Проблемът за оценката в счетоводството Относно теоретическата същност на оценката като счетоводен способ

Недостатъци:

– използването му предполага наличие на финансова, пазарна, икономическа информация за предприятия-аналози или сделки-аналози;

– много входящи данни и информация;

– недостъпна информация, търговска тайна;

– обективността е ограничена поради факта, че не съществуват аналогични сделки;

– входящите данни могат да се манипулират;

– корекции на стойността на счетоводните обекти

– възможност оценяваният обект да се надцени или подцени;

– налагат се серии корекции;

– зависимост от качеството и пълнотата на счетоводната информация;

– субективна представа на оценителя за справедливата стойност;

- различна справедлива стойност за различни оценители;

– трудности при избор на оценител

– трябва да притежава икономически, технически и правни знания, да има опит и усет за пазара;

– трудоемък процес; – разходи при определяне на справедливата стойност.

Дисконтните изчисления намират широко приложение в счетоводството. Изготвяйки финансови отчети по МСС/МСФО много често се налага да се извършва дисконтиране на суми, които ще бъдат поучени в някакъв бъдещ момент от време. В много от случаите, от това какъв дисконтов процент ще се използва зависи оценката на активите или пасивите, а оттам и доствоверното представяне на активите във финансовите отчети. При определяне на дисконтовия процент следва да се имат предвид конкретните икономически условия и равнището на риск в икономиката. Най-често дисконтирането се прилага при придобиването на активи при условията на разсрочено плащане, при отчитането и представянето във финансовите отчети на договорите за финансов лизинг, при определяне на обезценката на активите, при определяне на оценката на финансовите инструменти и др. Дисконтирането в счетоводството се прилага когат се очаква ефектът от неговото прилагане да бъде съществен. Последното означава, че приложението ан дисконтните изчисления би имало смисъл, ако ако срокът за плашане или получаване на подлежащите на дисконтиране парични суми превишава една годиона. От гледна точка на техниката, дисконтирането се осъществява по един и същи начин. Във всеки един конкретен случай се прилага различен дисконтов процент, с който ще се извърши самото дисконтиране. Той се определя под въздействието ан редица пазарни индикатори и оценката на риска.

По смисъла на МСС 17 Лизинг, при договорите за финансов лизинг, активът, който е обект на лзиинговия договор, първоначално се оценява и представя във финансовите отчети по по-ниската оценка от: справедливата стойност и настоящата стойност на минималните лизингови плащания, всяко едно от които е определено в началото на лизинговия договор. Минималните лизингови плащания са всички плащания, които лизингополучателят следва да извърши по време на срока на лизинговия договор. Дисконтовият процент, който следва дас е използва е лихвения процент, посочен в лизинговия договор, ако той може да бъде практически определен. Първоначалните преки разходи, направени от лизингополучателя се прибавят към стойността на актива, който се яявява предмет на лизинговия договор.

Например: Предприятие „Албатрос” – ООД отдава по договор за финансов лизинг специализирано медицинско оборудване на предприятие „Андромеда” – ООД.Срокът на лизинговия договор е 5 години, справедливата стойност на оборудването е 3500 лв., а цената ан договара е 5 000 лв. Оборудването има отчетна стойност 2000 лв. и начислена амортизация – 500 лв. Дисконтовият процент може да бъде определена по математически път (с помощта на математически таблици) след като са известни справедливата стойност на актива и стойността на минималните лизингови плащания. Ще приемем, че дисковия процент е 13,2016%
Таблица 1

Определяне на сумата на задължението и величината на лихвите по договора за финансов лизинг

Определяне на дисконтираната стойност на минималните лизингови плащания

Година	Парични потоци	Коефициент на дисконтиране	Дисконтирани парични потоци
1	1000	1/1,13	885
2	1000	1/1,132	783
3	1000	1/1,133	693
4	1000	1/1,134	613
5	1000	1/1,135	542
Всичко	5000	х	3516

На практика, посредством съставянето на статия 4 при лизингодателя и статия 2 при лизингополучателя се изпълнява едно от изискванията на МСС 17 Лизинг, съгласно което минималните лизингови плащания следва да се разпределят между финансовия разход и неизплатеното задължение към лизингодателя. Разходите за лихви следва да се разпределят по периоди за срока на лизинговия договор.

Пример: Съгласно договор за финансов лизинг, предприятие „Автотранс” – ООД отдава на предприятие „Калиман” - ООД при условията на договор за финансов лизинг, специалзииран автомобил Мерцедес, чиято справедлива стойност е 180 000 лв. Отчетната стойност на автомобила е 120 000 лв., а начислената до момената амортизация е 90 000 лв. Срокът на договора е тригодишен, като всяка година се предвиждат по две плащания в размер на 35 000 лв. всяко. Лихвеният процент, посочен в договора е 4,57%

Иска се. Да се съставят счетоводните статии при лизингодателя и лизингополучателя.

