Пета счетоводните школи

През втората половина на XVIII век Франция се превръща в една от най-могъщите държави в света. До голяма степен, счетоводните способи, прилагани във Франция, намират приложение във всички европейски държави през този период. Един от крупните представители на икономическото направление в развитието на счетоводството е Р. П. Кофи. Той счита, че счетоводството следва да се разглежда като част от политическата икономия и следва да бъде интерпретирано предимно икономически. На всеки един конкретен елемент от имуществото на предприятието съответства определена счетоводна сметка. Поради това счетоводните сметки се класифицират по видове в зависимост от вида на имуществото, за което се получава информация по счетоводен път. Според Кофи сметките се подразделят на две групи – за отчитането на реалните и рационални (фиктивни) имущества. Сметките от първата група се подразделят на лични сметки (дебитори и кредитори) и сметки за отчитане на материални ценности (имущества). Те от своя страна се подразделят на сметки за отчитане на дълготрайни активи и сметки за отчитане на краткотрайни активи. Втората група сметки включват сметките за отчитане на капитал и всички останали резултатни сметки. Интерес представлява теорията на Кофи за т. нар. хоризонтална кореспонденция между сметките. Същността на тази теория се състои в това, че сметките, използвани за отчитане на дълготрайните активи трябва да кореспондират винаги със сметките за отчитане на капитала, сметките за отчитане на краткотрайните активи – със сметка печалби и загуби и със сметките за отчитане на капитала, като в края на периода всички резултатни сметки се приключват със сметка печалби и загуби.

В разпространените през този период във Франция определения за счетоводството винаги се подчертава неговата икономическа природа. Например според Боно счетоводството е наука, която има за предмет:

1. Установяване количеството и стойността на имуществото, образуващо капитала на предприятието,

2. Осъществяване на счетоводни записвания, в определен ред, посредством които се отразяват измененията в имуществото на предприятието, като по този начин става възможно да се представи както състоянието на имуществото във всеки един момент, така и състоянието на разчетите с третите лица.

3. Да се определи резултата от осъществяваните търговски сделки.

Според Перо – счетоводството е наука, имаща за цел да покаже нагледно измененията, които настъпват в капитала на предприятието в резултат на извършените стопански операции.

Бодран приема, че счетоводството е наука за сметките. То е изкуство за събиране и обобщаване на всички данни, от които може да се получи информация за състоянието и измененията в капитала на предприятието, измененията в неговото имущество в резултат на стопанските операции, разходите на предприятието и резултата от осъществяваните стопански операции.

1. 
   Сметката се дебитира, когато имуществото постъпва в предприятието
   
2. 
   Сметката се кредитира, когато имуществото напуска предприятието
   
3. 
   Когато отписването на имуществата не е свързано с постъпления на нови се дебитира разчетна сметка, т.е сметката на лицето с което се извършва разчета
   
4. 
   Когато постъплението на активи не е свързано с отписване на други, то се кредитира разчетна сметка, т.е сметката на лицето, с което се извършва разчета. По този начин Бар свързва дебитирането на сметките с постъпление на иимущества, а кредитирането на сметките – с отписването им от предприятието.
   

1. 
   Сумата от всички салда по всички аналитични сметки, открита към дадена синтетична сметка, е винаги равно на салдото по синтетичната сметка;
   
2. 
   Сумата на всички дебитни и кредитни обороти по аналитичните сметки е винаги равна на дебитния, респ. кредитния оборот на синтетичната сметка, към която те са открити. По-нататъшното класифициране на счетоводните сметки е развито във възгледите на Бар и Де ла Порт, като еволюцията на записванията по счетоводните сметки преминава през шест етапа
   

