Счетоводен модел за определяне доходността по банкови продукти

Счетоводен модел за определяне доходността по банкови продукти

Към настоящия момент в търговските банки у нас не се създава организирана, последователна и систематизирана счетоводна информация, необходима за анализа на банковите продукти. Изследвания, които засягат определянето на доходност на банковия продукт, не са публикувани в специализираната българска счетоводна литература. Всичко това и липсата на достатъчно представителен опит в нашата страна по тази тема придават актуален характер на разработката.

Съвременните процеси в пазарното стопанство у нас поставят по-високи изисквания и към счетоводството в банките. За тяхното ефективно управление, освен информация от финансовите отчети, е необходима по-детайлна и по-оперативна информация за резултатите от дейността. “Финансовото счетоводство създава и друг информационен обект – счетоводните сметки. Информацията в тях също трябва да се изследва и анализира от счетоводството”¹. Постигането на крайната цел на настоящото изследване може да се извърши на базата на данните от финансовото счетоводство, но преосмислени и прегрупирани за нуждите на управлението на банката.

Като се съпоставят приходите и разходите за отчетния период в Отчета за дохода, се установява финансовият резултат на банката като цяло. Финансовото отчитане обаче не позволява да се изследва доходността на конкретна стопанска дейност (организационни звена, банкови продукти и др.). За преодоляване на този недостатък е необходимо да се използва инструментариумът на управленския счетоводен анализ, който се различава от специфичните методи, прилагани при изготвянето на нормативно регламентираните финансови отчети.

В настоящата статия се представя счетоводен модел, който дава възможност за информационно обезпечаване на анализа на доходността на банковите продукти. Той представлява методология на счетоводния процес и осигурява системен подход за обхващане на всички продукти от най-ниската до най-високата степен на обобщеност. Моделът позволява да се събере, обработи и създаде достоверна информация на ниво отделни продукти. Получените резултати допълват анализа по центрове на отговорност и могат да се използват за подпомагане вземането на по-рационални управленски решения относно продуктовата политика на търговската банка. Чрез установяване на доходността се дава възможност за преориентация към по-печелившите продукти. По-точното определяне себестойността на дейностите, чрез които се създава и предлага продуктът, е предпоставка за изграждането на конкуретоспособна тарифа. По този начин счетоводният информационен процес се превръща в неразделна част от системата за управление на банките.

Чрез създаването на модела се прави опит да се разрешат съществуващите в българските банки счетоводно-информационни проблеми при определяне доходността на отделния банков продукт с цел класифициране на продуктите според техния принос в дохода на банката; идентифициране на най-печелившите и най-губещите продукти; предлагане на алтернатива за оптимизиране продуктовата политика.

Методиката за определяне доходността на банковия продукт се основава на съвременните постижения на счетоводната теория и практика, а инструментариумът по-конкретно обхваща:

• 
  методите и принципите на счетоводството, като се поставя акцент върху метода на калкулирането, системата на счетоводните сметки и двойното записване, принципите за текущо начисляване и съпоставимост на приходите с разходите;
  

• 
  концепцията на централния фонд и вътрешното ценообразуване на паричния ресурс чрез прилагане на метода на съответствието;
  

• 
  метода АВС за разпределение на непреките разходи по банкови продукти;
  

• 
  метода на общата норма относно експозициите, оценени на портфейлна основа, и метода на рейтингово оценяване на риска относно индивидуално значимите експозиции, с цел разпределение на провизиите по банкови продукти;
  

• 
  метода на оценка на видовете рискове за разпределяне на собствения капитал по банкови продукти.
  

• 
  собственият капитал не се включва в механизма за вътрешно ценообразуване поради специфичните му функции в банките;
  
• 
  елиминира се въздействието на отписаните необслужвани експозиции при отчитане влиянието на провизиите върху доходността на банковия продукт.
  

1. 
   Изграждане на номенклатура на калкулационните обекти – продукти, продуктови линии и продуктови групи в търговската банка.
   
2. 
   Определяне на преките приходи и разходи по банкови продукти.
   
