Проблемът за оценката в счетоводството Относно теоретическата същност на оценката като счетоводен способ



страница1/4
Дата09.04.2018
Размер0.78 Mb.
  1   2   3   4
Проблемът за оценката в счетоводството

Относно теоретическата същност на оценката като счетоводен способ
Проблемът за оценката на активите и пасивите на предприятието е много съществен въпрос, който винаги е предизвиквал спорове и дискусии сред специалистите, работещи в областта на счетоводната теория и практика. Най – общо оценяването се дефинира като способ с помощта на който се определят паричните суми, с които активите, пасивите и капитала на предприятието ще бъдат представени във финансовите отчети (в т.ч и счетоводния баланс). Поради необходимостта от обобщаване на създадената по счетоводен път информация, всички обекти на счетоводството следва да бъдат оценени в стойностен измерител, който се допълва, където това е необходимо от други измерители – натурални и трудови.

Прилагането на паричния (стойностен) измерител в счетоводството е тясно свързано с една от предпоставките за възникването на отчетността, а именно появата на парите и използването на последните като всеобщ еквивалент. В началния етап от развитието на счетоводството записванията са правени “с римски цифри и на латински език.”1 Впоследствие въвеждането на арабската цифрова система дава силен тласък в развитието на счетоводството тъй като по своята същност представлява “една универсална и изключително удобна форма за представянето на сделките.”2 В този смисъл пишещият тези редове напълно споделя изразеното от проф. Д.Добрев становище, а именно: - “числото като количествен изразител на паричностойностни величини образува крайъгълния камък на счетоводството.”3

Историческите факти сочат, че на етапа на първоначално развитие н счетоводното изкуство са се прилагали различни методи за оценка на имуществото на търговците. Така например в архивите на Франческо ди Марко, известен още като Франческо Датини могат да се открият данни, че имотите (дълготрайните активи) са оценявани по доставната им стойност, като са правени известни отчисления, които днес наричаме изхабяване (амортизация). Стоките, придобити чрез покупка са оценявани по доставната им стойност, като в края на търговската година когато пазарната цена е била по-ниска от отчетната се е прилагало правилото на най-ниска оценка. За разлика от това в други търговски предприятия (например компанията на Бене) стоките се представят в годишния баланс по текущи пазарни цени или по цена на възможната им реализация.4 Възможно е да бъдат посочени и други примери за оценка на активите и пасивите в годишните баланси, но и тези са достатъчни за да се установи, че още в началния етап на развитието на счетоводството съществуват спорове и липсва единомислие по отношение на представянето на активите и пасивите във финансовите отчети.

Първите опити за теоретично изясняване на проблема за оценките датират от края на XIX и началото на XX век. Това е периода, през който възникват значителен брой счетоводни теории, всяка от които се стреми да постави счетоводството на научна основа и да обясни и обоснове основните счетоводни принципи и логиката на записванията по сметките. До голяма степен тези теории могат да се разглеждат и като теории за оценката, тъй като централно място в тях заема именно проблемът за оценката на активите и пасивите, по които последните следва да се представят в годишния счетоводен баланс. Изследванията на отделните автори могат да бъдат систематизирани в две направления от юридически и от икономически (счетоводен) аспект.

През периода от края на XIX до 20 – те години на XX век проблемите на оценката на активите и пасивите са обект на засилено внимание от страна на юристите, което се дължи най-вече на нормативно регламентираните (в търговското законодателство) правила за оценка на активите и пасивите на някои предприятия (най-вече акционерни дружества). Това до голяма степен определя и юридическата насоченост на изследванията на отделните автори.5 Независимо от различията в становищата на отделните автори може да се установи, че на този етап широко са застъпени три основни теории за балансовите оценки.

- Теория на обективните пазарни цени, съгласно която активите на предприятието следва да бъдат оценявани, независимо от различните нюанси в разбиранията на отделните нейни поддръжници по действащите пазарни цени към датата на съставяне на баланса. Представителите на тази теория (Илмари Коверо, Ф. Щромбек, Щауб и др.) свързват оценката на дружественото имущество с презумпцията, че активите на предприятието ще бъдат реализирани в близко бъдеще на пазара и на тази база се определя обективната (дневна) стойност на тези активи, по която последните следва да бъдат представени в годишния счетоводен баланс.