На 01.02.2010 г., предприятие „А” придобива специализирано оборудване на стойност 2000 000 лв., което ще бъде изплатено на доставчика до 31.12.2011 г., или две години след придобиване на имуществото. По смисъла на МСС 16 Имоти машини и съоръжения, при придобиване на имущество за което е договорено разсрочено плащане, придобитото имущество следва да бъде оценено при първоначално признаване по дисконтираната стойност на бъдещите плащания, като разликата между дисконтираната стойност и дължимата сума на достравчика се третира като ликвен разход за периода за който е договорено разсроченото плащане. Като дисконтов процент в случая можеда се използва пазарният лихвен процент по кредитите за срока на договореното разсрочено плащане. Ще приемем, че дисконтовия процент е равен на пазарния лихвен процент за двугодишните кредити или 10%. Прилагайки формулата за дисконтиране на бъдещите плащания, получаваме . Следователно счетоводното записване за отчитане на придобиване на оборудването по дисконтираната му стойност ще бъде

Д-т сметка 206 Машини и оборудване 1652800

К-т сметка Доставчици 1652800

В следващите два отчетни периода, разликата между дисконтираната стойност и цената на придобиване на оборудването ще бъде представена във финансовите отчети като лихвени разходи и задължение към доставчика, както следва:

31.12.2011 година

Д-т сметка 621 Разходи за лихви 165280 (1652800 х 10%)

К-т сметка 401 Доставчици 1652800

31.12.2012 г.

Д-т сметка 621 Разходи за лихви 181800 (1652800+165280)х10%

К-т сметка 401 Доставчици 181800

Втори пример: Съгласно сключен договор за покупка на разсрочено плащане, предприятие „Омега” – ООД придобива от предприятие „Автотранс” – АД специалзиран автомобил „Мерцедес” с цена на придобиване 180 000 лв., като е договорена следната схема на плащане:

Първа година 20 000

Втора година 30 000

Трета година 30 000

Четвърта година 40000

Пета година 30 000

Шеста година 30 000

За първоначално оценяване на актива и последващото му текущо отчитане и представяне във финансовите отчетие необходимо да се определи настоящата стойност на задължението, посредством дисконтирането му с дисконтов процент от 7%
Таблица 3

Определяне на настоящата стойност на задължението и лихвените разходи за периода

Дискпнтните изчисления намират приложение и при изчисляване на обезценката на активите на предприятието по смисъла на МСС 36 или на СС 36 Обезценка на активи. В съответствие с изискванията на посочените стандарти, активите се представят във финановите отчети по възстановима стойност. Възстановимата стойност представлява по-ниската величина от справедливата стойност, намалена с разходите за продажби и стойността в употреба. Стойността в употреба представлява настоящата стойност на будещоте парични потоци, които предстои да бъдат получени в резултат на използването на актива. Счетоводните стандарти поосчват широк спектър от фактори, които могат да окажат влияние върху решението на ръководството да извърши или да не извърши обезценка на активите си. Най-общо тези фактори се класифицират като външни и вътрешни. Към външните фактори се отнасят:

• 
  Пазарната цена на актива бележи тенденция към понижаване;
  
• 
  Въведени са нови технологии при производството на даден продукт от страна на конкурентите;
  
• 
  Балансовата стойност на актива значително превишава неговата пазарна стойност и др.
  

• 
  моралното остаряване на актива;
  
• 
  промяна в начина на използване на актива;
  
• 
  наличието на тенденции, коото подсказват, че получените резултати от използването на актива ще бъдат по-лоши от очакваните;
  

Всички активи следва да бъдат тествани за обезценка в края на всеки отчетен период, когато ръководството на предприятието прецени, че са налице условия за обезценка на съответния актив. За целта следва дас е определи справедливата стойност на актива, намалена с разходите за продажбите и стойността в употреба.Най-точният критерии за справедливата цена е договорената в договора за покупко-продажба цена между доставчика и клиента. Разходите за продажбите са допълнителни разходи, които са непосредствено свързани с реализацията на продукцията, стоката или услугата. Най-често това са разходи за реклама, участия в панаири, изложби, изложения и др.

Стойността в употреба представлява настоящата стойност на бъдещите парични потоци, които ще бъдат получени в резултат на използването на актива. За да се определи стойността в употреба следва да се извърши дисконтиане на бъдещите парични потоци при определена ставка на дисконта.

Нетните парични потоци включват парични средства, получени в резултат на продажбата на продукция, стоки или услуги; парични постъпления от продажбата на актива в края на срока наползване, разходите за производство на продукцията, разходите, които са извършени за ремонт на активите. Паричните потоци не включват разходите за текущо управление на предприятието, разходите за реконструкция и модернизация на машините и съоръженията, финансовите разходи и разходите за данъци. Прогнозирането на бъдещите парични потоци се извършва на база на съществуващите планове и прогнози за развитие на предприятието в бъдеще. При констроирането на бъдещите парични потоци следва да се направят определени предположения относно използването на актива в бъдеще и възможността му да генерира парични потоци в предприятието. Прогнозният период не трябва да бъде по-дълъг от 5 години, тъй като е трудно да се направят прогнози за по-дълъг период от време. Дисконтовият процент се определя като се анализират пазарните индикатори и равнището на риска в икономиката.