3. 
   Групиране на непреките разходи в разходни групи.
   
4. 
   Дефиниране на дейностите в търговската банка, групирани по центрове на отговорност.
   
5. 
   Дефиниране на ресурсоопределящи фактори и фактори потребление на дейности.
   
6. 
   Определяне на непреките разходи на ниво банков продукт.
   
7. 
   Калкулиране на себестойността на банковия продукт.
   
8. 
   Съпоставяне на приходите и разходите и изчисляване на дохода на ниво банков продукт.
   
9. 
   Разпределяне на собствения капитал по банкови продукти.
   
10. 
    Съизмерване на дохода с разпределения собствен капитал и изчисляване на доходност на банковия продукт.
    

Друг проблемен момент на модела е свързан с оценяването на паричните средства като основен ресурс, използван при осъществяване на банковата дейност. В редица български банки той все още се оценява на базата на реалните разходи за привлечения ресурс – чрез фактическата средна относителна цена на привлечения ресурс. За да стане възможно измерването на приноса на банковите продукти, свързани както с акумулирането, така и с инвестирането на парични средства, се предлaга инструментариумът на вътрешните трансферни цени, чрез който може да се изчисли нетен лихвен марж на продукта. Сериозна пречка за практическото му приложение е, че трансферни приходи и разходи за лихви не се отчитат счетоводно и по счетоводен път не може да се получи информация за нетния лихвен марж на разглежданото ниво.

Характерът на банката като финансово предприятие предопределя извършването предимно на финансови приходи и разходи, тъй като финансовата дейност е основна за нея: “Основните видове приходи, произтичащи от дейността на банката, включват лихви, такси за услуги, комисиони и резултат от сделки с ценни книжа и валута”². Тези приходи и разходи са силно зависими от обема на осъществяваните операции, поради което имат характер на променливи, т.е. увеличават се пропорционално с нарастването на дейността.

Източник на финансови приходи са главно активните банкови операции, сред които най-значителен дял имат кредитирането и инвестициите в ценни книжа. Влияние върху размера на финансовите приходи оказват също сделките с чуждестранни валути, последващите оценки на финансови активи, комисионните операции, приходите от реинтегрирани провизии и от дялови участия.

Финансовите разходи са най-голяма част от разходите в банката. В тази група се включват разходите: за платени лихви по привлечени средства; за заплатени такси и комисиони; за специфични провизии; от операции с чуждестранни валути, с финансови активи за търгуване, за продажба и държани до падеж; от преоценки на парични средства, финансови активи и вземания и задължения в чуждестранни валути; от обезценка на инвестиции за продажба и държани до падеж.

При осъществяване на текущата дейност на банките се извършват и други разходи, без които те не могат да функционират и да се развиват като предприятия. В сметкоплана те са обособени в група Разходи по икономически елементи, която обхваща разходи за: материали, външни услуги, амортизации, заплати, здравни, пенсионни и други социални плащания. Характерна особеност за тези разходи е, че те не се разпределят по функционални направления, както в другите предприятия, тъй като продуктът от дейността на банката е нематериален и няма незавършено производство. Поради тази причина „... в банките разходите по икономически елементи се квалифицират още като административно-стопански разходи”³. Освен това в края на отчетния период те се отнасят директно във финансовия резултат.

Приходите и разходите, които нямат постоянен характер, не са от съществено значение за банката или върху които мениджмънтът не може да упражнява въздействие, обикновено се елиминират. Причина за това е, че тяхната величина, динамика и структура не подлежат на контрол, тъй като са породени от случайни събития, които не се очаква да възникват в бъдеще. Например приходите от: продажба на дълготрайни материални и нематериални активи; на материални запаси; излишъци на активи; получени глоби и неустойки; финансирания, както и разходите от липси на активи и платени глоби и неустойки, попадат в тази група и най-често не са обект на управленския счетоводен анализ.