- Субективна теория, известна още като теория на потребителната стойност. Наименованието “субективна теория” идва от идеята, застъпвана от нейните поддръжници, че дружественото имущество следва да се оценява на балансовата дата според субективната преценка на собственика относно полезността на това имущество за предприятието. Или казано по друг начин активите и пасивите следва да бъдат представени в годишния счетоводен баланс по тяхната потребителна стойност. Наченки на подобен субективен подход по отношение оценката на активите и пасивите могат да се търсят в разбиранията на Бернард Болцано (1781 – 1848), който подържа становището, че субективната преценка на собственика относно оценката на дадено имущество от гледна точка на полезността му за предприятието е реална във всеки един конкретен случай. Тази идея впоследствие е доразвита от Г. Симон, Ле Котре, Х. Рем и др. представители на тази теория. Посочените автори (макар и с някои различия) се обединяват около идеята, че оценката не съществува извън счетоводството и инвентара, а може да бъде изведена от принципите на счетоводния баланс. Тъй като балансът се съставя от името на собственика, то именно собственикът на предприятието е лицето, което следва да определи оценката на дружественото имущество. На тази база представителите на тази теория поддържат становището, че дълготрайните активи следва да бъдат оценявани по доставна стойност, а имуществото, предназначено за продажба по дневните пазарни цени.

- Естествена теория, наричана още теория на костуемите цени. Тази теория е най-близка до съвременните разбирания за оценката на активите и пасивите за целите на представянето им в годишните финансови отчети. Според нейните поддръжници дружественото имущество следва да се представя в годишния счетоводен баланс по оценки не по-високи от костуемите цени (доставната стойност). Нещо повече. Представителите на тази теория възприемат правилото на най-ниската стойност по отношение на онези активи, които са предназначени за продажба и то във вида му, който се прилага и на съвременния етап по отношение годишната преоценка на стоково-материалните запаси.

Като основни представители на тази теория могат да бъдат посочени Фишер, Ф. Лайтнер, Р. Пасов, Л. Батардон и др

За първи път идеята на счетоводния номинализъм, свързан с оценката на активите по тяхната историческа цена е въведена от Фишер. Тази оценка е чисто счетоводна и възниква с цел да бъде противопоставена на възгледите на Коверо, Симон и др., поддържащи схващането за субективността на счетоводните оценки и представянето на имуществото в баланса според субективните виждания на собственика.

Първите опити за теоретично изясняване (от икономическа гледна точка) на проблема за оценката на дружественото имущество и представянето му в годишния счетоводен баланс датират от 20 – те години на миналия век. По същество това са вече разгледаните теории за баланса – теория за динамичния баланс, теория за статичния баланс и теория за органичния баланс. Както вече беше посочено в предходната глава поддръжниците на теорията за динамичния баланс (Шмаленбах, Малберг и др.) застъпват тезата, че основното предназначение на счетоводния баланс е установяването на резултата от осъществяваната дейност. В това свое разбиране представителите на тази теория разглеждат баланса по-скоро като една равносметка за печалбите и загубите, отколкото като способ за представяне на имущественото състояние на предприятието към определен момент. По отношение на “имуществените оценки динамиците са привърженици на теорията за коствените (историческите, б.м. С.С.) цени, но във време на колеблива валута, тези цени да бъдат коригирани съобразно с дневния валутен индекс или с общия индекс на цените на стоките и труда.”6 По отношение на оценките в годишните баланси представителите на теорията на статичния баланс (с малки изключения) възприемат принципа на най-ниската стойност, съгласно който имуществото, предназначено за продажба се оценява по действащата пазарна цена към датата на балансовия ден в случаите когато последната е по-ниска от доставната. Дълготрайните активи следва да се оценяват по доставна цена, като ежегодно се приспада известен процент изхабяване (амортизация).

Специалистите, поддържащи теорията за органичния баланс (Шмид, Папе, Лайтнер и др.) считат, че дълготрайните и краткотрайни активи на предприятието (без паричните средства и вземанията) следва да се оценяват и представят в годишния баланс по т.нар. новодоставна (възстановителна) стойност, по която последните могат да бъдат закупени към момента на съставянето на баланса. Новодоставната (възстановителна) стойност представлява модифициран вариант на пазарната (справедлива) цена като за първи път представителите на тази теория разглеждат преоценъчната разлика като елемент на собствения капитал и предлагат последната да бъде представена в баланса като отделно балансово перо под наименованието стойностни промени.

