Периодично счетоводно отчитане и изготвяне на годишния финансов отчет в предприятието

Международен счетоводен стандарт 1 изисква групирането на активите/ пасивите на текущи и нетекущи, а групирането на информацията по отделни пера е въпрос, който се решава чрез Счетоводната политика на всяко отделно предприятие. Друго изискване на МСС 1 е, че определена информация задължително следва да се представи в баланса, докато за друга част от необходимата информация може да се използва приложението на финансовия отчет. Обикновено на лицето на баланса се изисква да се представят основните видове активи и пасиви, докато в приложението се представя допълнителна информация за тях по групи, за движението им, за ограничения над използването им, за корекции в оценката им и т.н. За да се установи връзката между информацията, представена в баланса, и тази, представена в приложението, в допълнителна колонка “Приложение” срещу съответното балансово перо се посочва номерът на конкретното приложение по същото това перо.

Съгласно МСС 1 в баланса се представят като самостоятелни пера следните активи, пасиви и капитал, ако те съществуват като салдо по съответните сметки в предприятието.
В групата на нетекущите активи:
а) Имоти, машини съоръжения – всъщност това е терминологията, която МСС използват за дълготрайните материални активи.Тяхното представяне обикновено се прави само на един ред, докато стойността по отделните групи се представя в приложението наред с движението им и промените в амортизацията им. Към това перо следва да се включат дълготрайните активи в процес на строителство или придобиване, както и всички парични аванси, направени във връзка с тяхното строителство. В тази позиция се представят и наетите по финансов лизинг дълготрайни материални активи. Също към това перо следва да се включат всички подобрения, върху наети имоти, които имат материален характер.⁷

б) Инвестиционните имоти – тези нетекущи активи следва да се представят отделно от дълготрайните материални активи и от инвестициите, тъй като имат различен начин на използване и оценяване.

в) Нематериални активи – те следва да бъдат представени отделно от перото “Репутация”, ако в предприятието има такова.⁸ В перото на нематериалните активи следва да се включат закупените дългосрочни права, лицензи, концесии, търговски марки, права по програмни продукти и

други. Следва де се напомни, че съгласно общата рамка на МСС, разходите по учредяване и разширяване на предприятието нямат характер на нематериални активи и следва да бъдат отчетени като текущи. При не същественост на стойността на перото, то може да бъде обединено с позицията на дълготрайните материални активи, а необходимото разграничаване да се направи в приложението.

г) Инвестиции в дъщерни предприятия – това перо съществува само в индивидуалните финансови отчети и в него се представя стойността на направените вложения (над 50 % от капитала на други предприятия).

д) Инвестициите в асоцирани предприятия – това перо следва да бъде представено самостоятелно, тъй като се изисква преизчисляването му по капиталовия метод (метода на собствения капитал).

е) Други инвестиции – по това перо следва да се представят финансовите инструменти, които са на разположение за продажба, или казано по друг начин, дългосрочните инвестиции, направени от предприятието до 20 % от капитала на друго търговско дружество.

ж) Биологични активи – представят се по реда на МСС 41 – Селско-стопанство.

з) Дългосрочни вземания – това са всички вземания на предприятието от трети страни с падеж повече от една година след датата на баланса.

и) Отсрочени данъчни активи – по това перо се представят компенсираните временни данъчни разлики, в случай че отсрочените данъчни активи са по – голям размер от отсрочените данъчни пасиви. Те могат да бъдат признати и представени в баланса само до степента, до която предприятието прави разумна преценка, че могат да бъдат възстановени.

б) Вземания и предоставени аванси – тук следва да намерят отражение всички текущи вземания или предоставени парични аванси по текущата дейност на предприятието. Така наречените у нас разходи за бъдещи периоди, които най – често имат характер на предплатени бъдещи разходи (абонати, застраховки, наеми и др.подобни), следва да бъдат представени в това перо, тъй като за отчетната година те имат характер на авансово плащане, но ще станат разходи през следващата година.