Обратно, някои допълнителни категории приходи и разходи не съществуват във финансовото счетоводство, но са необходими за нуждите на управленския счетоводен анализ. Тяхното отчитане води до по-прецизно измерване на доходността по банкови продукти. Такива например са приходите и разходите за трансферни лихви.

В счетоводен аспект допълнителните и елиминираните приходи и разходи формират разлика между информацията съответно във финансовото счетоводство и в управленския счетоводен анализ, която е необходимо да се контролира периодично.

Определянето на приходите и разходите на ниво банков продукт е тясно свързано със съществуващите взаимовръзки между разнородните приходи и разходи в банката и калкулационния обект. Взаимовръзката между някои от тях е директна, при което съответните приходи и разходи се определят като преки. Други приходи и разходи обаче са косвено свързани с банковите продукти като обекти на калкулиране – това са т.нар. непреки приходи и разходи. Как да се отнасят приходите или разходите към банковите продукти непосредствено зависи от тяхното класифициране на преки и непреки.

По-точното разпределяне на отчетените непреки разходи по продукти може да се постигне, като се анализират дейностите, които формират тяхното обслужване. Тъй като в банките често се случва една дейност да поддържа повече от един продукт, анализът по метода ABC позволява разходите за тази дейност да бъдат разграничени по продукти в зависимост от степента на участие на дейността при предлагането на всеки индивидуален продукт.

В препоръчителния сметкоплан на банките, разработен от БНБ, обаче няма предвидени сметки за отчитане на себестойността и постъпленията от продажбите на отделните продукти. За преодоляване на този недостатък на счетоводната система се предлага:

• 
  да се изгради подходяща система от аналитични сметки към съществуващите синтетични сметки за идентифициране на преките приходи и разходи на ниво банков продукт;
  
• 
  да се въведат синтетични сметки за отчитане на трансферните приходи, трансферните разходи и разчетите на централния фонд, както и за разпределяне на непреките разходи по специфични разходни групи и дейности.
  

В своите оперативни информационни системи, където се извършва счетоводното отчитане на транзакциите, банките най-често начисляват лихвите ежедневно на базата на салдата по сметките. За текущо начисляване на трансферните приходи и разходи по банкови продукти и разчетите с централния фонд се предлага да се открие сметка Разчети с централния фонд към подгрупа Разчети по лихви.

Методиката за отчитане на трансферните лихви, които се начисляват по банкови продукти, намира графично отражение на фиг.1.

Информацията, създавана чрез хронологичното и систематично отчитане по синтетични и аналитични счетоводни сметки, позволява съставянето на отчет за нетните лихвени маржове по банкови продукти, илюстриран на фиг.2.

Отчетените трансферни приходи и разходи не съответстват на постановките за третиране на приходи и разходи в Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО)⁴. Поради това се предлага те да бъдат елиминирани за нуждите на финансовото отчитане – да се вземат същите счетоводни статии, но с отрицателно число (по метода на червеното сторнировъчно записване).

Установяването, разграничаването и обхващането на непреките разходи на банковия продукт е важна предпоставка за определяне на неговата доходност. Предлага се това да се извърши чрез шест отделни етапа. На фиг. 3 е представена схема на процеса.

Първи етап: Идентифициране на непреките разходи, които участват при определяне доходността на банковия продукт.

Административно-стопанските разходи в банките са с относително постоянен размер, тъй като те не се влияят значително от обема на извършените банкови операции. Поради това колкото по-голям е обемът на банковата дейност, толкова техният относителен дял в общия размер на разходите е по-малък. Този вид разходи се отчитат по сметки от група Разходи по икономически елементи и имат характер на непреки разходи по отношение на изследвания обект.