2. Поява на сметките за отчитане на паричните средства

3. Поява на разчетните сметки

4. Поява на сметкте за отчитане на финансовите активи

5. Поява на сметките за отчитане на собствения капитал

6. Поява на резултатните сметки

Голяма част от френските автори разглеждат счетоводния баланс като документ, от който може да се установи финансовия резултат. В това отношение Ж. Савари въвежда някои нови идеи 1. Необходимостта от периодичното изготвяне на инвентар (инвентарен опис); 2. Счетоводният баланс се изготвя на база на вече изготвения инвентар; 3. Инвентарът и балансът следва дз се използват за извършване на преоценки на имуществото и дъговете на предприятието. Френские автори имат определена заслуга за разработването и въвеждането на счетоводните регистри, посочването на информационните връзки между регистрите в рамките на отчетния процес и на разработените впоследствие счетоводни форми. Счита се, че тези автори са в основата на три счетоводни форми – френска, белгийска и американска, известна още като Дневник – главна книга. Френската счетовдна форма следва традициите на староиталианската и новоиталианска счетоводна форма, с трите основни регистъра: Мемориал (паметна книга), журнал и главна книга. Впоследствие необходимостта от мемориала отпада, като междувременно се водят ожесточени спорове, коя от тези книги е най-важна и следва да заеме централно място в отчетността.

Белгийската счетовдна форма е описана за първи път от М. Батайл. Най-характерната нейна особеност се състои в това, че регистърът за хронологическо отчитане (журнала) се разделя на четири самостоятелни журнала: 1. За отчитане на покупките; 2. За продажбите, 3. За отчитане на касовите операции и 4. За отчитане на финансовите резултати, възникващи в резултат на стопанската дейност. Периодично, най-често в края на месеца оборотите се пренасят в главната книга.

Американската счетоводна форма или както е известа Дневник-главна книга и предложена от Едмонд Де Гранж през 1863 година. Независимо, че е нейният автор е французин, поради факта, че много бързо е въведена в Америка от американските търговци и индустриалци, тя получава наименованието Американска счетоводна форма. В основата на тази форма е разбирането на Едмонд Де гранж, че хронологическото и систематическо отчитане имат еднакво важно значеиние за счетоводството. На практика той предлага едновременно извършване на хронологическото и систематическо отчитане, посредством обединяването им в единен регистър, наречен Дневник-Главна книга. По този начин се постигат две цели – във всеки един желан момент може да се установи вземанията и задълженията на търговеца и да се определи величината на собствения капитал. За тази цел, той въвежда използването на пет сметки: 1. Каса, 2. Стоки, 3.Документи за плащане, 4. Документи за получаване. 5. Печалби и загуби. Сметки Каса, Стоки и сметка Печалби и загуби се явяват общи и се използват за отчитане на стопанските операции вътре в предприятието, а посредством сметките Документи за получаване и Документи за плащане се отчитат взаимоотношенията с третите лица.

Представителите на френската счетоводна школа застъпват виждането, че счетоводството има материален характер и следва да се разглежда като част от полиическата икономия. Материалният характер на счетоводството се свежда до това, че за всеки конкретен вид имущество следва да се открие отделна счетоводна сметка. Оттук възниква и необходимостта класифицирането на счетоводните сметки да се извършва в зависимост от типа на имуществата. Счетоводните сметки най-общо се класифицират на сметки, отичтащи реалните и сметки, отчитащи разционалните имущества. Реалните сметки се подразделят на лични сметки и сметки за отчитане на материалните ценности. От своя страна, сметките, отчитащи материалните имущества се подразделят на сметки, отичтащи дълготрайните активи и сметки, отчитащи краткотрайните активи. Като сметки за отчитане на краткотрайни активи се разглеждат и сметките за отчитане на собствения капитал и разчетните сметки.

Икономическите аспекти на счетоводството се разглеждат в трудовете на Ж.Б. Сей, Е. Леоте, А. Гилбо, Е. Дегранж и др. Жан Густав Курсел-Сенел разглежда счетоводството като средство (способ), посредством което става възможно да се получава информация за осъществяваните стопански процеси с оглед ефективното управление на предприятието. Целта на счетоводството е да предоставя информация за настъпващите изменения в капитала на предприятието, неговите разходи и приходи. В основата на всяка стопанска дейност стои размяната. Всяка размяна предполага наличието на две операции, едната от които предполага записване по дебита на дадена счетоводна сметка, а другата по кредита на друга счетоводна сметка. Според Курсел-Сенел сумата с която дадена сметка следва да се кредитира винаги следва да бъде със знак “+,” а сумата, с която дадена сметка следва да се дебитира да бъде със знак “-“. Оттук произтича и равенството между оборотите по счетоводните сметки.

Разглеждането на двойното записване като обусловено от размяната оказва огромно влияние върху развитието на счетоводната теория. Таи идея се поддържа от редица изследователи на счетоводството като Леоте и Гилбо (Франция), Скубиц (Австро-Унгария), Гарисон (САЩ), Мальоне (Италия), Волф, Сивер, Блатов (Русия) и много други.