в) Парични средства и еквиваленти – с едно перо следва да се представят паричните наличности на предприятието в местна и в чужда валута. В случай че предприятието има блокирани парични средства по своите банкови сметки, те следва допълнително да се оповестят в приложението, но не и на лицето на баланса.
В групата на капитала:
а) Основен (регистриран) капитал – по това перо следва да се представи размерът само на ефективно внесения (апортния) основен капитал на предприятието. В случай че има записана, но невнесена част от капитала, това е обект на допълнителни оповестявания в отчета за капитала и в приложението към финансовия отчет.

б) Резерв – по това перо следва да се представят компенсирано заделените капиталови резерви, преоценъчни резерви, неразпределени печалби и непокрити загуби.

в) Текущите финансови резултати – сумата по това перо следва да съответства на нетната печалба (загуба),устанавена по отчета за приходите и разходите.

Както се вижда, в баланса информацията за капитала се представя изключително систематизирано, т.е от финансово – счетоводен аспект.

б) Задължения по лизингови договори – характерът на това перо е подобен на горното.

в) Задължения по доходи на персонала – по това перо се посочват всички бъдещи плащания към персонала, които са за сметка на предприятието и имат характер на дългосрочни.

г) Начислени провизии – посочва се само дългосрочната част от тях.

д) Отсрочени данъчни пасиви – по това перо се представят компенсираните временни данъчни разлики, в случай че отсрочените данъчни пасиви са в по – голям размер от отсрочените данъчни активи.

Общото за всички тези балансови пера е, че те имат падеж по- дълъг от една година след датата на баланса. Всички падежи, дължими през следващата година, ежегодно се прехвърлят към текущите пасиви.

б) Текуща част от дългосрочните кредити – дължимата за следващата година част от дългосрочниите кредити се посочва по това перо

в) Текущи данъчни задължения – това са всички задължителни плащания към бюджета и към сходни държавни институции.

г) Задължения към доставчици и получени аванси – по това перо се представят всички текущи задължения на предприятието, без тези, включени в перата по – долу. Авансово получените суми, които ще бъдат отчетени като приходи в следващия отчетен период, следва да бъдат посочени по това перо.

д) Задължения към персонала – всички текущи задължения към персонала следва да бъдат посочени по това перо.

е) Начаслени провизии – посочва се само текущата част от тях.

Допълнително следва да бъдат посочени и някои особености в сравнение с традиционната българска практика:

а) Финансови разходи или приходи за бъдещи периоди, които са възникнали от сделки по финансов лизинг обикновено не се представят в баланса. Схемата на ежегодните лихвени плащания се оповестява в приложението към отчета, а начислените лихви се представят като текущи в отчета за приходите и разходите.

б) Правителствени дарения, които са обвързани с амортизируеми активи – перо с подобно наименование следва да се представи в нетекущите пасиви, като ежегодно се прехвърля в текущите приходи частта му, която съответства на амортизацията на съответните активи.

в) Нетекущи активи, държани за продажба, и пасиви, свързани с нетекущи активи, държани за продажба – съгласно изискванията на МСФО 5– Нетекущи активи, държани за продажба и преустановени дейности, тези пера следва де се представят отделно – в актива след текущите активи и в пасива след текущите пасиви, като се спазват правилата за оценка, изложени в цитирания стандарт.

г) Условни пасиви и активи – това перо е от така наречените задбалансови, то се посочва след общия сбор на баланса и не съдържа сума, а само номер на приложението, в което следва да се представят подробности относно наличието на подобни условни перa.
3. 2. Отчет за приходите и разходите (дохода)
Отчетът за приходите и разходите отразява финансовия резултат за периода и ефективността от стопанската дейност на предприятието. За разлика от счетоводния баланс в него се включват оборотите за периода, а не салдата към края на периода. Затова в съответните колони за текуща и предходна година винаги трябва да се посочва за какъв период се отнасят данните.