Системата за установяване на непреките разходи може да бъде внедрена след обособяването в банката на центрове на отговорност. Те се определят въз основа на органиграмата, функционалните характеристики на структурните звена и дейностите, които се извършват в тях. За нуждите на изследването се формират: центрове на печалба; поддържащи центрове, косвено свързани с търговската банкова дейност; поддържащи центрове, пряко свързани с търговската банкова дейност; център на корпоративно управление. Центровете на печалба са тези, които генерират приходи от банковите продукти. С най-голямо значение между тях са структурите, ангажирани изключително с обслужването на клиенти, или т.нар. “търговски център”, обхващащ клоновете на банката. В тях са концентрирани всички продукти, които осигуряват набирането на парични ресурси, предоставянето на кредити и извършването на финансови услуги за клиентите (напр. разплащанията). За идентифициране на непреките разходи по центрове на отговорност се предлага към всяка сметка от група Разходи по икономически елементи в индивидуалния сметкоплан на банката да се открият аналитични сметки по центрове на отговорност. С помощта на тези сметки ще се акумулира информация за разходите, извършени от всеки център.

За нуждите на разпределянето на непреките разходи по банкови продукти в индивидуалния сметкоплан на банката трябва да се добави нова група Административно-стопански разходи по калкулационни обекти, съдържаща подгрупа Разходи по разходни групи. В тази подгрупа се предлага да се открият следните синтетични счетоводни сметки: Разходи за персонал; Разходи за управление; Разходи за комуникации и информационно обслужване; Разходи по банкови сгради; Други разходи, чрез които да се групират разходите със сходен характер, съгласно идентифицираните ресурсоопределящи фактори. С помощта на аналитичното отчитане по посочените синтетични сметки ще се създава информация за съответните разходи и по центрове на отговорност. Обобщаването на непреките разходи по разходни групи може да се представи чрез подходяща отчетна форма (фиг. 4).

Предлагането на банкови продукти е свързано с дейности, които се извършват не само в структурите, осъществяващи продажбите им, но също и в тези, които обезпечават тяхната работа и управлението на банката. Целта на този етап е да се определят непреките разходи за банковите продукти по центрове, пряко свързани с тяхното обслужване.

След анализ на дейностите на поддържащите звена като база за разпределение се избират натурални и трудови показатели. Например разходите за поддръжка на сградния фонд се разпределят според измерената заета площ; разходите за служебни автомобили – на база реализиран пробег; разходите за поддръжка на телефонни централи – на база брой разговори по центрове и т.н. По отношение на общоуправленските разходи не е лесно да се намери подходяща база за разпределение. Алокирането по центрове се извършва или пропорционално на броя на служителите във всеки център, или пропорционално на сумата на собствените разходи на центъра.

Схемите за разпределение обаче могат да бъдат и по-сложни, каквито се откриват при разходите за комуникации и информационно обслужване.

Основна особеност на центровете за информационно обслужване в банките е необходимостта да се поддържа значителен свободен капацитет, така че в моменти на пикови натоварвания да бъде възможна обработката на всички транзакции. Голяма част от разглежданите разходи не участват пропорционално във формирането на себестойността на различните продукти. В тази връзка броят на обработените операции невинаги определя размера на разходите.

За отнасяне на разходите, свързани с обработката на информацията, към дейностите, които ги пораждат, се използват следните показатели: брой на поддържаните хардуерни платформи и приложни системи; брой на обработените транзакции; брой на комуникационните канали; необходим капацитет на външните запаметяващи устройства; брой на поддържаните работни станции; размер на компютърната мрежа. Някои от тях могат непосредствено да се приложат при отнасяне на тази група разходи по банкови продукти, което като цяло се осъществява по-лесно на ниво продуктови линии или продуктови групи, отколкото на ниво отделни продукти. Изключение от това правило са случаите, когато за обслужване на съответния продукт се използва единствена информационна система.

В модела се предлага разходите за обработка на транзакции да се разпределят към дейностите според използваното процесорно време, а разходите за ИТ развойна дейност, разходите за поддържане на дублиращи системи и резервни изчислителни центрове и за архивиране на данни – чрез оценяване на времето, изразходвано по центрове.