Курсел-Сенел дава различни определения за счетоводството

1. Счетоводството е изкуство за воденето и съчетаването (координацията) на сметките,

2. Счетоводството представлява съвкупност от счетоводни сметки

3.Сметката представлява съвкупност от записвания, отразяващи стопански операции от един и същи вид или осъществявани от едно и също лице. Сметките отразяват фазите на движение на капитала на предприятието.

Подчертавайки управленските цели на счетоводството Курсел-Сенел – посочва: Счетоводното знание е необходимо на всички, но най-вече на управляващите. Интерес представлява неговата теория за същностната природа на счетоводството. Доколкото принципите на счетоводството са постоянни и неизменни във времето, дотолкова безкрайно е неговото приложение. Следва да се изучава не приложението, а принципите. Теорията не може да бъде заменена от практика. Целта на обучението по счетоводство е бъдещите счетоводители да усвоят своя професионален език. Разглеждането на счетоводството като универсален език (метод) води автора до разбирането, че отрасловите счетоводства представляват частен случай на теорията на счетоводството.

С възгледите на Курсел-Сенел започва т. нар. икономическо направление в развитието на счетоводството. Според това направление, целта на счетоводството е изучаване на ефективността от функционирането на предприятието, начинът на функциониране на отделните отчетни обекти. Сметките, които се откриват за отчитане на отделните обекти се наричат вътрешни (за взаимоотношенията с кореспондентите се откриват външни сметки) и поради тази причина вътрешните сметки могат да бъдат класифицирани като материални или както самият автор ги нарича калкулационни сметки. Двойното записване произтича от обективния закон на размяната, а персонификацията, водеща началото си от времето на Лука Пачоли се явява само дидактически прийом, подпомагащ усвояването и изучаването на двойното записване.

Развивайки своите тези и становища, много често Курсел–Сенел цитира Ж.Б.Сей, който посочва – Естествено, че трудът, който се полага за воденето на счетоводството с нищо не увеличава приходите на предприятието. Но той (трудът за воденето на счетоводството) постоянно ни убеждава в необходимостта от непрекъснатия стремеж за увеличаване на приходите. Счетоводството не показва пътя към бъдещето, но показва пътя по който трябва да се върви и мястото в което се намираш във всеки един момент. Основната цел на счетоводството е осъществяването на контрол. Посредством контрола стремежа е да се контролира себестойността и цената на продукцията. В условията на конкуренция, когато пазара се характеризира с непрекъснато колебание на цените, себестойността се превръща в един от основните фактори за пазарен успех на предприятието.

Друг представител на френската счетоводна школа се явява Иполит Вание. Посоченият автор класифицира счетоводните сметки на три групи

1 .Сметки на собственика (капитал, печалби и загуби)

2.Материални

3.Лични

И. Вание е известен в историята на счетоводството със своите виждания относно начина по който следва да се води счетоводството. Според него счетоводството се води от името на предприятието, а не от името на неговия собственик, поради което и собственика отговаря за задълженията на предприятието до размера на своя дял в капитала.

1. Счетоводна – свързана с разработването на специална счетоводна логика, с класифицирането на отделните отчетни обекти и др.,

2.Социална

3. Икономическа, позволяваща, посредством създаваната по счетоводен път информация да се осъществява ефективно управление на стопанската дейност.

Леоте и Гилбо се опитват да разработят елементарен модел на стопанските операции

R= yx, y=Rx, където

R – себестойност,

у –приход от продажби

х- финансов резултат

Всяка стопанска операция може да породи финансов резултат в следните три направления х  0, х = 0 и х0. Всяка стопанска операция следва да включва количество, цена за единица и договорни условия, ако такива са договорени между страните.

В основата на всяка една стопанска операция лежи разменният акт. Двойното записване произтича от самата разменна операция. Неслучайно двамата автори посочват, че всяка разменна операция предполага наличието на две страни – една, която следва да получи и друга, която следва да даде. Всички разменни операции се разделят на външни и вътрешни. Външните са свързани с взаимоотношенията между предприятието и трети лица, а вътрешните се осъществяват в самото предприятие. Първите (външните) са свързани с преместването (движението) на материални ценности (доставка и реализация на стоки), както и на такива, които не са свързани с движение на имущество, например преоценка на задължения. Вторите (вътрешните) се делят на такива, които са свързани с преместване на отделно имущество в рамките на предприятието (например преместването на стоките от един склад в друг) и такива, които не са свързани с подобно преместване, например естествени загуби, липси, излишъци и др.