Имайки предвид гореизложеното може да се обобщи, че в специализираната литература през първата половина на миналия век централно място заема проблемът за оценките на активите и пасивите в годишния счетоводен баланс. Всички останали въпроси на счетоводството (групирането на балансовите статии в баланса, връзката между баланса и сметките, принципа на двойното записване и др.) са значително по-малко дискутирани. До голяма степен балансовите оценки през този период са изследвани предимно от юридически аспект, което се дължи на доминиращото влияние на юристите, породено от споровете, които се водят по отношение на нормативно регламентираните правила за оценка на активите и пасивите. Тези научни дискусии, водени в продължение на повече от 10 години главно в немската счетоводна литература оказват влияние върху развитието на теоретичната счетоводна мисъл, като някои от идеите на Шмаленбах, Шмид, Лайтнер и други са взети предвид при разработване на търговското законодателство на европейските страни, а други са залегнали в международните счетоводни стандарти. През този период са се оформили и двете противоположни становища относно приложимостта на оценката в счетоводството. Първото на немският икономист Ф. Лайтнер – “Счетоводството само по себе си не оценява нищо и не създава самостоятелно никакви оценки, а само получава такива отвън” 7 и другото на френските икономисти Леоте и Гилбо – “Оценките се получават от счетоводството и не се установяват на базата на по-малко или повече произволни критерии.”

В българската специализирана литература по счетоводство от първата половина на ХХ век проблемите за оценката на имуществото на търговеца за целите на представяне на последното в годишния счетоводен баланс се разглеждат предимно в практико-приложен аспект като практически липсват опити за теоретичното им изясняване. Изследванията са насочени предимно към критично анализиране на действащите правни норми относно балансовите оценки, съпоставянето им със законодателството на европейските страни (най-вече Германия и Франция) и търсенето на възможности за усъвършенстване на българското търговско законодателство.8

Първите опити за теоретично изясняване на оценката като счетоводен способ се правят в края на 40 – те и началото на 50 – те години на миналия век. Това е периодът от време през който в нашата страна основните положения и закономерности на счетоводството се поставят на научна основа и постепенно се оформя схващането за неговия предмет и метод, разглеждан като съвкупност от определени способи, сред които съществено място заемат оценката и калкулацията. Основните аргументи за разглеждането на оценката и калкулацията като способи на счетоводството (или елементи на неговия метод) се свеждат до това, че посредством прилагането на последните обектите на счетоводството получават стойностна (парична) оценка, а както е известно ако един стопански факт не може да бъде оценен в пари, то той не може да намери отражение в счетоводството.

През периода от началото на 50 – те до края на 80-те години на миналия век преобладаващата част от специалистите, работещи в областта на теорията на счетоводството поддържат становището, че оценката на отделните отчетни обекти следва да се разглежда като неотменим способ на счетоводството, посредством който се постига обобщаване на информацията за протеклите разнородни факти, явления и процеси в единен паричен измерител и предоставянето й на управляващите с цел вземането на управленски решения, контрол и анализ на стопанската дейност. Приема се, че тя намира форма на проявление чрез цената, която е паричен израз на стойността, като прилагането й се обуславя от съществуващите стоково – парични отношения. Независимо от някои нюанси в становищата на отделните автори повечето специалисти се обединяват около становището, че “оценката служи за измерване и отразяване на стопанските явления и факти в парично (стойностно) изражение. Тя се състои в това, че натуралните и трудови показатели, които се съдържат в първичните документи или в съставените въз основа на тях вторични такива, се превръщат в стойностни показатели, изразени в съответната парична единица. За тази цел се използват действащите цени, разценки, тарифни ставки, курсове на валути и др.”9 Малко по-нетрадиционно е определението, което се дава по отношение процеса на оценяване на отчетните обекти от П. Бахчеванов. Посоченият автор отбелязва,че “количественото измерване и изразяване е способ, чрез който всеки обект на счетоводно отчитане получава израз на своя размер. Количественото измерване на обектите на счетоводно отчитане се осъществява чрез прилагане на различни количествени измерители при преимуществено прилагане на паричния (стойностен) измерител10 и продължава “Количественото измерване представлява такава операция, чрез която се установява численото съотношение между измеряемата величина и предварително избрана единица мярка (измерител).11 В този смисъл като измеряема величина следва да се разглеждат стопанските факти, явления и процеси, а като измерител са отделните видове измерители, ползвани от счетоводството – натурални, трудови и стойностни.