Едно от необходимите условия за прилагане на метода ABC е предварителното съставяне на списък на дейностите в банката, групирани по центрове на отговорност. Степента на детайлност на дейностите трябва да позволява установяването на съответствие между тях и вече дефинираните банкови продукти. Дейности се идентифицират в структурите, които осъществяват продажбите на продуктите, но също и в структурите, които обезпечават тяхната работа и управлението на банката като цяло. Обслужването на продуктите рядко се реализира в един център на отговорност – в повечето случаи това се извършва поне в два центъра. Тази особеност изисква предварително да се дефинират дейностите по етапи на обслужване на банковия продукт и по центрове, в които то се изпълнява.

Отнасянето по дейности на разходите на центровете на печалба и центровете, пряко свързани с търговската банкова дейност, най-често се извършва на базата на времето, изразходвано за изпълнение на всяка дейност, което е основен ресурсоопределящ фактор (РОФ). За целта е необходимо да се направи анализ на работното време по дейности чрез следните подходи: интервюиране на персонала; провеждане на работни срещи; самооценка на работното време; анализ на исторически средни стойности; определяне на относителни средни стойности; формиране на случайна извадка по дейности; измерване с хронометър и метод на предварително дефинираните стандарти.

Калкулирането на непреките разходи на отделната дейност може да се извърши, като определените за организационното звено непреки разходи се умножат по дела на времетраенето на тази дейност в общото работно време на звеното.

С цел диференциране и обобщаване на информацията за непреките разходи на ниво дейност се предлага въвеждането на нови счетоводни сметки, които са обособени в подгрупа Разходи по дейности към група Административно-стопански разходи по калкулационни обекти.

Шести етап: Определяне на непреките разходи по банкови продукти.

Този етап изисква да се определят фактори потребление на дейности (ФПД), чрез които се установява приносът на дейностите в непреките разходи на ниво продукт.

Установяването, разграничаването и обхващането на приходите и разходите на банката по продукти дава възможност за определяне на печалбите и загубите на това ниво. На фиг. 5 намира графично отражение разработената методика за формиране на финансов резултат по банкови продукти.

За да се разбере, измери и анализира доходността на разглежданото ниво, се предлага съставянето на отчети за дохода по конкретни продукти, продуктови групи или продуктови линии (фиг. 6).

Идентифицирането на критичната точка, в която сумата на разходите се изравнява със сумата на приходите на продукта, е от съществено значение за оценката на неговата възвръщаемост. Получаването на отрицателен резултат не означава непременно спиране предлагането на даден продукт. Тъй като продуктите обикновено са свързани помежду си, това може да предизвика последици върху реализацията и на други продукти, както и да доведе до загубата на клиенти. Анализът на получените резултати се извършва както в динамика – спрямо предходни периоди, така и спрямо планираното за текущия отчетен период.



Фиг. 5. Схема на счетоводно-отчетния процес за определяне резултата по банкови продукти



Фиг. 6. Форма и съдържание на Отчет за дохода на отделен банков продукт

Определената на този етап абсолютна сума на дохода не е прецизен показател за доходността на отделния банков продукт. Възможно е доходът на продукта X да e по-нисък от дохода на продукта Y, но въпреки това Х да е по-доходоносен, понеже резултатът е реализиран с ангажирането на по-малко ресурси. Ето защо в модела трябва да се отчете фактът, че предлагането на всеки банков продукт се извършва в рискова среда и рискът е обективно ограничение в процеса на реализиране на максимална печалба. От друга страна, собственият капитал на банките служи като защитно средство срещу поеманите от тях рискове. Поради тази причина в модела се предлага за oценка на доходността на банковия продукт да се използва рисково-базираният показател "доходност на собствения капитал", представляващ съотношение между резултата, реализиран от продукта, и сумата на собствения капитал, разпределена към него в съответствие с поетите от банката рискове.

В МСФО собственият капитал (акционерен капитал⁵) се определя като “остатъчната стойност на активите на предприятието след приспадане на всичките му пасиви”⁶. Други изисквания за собствения капитал (капиталовата база) и за съставляващите го елементи се определят и от Наредба № 8 на БНБ⁷.