За отразяване на стопанските факти, явления и процеси се използват две системи униграфическа (просто счетоводство) и диаграфическа (двойно счетоводство). Само втората се отличава с необходимите данни за да решава проблемите, стоящи пред счетоводството. Имайки предвид горепосочения модел на стопанските операции двамата автори разработват сложна класификация от счетоводни сметки. Според тях счетоводството следва да бъде насочено към установяване на финансовия резултат. От тази гледна точка Леоте и Гилбо считат, че счетоводните сметки следва да се разделят на две големи групи А – сметки за капитала и Б – сметки за имуществото (ценностите), които от своя страна се разделят на 1 – сметки за дълготрайни активи, 2 – сметки за краткотрайни активи – 3.- сметки за разходи, 4 – сметки за отчитане на взаимоотношенията с третите лица и 5 – сметки за отчитане на резултатите. В основата на счетоводството се поставя уравнението между сметките на собственика и сметките за отчитане взаимоотношенията с третите лица. Двойното счетоводство-посочват Леоте и Гилбо може да изразява математически равенства, възникващи в резултат на осъществяването на разменни операции, посредством противопоставянето на личната сметка на собственика и сметка, отчитаща взаимоотношенията с третите лица.

Като основен принос на тези двама автори се счита въвеждането на контрарните, операционните и калкулационни счетоводни сметки. Като такива следва да бъдат посочени – сметка Амортизация, която се разглежда като регулираща, сметка Делкредере, използвана за отчитане на резерви за покриване на рискови мероприятия и загуби и др.

Разбира се представителите на икономическото направление в развитието на счетоводството не са в състояние на обяснят голяма част от счетоводните записвания, които не са пряко свързани с разменните операции, например изхабяването на дълготрайните активи в процеса на осъществената стопанска дейност.

Имайки предвид горепосоченото следва да се обобщи, че през XVIII век във Франция започва да се формира френскаа счетоводна школа, в която акцентът се поставя върху икономическите аспекти в развитието на счетоводството. За представителите на тази школа е характерностремежът към рационализиране на отчетния процес, въвеждането и изпозлването на нови счетоводни регистри (карти, картони), използването на математически таблици за извършването на изчисляенията и разработването на счетоводните форми – френска, белгииска и американска. Независимо от развитието на счетоводната мисъл и правените опити за въвеждане на двойното счетоводство, все още в практиката широко приложение намира простото счетоводство. Направен е опит за регламентирането по законодателен път на задължителния характер на счетовдоството, чрез разработването на Търговски кодекс, който регламентира конкретни правила, които са задължителни за търговците при воденето на счетоводството. Разработките на френските автори са насочени към проблемите на простото и двойно счетоводсто, както и към счетоводните регистри и форми, дават силен тласък в бъдещето развитие на счетовдоството.
5.3.Немска счетоводна школа

За разлика от италианската счетоводна школа, която разглежда счетоводството, изхождайки от юриспруденцията (Счетоводството е алгебрата на правото) и френската школа, според която счетоводството следва да се разглежда като част от политическата икономия, т.е предимно в икономически аспект, представителите на немската счетоводна школа (Й. Ф. Шер, Х. Никлиш, О. Шмаленбах, Ле Кутре и др.), свързват счетоводството със счетоводните документи, които постъпват в счетоводството и с използваните счетоводни регистри. Акцентът се поставя върху самата счетоводна процедура, т. е. върху технологията по която се осъществява счетоводството. Счетоводната процедура се разглежда като предмет и цел на счетоводството. Счетоводството се свързва с максимално възможната формализация на отчетната процедура, което води до интерпретирането му като своеобразен математически език, с помощта на който се отразяват осъществяваните стопански операции. Немската счетоводна форма е създадена през 1774 г. от Хелвих. Една от най-характерните черти на тази форма е разделянето на регистъра за хронологическо отчитане на Мемориал и Касова книга. В мемориала се извършва хронологическата регистрация на всички стопански операции, които не засягат касовата дейност. В Германия дълги години намира приложение камералното счетоводство и един от основните отчетни обекти се явява отчитането на касовите операции. На базата на записванията в касовата книга и Мемориала се съставят две рекапитулации по дебита кредита на всички счетоводни сметки. След това данните се епренасят в сборен журнал и оттам месечните обороти намират отражение в Главната книга.