В отчета за приходите и разходите се посочват само резултатите, които са от дейността на предприятието и се отчитат като печалби или загуби. Това означава, че от информацията в отчета за приходите и разходите се изключват сделките и фактите, при които се засягат промени, отразени направо по някои от елементите на капитала – най - често това е преоценъчният резерв и неразпределените резултати от предходни години, както и вноските от и разпределенията към собствениците. Всички те се представят в отчета за промените в капитала.

Отчетът за приходите и разходите се съставя в едностранна форма по модела приходи – разходи = финансов резултат. При подобна форма се допускат и някои компенсирания между противоположни по характер пера, които ще бъдат посочени по - долу.

По икономическо съдържание приходите и разходите могат да бъдат:

Оперативни приходи Оперативни (стопански)

(нетни приходи от продажби) разходи

Финансови приходи Финансови разходи

Приходи от данъци Разходи за данъци

Печалба Загуба

В крайна сметка печалбата е новосъздадената стойност за отчетния период, изчистена от всякакви разходи, докато загубата е окончателното намаление на стойността на нетните активи за отчетния период. Представеният финансов резултат от отчета за приходите и разходите е тази част от промените в нетните активи за периода, която дава възможност да бъде изравнен годишния счетоводен баланс.

Независимо от това дали отчетът за приходите и разходите ще се изготви като производствен или като реализационен, оперативните приходи представляват реализираните и отчетени по сметките за текущия период нетни приходи от продажби, което означава, че те се представят намалени с косвените данъци и другите суми, които са в полза на трети лица. Най – често се приема тяхното групиране в следните категории:

а) оперативни приходи – в отчета за приходи и разходи те се посочват обобщено в едно перо, а в приложението към отчета могат да се разделят на:

• 
  От продажба на продукция (промишлена, селскостопанска, и т.н.);
  
• 
  От продажба на стоки;
  
• 
  От продажба на услуги;
  
• 
  От правителствени дарения;
  

в) други приходи - такива биха могли да бъдат получени кредит ноти, възстановени суми, застрахователни обезщетения, получени глоби и неустойки, отчетени излишъци от активи, корекция на несъщественени грешки от предходни периоди, дарения от трети лица и др. под.

Според групирането на оперативните разходи съществуват два възможни варианта за изготвяне на отчета за приходите и разходите. Ако предприятието избере да ги представи по брутен принцип, тогава подходящата класификация на разходите е по иконмически елементи, като обикновено за нуждите на представянето те се групират в следните пера, независимо първоначално по коя счетоводна сметка са били отчетени:

• 
  материални разходи - включват се всички обороти, които имат характер на потребление на материал или на материален разход;
  
• 
  разходи за външни услуги – включват се всички начисления за годината по предоставени на предприятието услуги;
  
• 
  разходи за амортизации – включват се начислените за годината амортизации и корекциите по тях за всички дълготрайни активи, като се приемат данните от счетоводния амортизационен план;
  
• 
  трудови разходи – включват се всички разходи за текущото заплащане на труда, за бъдещи доходи и ползи на персонала, както и свързаните с тях осигурителни и имащи подобен характер начисления;
  
• 
  отчетна стойност на продадените стоки – в случай, че предприятието има и търговска дейност;
  
• 
  разходи за обезценки и провизии – в случай, че сумите са съществени, тези разходи следва де се представят отделно, като те следва да се компенсират с обратното проявление на обезценките и провизиите. Това е единственото перо за разходите, което при по - голям размер на обратното проявление от размера на начислените през годината обезценки и провизии може да има оборот с отрицателен знак. Независимо от това, то не се представя като начисление на приход, а като намаление на разход;
  
• 
  други разходи – те могат да бъдат най - различни, несъществени като проявление и като сума, и необхванати от горните пера.
  

