с/ка 229 Други дългосрочни финансови активи – със сумата по договора

К-т с/ка 705 Приходи от продажби на дълготрайни активи – със справедливата цена на актива

К-т с/ка 752 Финансови приходи за бъдещи периоди-с размера на лихвата

Сметка 705 е операционно-резултатна сметка и чрез нея се установява печалбата или загубата от финансовия лизинг. Приключва се чрез с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година.

За отразяване на всяко отделно получено лизингово плащане от страна на наемателя:

Д-т с/ка от група 50 Парични средства

К-т с/ка 229 Други дългосрочни финансови активи

За трансформация на прихода – за признаване на пропорционалната част от прихода за бъдещи периоди като текущ приход от лихви:

Д-т с/ка 752 Финансови приходи за бъдещи периоди

К-т с/ка 721 Приходи от лихви

За отнасяне на прихода към финансовия резултат:

Д-т с/ка 721 Приходи от лихви

К-т с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година
Отчитане на дълготрайните нематериални активи (ДНМА)

I. Синтетично и аналитично отчитане на дълготрайните нематериални активи

Синтетичното отчитане на ДНМА се осъществява чрез използване на сметките от група 21 Дълготрайни нематериални активи. Сметките от посочената група са активни – дебитират се при увеличение на съответния актив, а се кредитират при неговото намаление. Имат дебитно салдо. Тези активи са амортизируеми. За отчитането на амортизацията се използва с/ка 242 Амортизация на ДНМА – пасивна регулираща сметка. Кредитира се с начислената амортизация, а се дебитира при отписването й. Използва се и при отразяване на обезценка и преоценка на ДНМА.

Аналитичното отчитане се организира по видове активи, по местонахождение, както и по други признаци, определени от предприятието.
II. Оценки на ДНМА

В зависимост от начина на придобиването им се разграничават външно създадени дълготрайни нематериални активи и вътрешно създадени дълготрайни нематериални активи. Придобиването на първата група активи става чрез сделка с трети лица (покупка, дарение или по друг начин), а придобиването на втората група активи става в резултат на вътрешно създаване от самото предприятие (произведени, добити чрез изследователска работа и по друг начин).

В СС 38 Нематериални активи са предвидени и правила за първоначална оценка при придобиване на ДНМА с разсрочено плащане на променлива база.

Първоначалното оценяване на ДНМА, получен като непарична (апортна) вноска се извършва на база оценка, приета от съда – най-често справедливата стойност, определена от вещи лица-оценители.

Първоначалното оценяване на ДНМА в случай на правителствено дарение или безвъзмездно получен е по справедливата стойност на актива.

• 
  относително висока степен на завършеност на съответните продукти от развойна дейност – отделни разработки, теми, задачи и други подобни;
  
• 
  има намерение за неговото използване или продажба;
  
• 
  има вероятност за генериране на бъдеща икономическа изгода;
  
• 
  разполага с необходимите ресурси за завършването му;
  
• 
  възможност за формиране цена на придобиване на завършените продукти – образува се от фактически извършените разходи за създаването или придобиването на продуктите от развойна дейност.
  

Първоначалната оценка на вътрешно създадените ДНМА се прави по себестойност. В нея се включват всички разходи, които формират себестойността до момента, в който нематериалния актив е постигнал критерий за признаване. Не се включват: вътрешната печалба, бракувани ресурси в необичайни количества, административни и други общи разходи

Когато един ДНМА се състои от няколко разграничими съставни части, които от своя страна самостоятелно удовлетворяват критериите за нематериален актив, те могат да бъдат разделени и всяка от тях да се отчита като самостоятелен актив.

Според приложимите счетоводни стандарти за ДНМА е предвидено да се прилагат два подхода за оценка след първоначално признаване – препоръчителен и алтернативен. По своята същност те са подобни на подходите за последващо оценяване на ДМА. Обезценка на ДНМА се прави най-малко веднъж, обикновено в края на годината при съставяне на финансовите отчети. Тя протича в същата последователност, както обезценката на ДМА.

Ако придобиването на даден ДНМА е по продължителен процес, свързан с осъществяване на преки разходи с оглед привеждането на актива във вид удобен за употреба, е целесъобразно да се използва калкулационната сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА, независимо, че според наименованието й тя е предназначена за отчитане разходи за ДМА.

Счетоводната интерпретация на придобити външно създадени ДНМА в случай на придобиване на актив чрез апортна вноска, размяна с друг актив, правителствено дарение или безвъзмездно получен, както и открит при инвентаризация незаприходен актив е идентична с тази на ДМА.