От посочените определения може да се установи, че оценката се свързва с измерването на отделните стопански факти, явления и процеси и изразяването им в паричен измерител. Повечето автори употребяват понятията “паричен” и “стойностен” като синоними и не влагат различен смисъл в тях. Последното е видно от факта, че в повечето определения прилагателното “стойностен” е поставено в скоби след прилагателното “паричен.” Тук сме склонни да се съгласим със становището, изразено от Н. Александрова, че “причина за използването на термина “стойностен,” вместо “паричен” измерител е стремежът в литературата от този период да се придаде обективен характер на счетоводните оценки.”12 Действително в българската специализирана литература по счетоводство от този период нееднократно се подчертава обективността, единството и реалността на счетоводните оценки. Обективният характер на оценките се свърза с действието на Закона за стойността и разработените и нормативно регламентирани методи за оценка. “Единството на оценката се състои в еднаквостта на паричното измерване на еднородни стопански средства в различни предприятия и организации.”13 Това се постига посредством разработените единни правила за оценка на отчетните обекти в различните предприятия от националната икономика. Тези единни правила за оценка на отчетните обекти могат да се разглеждат и като предпоставка за т. нар. реалност на счетоводната оценка. Реалността на оценките се свързва и с това, че стопанските средства се оценяват по тяхната фактическа себестойност, в основата на която е “заложено калкулирането, което представлява начин, способ за изчисляване в паричен израз на общата сума на разходите за едни или други стопански операции, за да се определи фактическата себестойност на закупените материали, произведената продукция, извършените работи или оказаните услуги.” 14

Анализирайки литературни източници (главно учебници по теория на счетоводството) за периода след началото на счетоводната реформа в нашата страна може да се установи, че не са настъпили съществени изменения в разбиранията на българските счетоведи по отношение същността на оценката като счетоводен способ и приложението й в счетоводството. Тя продължава да се разглежда като един от елементите на счетоводния метод, чието приложение се обуславя от необходимостта да се получи обобщена информация за протеклите стопански факти, явления и процеси.

По наше виждане липсата на съществени различия в разбиранията на отделните автори преди и след 90-те години на миналия век, когато в България беше въведено ново счетоводно законодателство е напълно обяснима, тъй като същността на този способ не се изменя със времето. Нещо повече. Оценката, разбирана като способ за измерване и отразяване на стопанските факти, явления и процеси твърде много се доближава до същността на понятието “оценяване” по смисъла на МСС - “Оценяването е процесът на определяне на паричните суми, с които ще се признават елементите а счетоводните отчети и ще се впишат в баланса и в отчета за приходите и разходите,”15 независимо, че последното се свързва най-вече с оценката по която отделните активи и пасиви ще се представят в годишния финансов отчет и не касае текущото счетоводно отчитане.

Независимо от факта, че същността на оценката като счетоводен способ остава неизменна във времето не можем да твърдим същото за запазването на обективния характер на счетоводните оценки. С въвеждането на новото счетоводно законодателство в България в началото на 90 – те години на миналия век все повече нараства ролята на субективния фактор при определянето на оценката на активите и пасивите, както в хода на текущото счетоводно отчитане, така и при представянето им в годишния финансов отчет на предприятието. Така например още в първата редакция на Закона за счетоводството съществуваше възможност активите да се оценяват по продажна16 цена, която се определяше като предполагаемата цена на продажбата. През последните години оценката на все повече активи и пасиви се определя субективно, което в свързано с възприемането на концепцията за справедливата стойност при представянето на отделните отчетни обекти във финансовите отчети. Субективизмът при определяне на справедливата цена се обуславя от факта, че последната не се основава на счетоводни документи, а се получава като се вземе предвид пазарната цена на актива, дисконтиране на бъдещи парични постъпления с определен дисконтов фактор, ползване на професионални оценители и т.н. Освен при определянето на справедливата цена субективизмът се проявява и при определяне обезценката на активите (например вземанията по продажби), начисляването на провизии за потенциални задължения, прилагането на разумни приблизителни оценки и др.

Имайки предвид гореизложеното напълно резонно е да възникне въпроса – какво представлява счетоводната оценка и как следва да се разглежда тя – като особеност на счетоводството, като елемент на метода на счетоводството или като счетоводен принцип?

Разгледан в теоретичен аспект отговорът на този въпрос не е еднозначен. Разглеждайки оценката от позициите на концепцията за счетоводния метод следва да се отбележи, че тя безспорно представлява елемент на метода на счетоводството, поради факта, че е тясно свързана с неговия предмет – отразяване на имуществото на предприятието и неговите изменения в резултат на стопанските операции. В този смисъл оценката е неотменим способ на счетоводството и дава възможност разнообразните и разнородни стопански факти, явления и процеси да бъдат обобщени в паричен измерител и да бъдат представени на управляващите във вид удобен за ползване.