Като представители на немската счетоводна мисъл следва да се посочат Ф. Скубиц, Ф. Лайтнер, О. Шмаленбах, И. Крайбих, Й. РФ. Шер и др.

Скубиц поддържа идеята, че в основата на двойното записване стои самият разменен акт. Резултатите от стопанската дейност следва да се отчитат не само на равнище предприятие, но и във всяко едно негово подразделение (цех, магазин, склад и т.н.).

Лайтнер разглежда счетоводството като хронологическа регистрация на стопанските операции, систематизиране на данните по определени признаци и обобщаването им посредством паричния измерител. Целта на счетоводството се свежда до установяване на имущественото и финансово състояние на предприятието, чрез определяне на неговия собствен капитал, вземанията и задълженията, както и резултата от осъществяваната дейност. Лайтнер разглежда счетоводството като част от статистиката, като смята, че по този начин ще може да се осъществява по-ефективен контрол върху стопанската дейност. Той отправя известни критики към двойното счетоводство, свързани с оценката на имуществото, допускането на неточности при осъществяването на счетоводните записвания и невъзможността да се установява резултата от осъществяваната дейност във всеки един желан момент. В немската школа съществува ясно разграничение между търговското и производственото счетоводство. Търговското счетоводство е насочено към отчотане на вземанията и задълженията на предприятието, неговото имущество и резултатите от осъществяваната дейност. Производственото счетоводство е насочено към отчитане на процеса на производството на готовата продукция. От своя страна то се осъществява в следните четири направления: 1. Отчитане на работната заплата, 2. Отчитане на материалите, 3. Калкулиране на себестойността и отчитане на резултатите от продажбата на продукция. Водещо значение има производственото счетоводство, а търговското изпълнява второстепенна роля. В Германия търговското и производствено счетоводство взаимно се допълват като първото се свързва с теоретичното изясняване на счетоводните способи и най-вече на баланса, а второто се свързва с изготвянето на калкулации и установяване на себестойността на продукцията.

Развитието на промишлеността и акционерното дело водят до силно развитие на теоретичната счетоводна мисъл и практика. В края на XIX и началото на XX век се оформя ново научно направление – учение за баланса. Появата му се обяснява с факта, че в Германия балансът се счита за основополагаща изходна концепция, за отправна точка при счетоводното отчитане на стопанската дейност. Балансът се разглежда предимно в юридически аспект, като юристите формулират някоко изисквания по отношение на неговото изготвяне – точност; пълнота; ясност; истинност; приемственост и единство.От този момент датира и изготвянето на брутни и нетни баланси, като много подробна класификация на балансите по различни класификационни признаци се извършва от Крайбих. Той класифицира балансите по четири признака

1. 
   Възможност за установяване на финансовия резултат;
   
2. 
   Целта при изготвяне на баланса
   
3. 
   Начина на оценяване на имуществото
   
4. 
   Начин на определяне на сумата на актива и сумата на пасива.
   

Като основен представител на тази школа следва да се посочи Й. Ф. Шер. Той създава своята теория не на основата на сметките, както правят френските и италианските автори, а на основата на счетоводния баланс. Според него балансът представлява уравнение, което произтича от идеята за капиталовото равенство в двойното счетоводство. Както имуществото на търговеца е равно на неговата собственост + неговите задължения, така и активите на предприятието са равни на собствени капитал + пасивите.

Както вече беше посочено в основата на счетоводството се поставят не сметките, а баланса. В основата на баланса е залегнало горепосоченото уравнение, т. е. балансираността на активите на предприятието със собствения капитал и пасивите, а самият баланс се разглежда като средство за представяне отделните фази от кръгооборота на капитала. Поради това обстоятелство много често теорията на Шер се нарича балансова теория.

И. Ф. Шер използва няколко балансови равенства

1. А-П = К (активи – пасиви = капитал). Това равенство е известно като равенство на Шер и гласи, че сумата на капитала в едно предприятие е равна на разликата между имуществото и дълговете на предприятието. Практически това равенство изразява имуществото на предприятието в неговото статично състояние. Динамиката се изразява посредством две други равенства като

А – П = К +Пр-У (2) и А-П-К=Пр-У (3), където Пр – печалба (приход) У – загуба (разход).