Например: През месец януари 2010 година, медицински център „Калина” придобива медицинско оборудване с цена на придобиване 140 000 лв. Определен е полезен срок на ползване на оборудването – 8 години, като амортизацията се начислява по линеен метод и начисляването й започва от месеца, следващ месеца на придобиване на актива. В края на 2012 година, ръководството на предприятието разполага с информация, че през следващите няколко годинище се наблюдава тенденция към понижаване на генерираните парични потоци от използването на актива. Водено от желанието си да представя достоверен годишен фнансов отчет, ръководството на предприятието взема решение да подложи оборудването на тест за обезценка. Определен е дисконтров процент – 12%. Прогнозните данни за очакваните парини потоци, генерирани от актива през следващите 5 години са както следва:

Таблица 4

Прогнозни данни за определяне на нетните парични потоци, генерирани от медицинското оборудване

Година	Нетен паричен поток	Дисконтов процент	Дисконтиран паричен поток
2013	40000	0,892857	35714
2014	30000	0,7971938	23915
2015	20000	0,711780	14235
2016	10000	0,635518	6355
2017	5000	0,567426	2837
Всичко	105000	х	83056

Таблица 5

Показатели, характеризиращи обезценяваното оборудване

Показатели	Сума
Първоначална стойност на оборудването	140000
Амортизация през 2010	16041
Амортизация през 2011	17500
Амортизация през 2012	17500
Балансова стойност към 31.12.2012	88959
Стойност в употреба	83056
Загуба от обезценка	5903

От посочените дани в таблицата е видно, че стойността в употреба е по-ниска от балансовата стойност на актива и следователно активът следва да бъде обезценен. Счетоводната статия за обезценката е:

Д-т сметка 631 Загуба (разходи) от обезценка 5903

К-т сметка Амортизация на ДМА 5903

Определяне стойността в употреба на оборудването

Таблица 7

Показатели, характеризиращи обезценяваното оборудване

Показатели	Сума
Първоначална стойност на оборудването	80000
Амортизация през 2010	3125
Амортизация през 2011	12500
Амортизация през 2012	12500
Балансова стойност към 31.12.2012	71875
Стойност в употреба	68184
Загуба от обезценка	3691

От посочените дани в таблицата е видно, че стойността в употреба е по-ниска от балансовата стойност на актива и следователно активът следва да бъде обезценен. Счетоводната статия за обезценката е:

Д-т сметка 631 Загуба (разходи) от обезценка 3691

К-т сметка Амортизация на ДМА 3691

• през отчетния период е настъпило значително намаляване на пазарната стойност на актива в сравнение с очакваната в резултат на изминало време или нормална употреба;

• през периода са настъпили или се очаква да настъпят значителни промени с негативен ефект върху предприятието, свързани с технологичната, пазарната, икономическата или правната среда, в която предприятието оперира;

• има данни за морално изхабяване или физическо увреждане на актива;

• през отчетния период са настъпили или се очаква да настъпят промени в обема или начина на настоящото или бъдещото ползване на актива, например: неизползване на актива, наличие на планове за преструктуриране или преустановяване на дейността, за която се използва активът;

• има данни от вътрешната отчетност, които показват, че икономическата изгода от използването на актива е или се очаква да бъде пониска от очакваната.

 Входящ поток на парични постъпления от използването на актива;

 Изходящ паричен поток, който възниква по време на използването на актива и пряко може да се отнесе и разпредели към конкретния актив и при изваждането му от употреба, ликвидация и т.н.;
 Нетен окончателен паричен поток по повод на ликвидацията на актива в края на полезния му срок на ползване.
За да може да оцени стойността на парите, които ще бъдат получени през периода на експлоатация на актива, предприятието трябва да определи сегашната им стойност. Това става, като прогнозираните бъдещите парични потоци се дисконтират с подходяща норма или дисконтов фактор. Дисконтовият фактор от своя страна трябва да отразява специфичния риск за актива.

В страните с развити фондови пазари определянето на дисконтовия фактор е сравнително лесно, тъй като за отправна точка може да се използва премията, срещу която инвеститорите са склонни да правят вложение в компании, работещи в същия отрасъл на разглежданото предприятие.

В български условия при определянето на дисконтовия фактор за база могат да се използват лихвите по банковите заеми или размера на оскъпяването, в случай че същият актив бъде взет под формата на финансов лизинг.

Пример 1:

Към 31.12.2009 г. предприятие разполага с производствена машина, която е закупена съгласно фактура през месец април 2007 г. за 14 000 лв. (без ДДС) като е определен полезен срок за нейното използване 7 години и е избран линеен метод за амортизирането й /до м.април 2014 год. вкл./

На 01.07.2009 г. предприятието е сключило договор за отдаване под наем на производствената машина за срок от 5 години /до 30.06.2014г./ като е договорен месечен наем в размер на 200 лв. без ДДС.

Продажната стойност на подобна машина втора употреба към 31.12.2009 г. е 8 000 лв. Евентуалните разходи за продажбата са пренебрежимо малки.

Към 31.12.2009 г. в предприятието е налице вътрешно управленска информация за евентуални признаци за обезценка на машината.