Непосредствено след стартиране на счетоводната реформа в нашата страна, в първите редакции на Закона за счетоводството оценката се регламентираше като счетоводен принцип – историческа цена.17 Както е известно счетоводните принципи са общоприети правила и процедури, които следва да бъдат спазвани за да може счетоводството да изпълни своите. Тези принципи имат субективен характер и са възникнали в резултат на консенсуса (съгласието) на специалистите, работещи в областта на счетоводната теория и практика. Разглеждани в този аспект нормативно регламентираните мерни бази за оценка на активите и пасивите се имат характер на общоприети правила, но тези правила не са от такова естество, че да бъдат третирани като счетоводен принцип. В този смисъл считаме, че на съвременния етап оценката на активите и пасивите, разглеждана извън концепцията за счетоводния метод следва да се разглежда по-скоро като една особеност или абсолютно задължителна и необходима предпоставка за осъществяването на счетоводството в предприятието.

Видове оценки, използвани в счетоводството

Оценките на активите и пасивите, които се прилагат в счетоводството могат да се класифицират по различни признаци и критерии. В настоящия лекционен курс ще спрем вниманието си предимно на онези оценки, които е използват за представяне на активите и пасивите в годишния финансов отчет като цяло и счетоводния баланс в частност.



Както вече беше посочено по отношение оценката на активите и пасивите за целите на представянето им в счетоводния баланс съществуват множество спорове и дискусии сред специалистите, работещи в областта на счетоводната теория и практика. Тези спорове се свеждат най-вече до въпроса по каква оценка следва да се представят активите от деня на тяхното придобиване до момента в който последните напуснат патримониума на предприятието Независимо от някои различия в становищата на отделните автори дискусията се води относно това дали следва да се извършва преоценка на наличните активи или последните следва да се представят в счетоводния баланс по тяхната историческа цена. За да се отговори на този въпрос трябва да се имат предвид няколко основни момента. На първо място следва да се прецени дали предприятието отговаря на принципа за действащото предприятие, т.е., че не предвижда или няма необходимост да се ликвидира или да ограничи съществено своята дейност в предвидимо бъдеще.18 В общия случай се изхожда от презумпцията, че предприятието ще продължи да осъществява дейността си в обозримо бъдеще и придобива своите активи с цел реализирането на икономическа изгода от тяхното използване.19 Освен това оценката на активите и пасивите ще зависи от преследваните от потребителите на финансова информация цели, както и от търсенето на възможности за повишаване достоверността на счетоводната информация и степента на нейната полезност. Съществува разбирането, че логически най-оправдан метод за оценка на активите и пасивите е историческата им стойност, т.е цената по която активите са придобити или пасивите са възникнали. Това е широко разпространен, но същевременно и традиционен подход за оценка на активите и пасивите, при който последните се представят във финансовите отчети по оценка, която има обективен характер и се основава на сумата, която е платена (или разходите, които са направени) за доставката (или производството) на съответния актив. Имайки предвид обстоятелството, че финансовите отчети се изготвят с цел потребителите на финансова информация да могат да вземат решения, имащи най-често инвестиционен характер, то последните се нуждаят от информация за актуалната стойност на активите и пасивите на предприятието към датата на изготвяне на баланса. Следователно обстоятелството, че финансовите отчети се изготвят, представят и публикуват изхождайки от интересите на потребителите на информация налага в определени случаи да се извършва периодична (годишна) преоценка на активите и пасивите и представянето им в счетоводния баланс по справедлива оценка. Разбира се съществува и компромисен вариант, изразяващ се във формулирания от Монтгомери принцип на най-ниската оценка, свързан с преоценката на активите само когато тяхната справедлива цена (или нетна реализируема стойност) е по-ниска от отчетната. И трите подхода са допустими по смисъла на МСС, като представянето на активите по историческа цена е в съответствие с принципа за предпазливост, а преоценката им по справедлива стойност, в съответствие с принципа за вярното и честно представяне. При избора на един или друг подход предприятието следва да прецени кога представената във финансовия отчет информация ще бъде по-полезна за потребителите – когато активите са оценени по историческа или по справедлива стойност. Следователно въпросът за преоценката на активите и представянето им по справедлива стойност във финансовия отчет се свежда до това ще доведе ли подобна преоценка до повишаване достоверността на счетоводната информация или по-скоро ще заблуди потребителите на информация от финансовите отчети.
  1   2   3   4


База данных защищена авторским правом ©obuch.info 2016
отнасят до администрацията

    Начална страница