Уравнение 2 практически повтаря уравнение 1, като разликата между тях е, че в уравнение 1 финансовия резултат се отразява като увеличение или намаление на собствения капитал, а във втория като печалба или загуба. Според Шер началният баланс има вида А+П = К (4), а всеки последващ баланс приема вида А+У=К+П+Пр. (5).

Ето ги основните балансови уравнения, които могат да се модифицират и така А-П = К. Практически и на съвременния етап това са двете възможни форми за построяването на счетоводния баланс. Първата А=К+П е типична за немската счетоводна школа и представя в разгърнат вид трите най-типични елемента на счетоводството – активите, пасивите и капитала. Втората А-П = К е типична за англо-американската счетоводна система, която предпочита по-краткото и по-прагматично изразяване на финансовия резултат.

Шер отделя и необходимото внимание на способа калкулация, разглеждайки я като една от най-съществените части на счетоводството. В сферата на калкулирането той формулира няколко постулата, които впоследствие получават всеобщо признание. 1) необходимо е строго разграничаване между производствените и административни (реализационни) разходи. Първите следва да се включат в себестойността на база основните производствени разходи (съкратената себестойност), а вторите се включват само в пълната себестойност на реализираната продукция. 2. Всички калкулации се класифицират като предварителни, фактически и последващи, 3. Колкото е по-висок дела на преките разходи, толкова калкулацията е по-точна, 4. Непреките (косвени) разходи следва да се разпределят пропорционално на избрана от предприятието база.

Шер е един от първите счетоведи, които въвеждат икономическия анализ. Негова е и методиката за класифицирането на разходите на постоянни и променливи, а така също и на способа на “мъртвата точка,” над която предприятието покрива своите разходи и започва да работи на печалба.

В зависимост от връзката им с баланса, всички счетоводни сметки се класифицират като активни и пасивни. Записванията по двете страни на сметките се разглеждат като противоположни – записванията по дебита на активните сметки изразяват увеличение, а записванията по кредита на активните сметки – намаление. По пасивните сметки е точно обратното – записванията по дебита на сметката изразяват намаление, а записванията по кредита на сметката, увеличение.

Значителни са заслугите на немската счетоводна школа по отношение на развитието на изчислителната техника и използването на последната за счетоводни цели, създаването на картотечната форма на счетоводството, разделението на счетоводните записвания на хронологически и систематически, използването на математически и статистически методи в счетоводството, унифицирането на сметкоплана и др.

Основното произведение на И. Ф. Шер се нарича Счетоводство и баланс. В него посоченият автор разглежда баланса не като съвкупност от счетоводни сметки, а балансът се оприличава на здание (сграда), която е изградена от кирпичи (сметки) и цимент (кореспондентските връзки между сметките). Сметката, посочва Шер сама по себе си не означава нищо. Всеки един стопански факт, явление или процес, т.е. всяка стопанска операция оказва влияние върху баланса и евентуално върху сумата на баланса, като извън баланса сметките не съществуват.

Разглеждайки кореспонденцията между сметките като развитие на връзките между отделните части на баланса, представителите на немската счетоводна школа допускат съставянето на комбинирани счетоводни статии, при които се дебитират две или повече и се кредитират две или повече счетоводни сметки.

През 30-те години на миналия век, в Германия, главно под влияние идеите на Шмаленбах започва разработването на т. нар. национални сметкоплани. Практическата реализация на тази идея се е прилагала дълго време в Германия, но впоследствие, някъде през 50-те години на миналия век тя е изоставена. Сметкопланът се е прилагал като задължителен и във Франция, докато при англо-американската счетоводна система, задължителния национален сметкоплан не намира практическо приложение.

Представителите на немската счетоводна школа имат сериозни заслуги за развитието на теоретичната счетоводна мисъл. Те въвеждат картите (картоните) като вид счетоводен регистър, както и за първи път използват копирните записвания. Освен това, те въвеждат използването на изчислителната техника в счетоводството, както и използването на математически и стаистически изчисления. Акцентът се поставя върху счетоводните документи и регистри, т.е върху самата отчетна процедура.