За нуждите на настоящото изследване собственият капитал ще включва: емитиран капитал (стойността на активите, вложени от собствениците за учредяването на търговски банки (ТБ), намален с вземанията от акционерите по записани дялови вноски; резерви (резерв от емисия на собствени акции, законови резерви, преоценъчни резерви и допълнителни резерви); неразпределена печалба от минали години, намалена с непокритите загуби, и финансов резултат, реализиран от началото на отчетния период.

В модела се предлага разпределението по банкови продукти на общия размер на собствения капитал да се извърши по метода на оценка на видовете рискове⁸, при който се дефинират коефициенти за разпределение в съответствие с индивидуални оценки на риска на отделните продукти. Прилагането на метода обхваща четири последователни етапа.

Най-напред се определят видовете рискове, които съпътстват дейността на банката, и се класифицират по степен на въздействие. Моделът отчита влиянието на най-значимите рискове: кредитния, ликвидния, ценовия и оперативния. Частта от собствения капитал, която покрива всеки вид риск, се определя като относителна стойност.

Σ p_i % = 100 %

Вторият етап обхваща оценяване приноса на отделните продукти във видовете рискове, което се извършва по предварително избрана скала от бални оценки. Крайната цел е да се пресметнат претеглени оценки на риска по продукти. За определяне влиянието на дефинираните видове риск на ниво банков продукт се използва бална система, в която най-високата оценка означава най-голям риск. Продуктите се ранжират според оценените за всеки от тях степени на риска и в сравнение с най-високорисковия продукт. Получените индивидуални оценки за вид риск се умножават по относителния дял на собствения капитал за покриване на този риск, след което произведенията се сумират – изчисляват се претеглени общи оценки на риска за отделния продукт.

Друг съществен проблем е сложността на метода, която изисква ангажиране на повече персонал за практическото му приложение. Необходимо е постоянно активно участие на мениджмънта от средно ниво, особено при изготвянето на експертните оценки.

Създаването на подходяща форма за представяне на информацията е част от счетоводния модел за определяне на доходността по банкови продукти. Чрез предложения Отчет за доходността по банкови продукти, линии и групи (фиг.7) се получава своевременна информация за финансовия резултат и риска, поет от банката. Въз основа на него могат да се вземат тактическите и стратегическите решения за разработката и въвеждането на нови продукти, за развитието на съществуващите, за прекратяването на неефективните и замяната им с други банкови продукти.



Фиг. 7. Форма и съдържание на Отчет за доходността по банкови продукти, линии и групи

Проучване, извършено в средата на 90-те години на миналия век в стоте най-големи банки на САЩ, потвърждава широкото прилагане на: вътрешно ценообразуване на паричните средства, идентифициране на непреките разходи и рисково-базирано разпределяне на собствения капитал по банкови продукти⁹. В годишните управленски отчети се оповестяват резултати за продуктовите групи: в 18 от 25-те най-големи банкови холдингови компании; в шест от следващите 25 банки и в само една от следващите 50 банки. Шестдесет и четири процента от 25-те най-големи американски банки, които отчитат резултати по продуктови групи, оповестяват за тях и показателя “доходност на собствения капитал”.

Разкриването на печелившите и губещите банкови продукти се превръща в първостепенна задача на ефективния мениджмънт, тъй като постигнатата доходност на отделните продукти непосредствено влияе върху общия финансов резултат на банката. За да оцени приноса на всеки от тях, мениджмънтът се нуждае от специфични отчети за доходността. При съставянето им счетоводителите се сблъскват с редица проблеми, произтичащи главно от наличието на отчетени общи разходи и приходи. В отговор на това в банките се разработват и внедряват редица нови подходи на управленския счетоводен анализ. В резултат на посочените иновации търговските банки успешно установяват тяхната доходност, отчитайки и поетите рискове.

Accounting model to measure bank products profitability

Nowadays, structured, consistent and systematic accounting information needed to analyze bank products has not been produced in Bulgarian commercial banks. Studies dedicated to the assessment of bank product profitability have also not been published in our accounting literature. All that, together with the lack of a considerable experience in our country on this problem makes the research a topical issue.