Ако предприятието избере да представи оперативните разходи по нетен принцип, тогава подходящата класификация е по функции на разходите, т.е. първоначалното икономическо съдържание на разходите не се има предвид, а в отчета те се групират според това какво е тяхното предназначение в предприятието. Обикновено се прилага следната класификация:

• 
  себестойност на продажбите – представя се преизчислената себестойност по основни производствени разходи, която съответства на продадената за периода продукция;
  
• 
  разходи по продажбите – включват се извън производствените и търговските разходи;
  
• 
  административни разходи – по това перо се представят общите разходи за производство и за управление;
  
• 
  спомагателни разходи – тук се включват разходите по производства, които са пряко свързани с производството на продукция;
  
• 
  други – такива, за които горните позиции не са подходящи, имат общ за предприятието характер и са незначителни като проявление и размер.
  

МСФО не дават предпочитание на единия или другия подход за представяне на разходите. Независимо от това всички от тях има предимства и недостатъци, което ги прави избираеми при различните производствени условия. Представянето на разходите по функционален принцип е разбираем за потребителите, но е по – сложен и субективен, тъй като изисква допълнително преразпределение на разходите. Именно поради това допълнително преразпределение МСС 1 изисква при възприемането на този подход в приложението да се направят и някои други представяния на разходите по основни елементи – трудови, амортизационни и др. Методът се прилага за по – големите производствени предприятия със значителни остатъци от готова продукция и незавършено производство, както и с различни ясно обособени производствени, търговски и административни отдели. Представянето на разходите по икономически елементи е по – лесен за прилагане и по – обективен подход, тъй като не се изискват допълнителни преценки за преразпределение на вече отчетните разходи. Обективно той се прилага от по – малките производствени, както и от предприятията за търговия и услуги.

Финансовите приходи и финансови разходи обикновено отразяват еднородно сделки, при които компенсирането на приходите и разходите представя достоверно същността им. Затова при тях се допуска компенсиране до размера на по – малкото и представяне на основа на съществеността. В отчета за приходите и разходите групата на финансовите приходи и разходи обикновено включва:

• 
  приходи/(разходи) за лихви – представят се компенсирано лихвите, които предприятието получава/(плаща) по отношение на финансови ресурси, но не и тези обвързани с изпълнението на договорите или други задължения, които са част от стопанската дейност;
  
• 
  положителни/(отрицателни) курсови разлики;
  
• 
  положителни/ (отрицателни) разлики от ценни книжа;
  
• 
  приходи/(разходи) от асоциирани дружества;
  
• 
  приходи от дивиденти;
  
• 
  други финансови приходи / (разходи) – обикновено това са разходи за банкови такси и комисионни.
  

• 
  текущите разходи за данък – това е сумата на данъчното задължение за годината, установено па данъчната декларация;
  

• 
  появата и обратното проявление на временните данъчни разлики за периода, които са отчетени за сметка на печалбата;
  

• 
  корекция на отсрочен данъчен актив при оценка за невъзможност от обратното му проявление;
  

• 
  отписване на отсрочени данъчни активи и пасиви при отпадане на възможността за обратно им проявление;
  

• 
  корекция на текущия данък с установени по реда на данъчното законодателства (ЗКПО) данъчни задължения или вземания от предходен период.
  

Последното перо от отчета за приходите и разходите е нетния финансов резултат за периода – печалба за разпределение или загуба за покриване. Не се допуска представяне на разпределение на печалбата за дивиденти в отчета за приходите и разходите, тъй като това разпределение не е елемент на дейността на предприятието, а действие на собствениците, поради което следва да се представи в отчета за промените в капитала.

Съществува практика при публичните дружества в края на отчета за приходи и разходи да бъде представен доходът на една акция. МСФО не препоръчват единен подход за това – то може да бъде направено или в края на отчета за приходите и разходите, или в приложението към отчета. Който и подход да бъде приет, в приложението се изисква и представяне на информация как е изчислен този доход.

Двете възможни форми на отчета за приходите и разходите биха могли да имат следното съдържание: