Указания за финансов одит одит на приблизителни счетоводни оценки, включително приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност и свързани оповестявания

А1. Поради несигурностите, присъщи на стопанските дейности, някои позиции във финансовия отчет могат да бъдат само приблизително оценявани. Нещо повече, специфичните характеристики на даден актив, пасив или компонент на собствения капитал, или на базата, или на метода за оценяване, определени с рамката за финансово отчитане, могат да доведат до необходимост от приблизително оценяване на определена позиция във финансовия отчет. Някои рамки за финансово отчитане предписват конкретни методи за оценяване и оповестявания, които трябва да бъдат направени във финансовия отчет, докато други рамки за финансово отчитане не са толкова конкретни. Приложението към този МОС разглежда оценките по справедлива стойност и оповестяванията в съответствие с различни рамки за финансово отчитане.

A2. Някои приблизителни счетоводни оценки са свързани с относително ниско ниво на несигурност на приблизителното оценяване и могат да доведат до по-ниски рискове от съществени отклонения, например:

• 
  приблизителни счетоводни оценки, възникващи в предприятия, които са ангажирани в несложни стопански дейности.
  
• 
  приблизителни счетоводни оценки, които се правят често и често се актуализират, тъй като се отнасят до рутинни операции.
  
• 
  приблизителни счетоводни оценки, извлечени от данни, които са налични, като например публикувани данни за лихвени проценти или борсови цени на ценни книжа. Тези данни могат да бъдат наречени „наблюдаеми” в контекста на приблизителната счетоводна оценка по справедлива стойност.
  
• 
  приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, при които методът на оценяване, определен от приложимата рамка за финансово отчитане, е опростен и се прилага лесно към актив или пасив, изискващ оценяване по справедлива стойност.
  
• 
  приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, при които използваният модел за оценяване на приблизителната счетоводна оценка е добре известен или общоприет, при условие че предположенията или входящата информация в модела са наблюдаеми.
  

• 
  приблизителни счетоводни оценки, свързани с резултата от съдебно производство.
  
• 
  приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност за деривативни финансови инструменти, които не се търгуват публично.
  
• 
  приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, за които се използва високо специализиран, разработен за конкретното предприятие модел, или за които има предположения или входяща информация, които не са наблюдаеми на пазара.
  

A5. Не всички позиции във финансовия отчет, изискващи оценяване по справедлива стойност, са свързани с несигурност на приблизителното оценяване. Например това може да е случаят за някои позиции на финансовия отчет, за които има активен и открит пазар, който предоставя готова и надеждна информация за цените, по които се осъществява реалният обмен. В този случай наличието на публикувани ценови котировки е най-доброто одитно доказателство за справедливата стойност. Несигурност на приблизителното оценяване обаче може да е налице дори когато методът за оценка и данните са добре дефинирани. Например оценката на ценните книжа, котирани на активен и открит пазар по борсова пазарна цена може да изисква корекция, ако държаният пакет е съществен спрямо пазара или ако е предмет на ограничения в предлагането и търсенето. В допълнение, общата икономическа ситуация към съответния момент, например неликвидността на даден пазар, може също да повлияе върху несигурността на приблизителното оценяване.

A6. Допълнителни примери за ситуации, при които може да се изискват приблизителни счетоводни оценки, различни от тези по справедлива стойност, включват следните:

• 
  провизия за обезценка на трудносъбираеми вземания;
  
• 
  обезценка на материалните запаси за залежалост и неизползаемост;
  
• 
  задължения по гаранции;
  
• 
  метод на амортизация или полезен живот на актива;
  
• 
  провизия за обезценка срещу балансовата стойност на инвестиция, при която има несигурност относно нейната възвръщаемост;
  
• 
  резултат от дългосрочни договори;
  
• 
  разходи, произтичащи от уреждане на съдебни спорове, и решения (присъди).
  

• 
  комплексни финансови инструменти, които не се търгуват на активен и открит пазар;
  
• 
  плащания на базата на акции;
  
• 
  имоти или оборудване, държани за продажба;
  
• 
  определени активи или пасиви, придобити в бизнес комбинация, включително репутация на фирмата и нематериални активи;
  
• 
  операции, свързани с размяната на активи или пасиви между независими партньори, без парично възнаграждение, например непарична размяна на заводско оборудване в различни бизнес линии.
  

A9. Рамките за финансово отчитане често изискват неутралност, тоест свобода от предубеденост. Приблизителните счетоводни оценки обаче са неточни и могат да бъдат повлияни от преценката на ръководството. Тази преценка може да е свързана с непреднамерена или преднамерена предубеденост от страна на ръководството (например в резултат от мотивацията да се постигне определен желан резултат). Податливостта на приблизителната счетоводна оценка към предубеденост на ръководството се увеличава заедно със субективността, свързана с нейното изготвяне. Непреднамерената предубеденост от страна на ръководството и потенциалът за преднамерена предубеденост от страна на ръководството са присъщи на субективните решения, които често са необходими при изготвянето на приблизителна счетоводна оценка. За продължаващи одити индикаторите за възможна предубеденост от страна на ръководството, установени по време на одита на предходни периоди, оказват влияние върху планирането и дейностите на одитора, свързани с установяване и оценка на риска през текущия период.

A10. Предубедеността на ръководството може да е трудно да се установи на ниво сметка. Тя може да се установи, само когато бъде разгледана в съвкупността на група приблизителни счетоводни оценки или на всички приблизителни счетоводни оценки, или когато се наблюдава в течение на няколко счетоводни периода. Въпреки че някои форми на предубеденост на ръководството са присъщи на субективните решения, при изготвянето на такива преценки може да няма умисъл у ръководството да подведе потребителите на финансовия отчет. Когато обаче е налице умисъл за подвеждане, предубедеността от страна на ръководството придобива характеристики на измама.

Съображения, специфични за организации от публичния сектор

A11. Организациите от публичния сектор може да имат значителни авоари от специализирани активи, за които няма готови и надеждни източници на информация за целите на оценяването по справедлива стойност или други бази за текуща стойност, или комбинация от двете. Често държаните специализирани активи не генерират парични потоци и нямат активен пазар. Следователно оценяването по справедлива стойност обичайно изисква приблизителна преценка и може да бъде сложно, а в някои редки случаи може и изобщо да не бъде възможно.

А12. Процедурите за оценка на риска и свързаните с това дейности, които се изискват съгласно параграф 8 от този МОС, подпомагат одитора при определяне на очакваните естество и вид на приблизителните счетоводни оценки, които може да съществуват в предприятието. Основното съображение на одитора е дали разбирането, което е било получено, е достатъчно за идентифицирането и оценката на рисковете от съществени отклонения във връзка с приблизителните счетоводни оценки, както и за планирането на естеството, времето на изпълнение и обхвата на допълнителните одитни процедури.

A13. Получаването на разбиране за изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане помага на одитора да определи дали тя, например:

• 
  предписва определени условия за признаване¹⁴ или методи за оценяване на приблизителни счетоводни оценки.
  
• 
  конкретизира определени условия, които позволяват или изискват оценяване по справедлива стойност, например чрез препратка към намеренията на ръководството да предприеме определен курс на действие във връзка с даден актив или пасив.
  
• 
  конкретизира задължителните или допустимите оповестявания.
  

A14. Рамките за финансово отчитане могат да предоставят насоки за ръководството при определянето на приблизителни оценки на ръководството към определен момент, там където съществуват алтернативи. Някои рамки за финансово отчитане, например, изискват избраната към даден момент приблизителна оценка да бъде алтернатива, която отразява преценката на ръководството за най-вероятния резултат¹⁵. Други могат да изискват например използването на дисконтирана, претеглена през вероятността, очаквана стойност. В някои случаи ръководството може да бъде в състояние да прави директно приблизителни оценки към определен момент. В други случаи ръководството може да бъде в състояние да направи надеждна приблизителна оценка към определен момент, само след като разгледа алтернативните предположения или резултати, от които може да определи приблизителна оценка към този момент.

A15. Рамките за финансово отчитане могат да изискват оповестяването на информация относно съществените предположения, към които приблизителната счетоводна оценка е особено чувствителна. Нещо повече, когато е налице висока степен на несигурност на приблизителното оценяване, някои рамки за финансово отчитане не позволяват признаването на приблизителната счетоводна оценка във финансовия отчет, а изискват определени оповестявания в пояснителните приложения към финансовия отчет.

Получаване на разбиране за това, как ръководството установява необходимостта от приблизителни счетоводни оценки (виж параграф 8б)

A16. Подготовката на финансовия отчет изисква ръководството да определи дали дадена операция, събитие или условие води до необходимост от приблизителна счетоводна оценка, и дали всички необходими приблизителни счетоводни оценки са били признати, оценени и оповестени във финансовия отчет в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане.

A17. Установяването от страна на ръководството на операциите, събитията и условията, които водят до необходимостта от приблизителни счетоводни оценки, е вероятно да се базира на:

• 
  познанията на ръководството за бизнеса на предприятието и сектора, в който то работи;
  
• 
  познанията на ръководството за изпълнението на бизнес стратегиите през текущия период;
  
• 
  натрупаният опит на ръководството при изготвянето на финансовите отчети на предприятието през предходни периоди, когато е приложимо.
  

A18. Разбирането на одитора за предприятието и неговата среда, получено по време на изпълнението на процедурите за оценка на риска, заедно с останалите одитни доказателства, получени в хода на одита, помагат на одитора да установи ситуациите, или промените в ситуациите, които могат да доведат до необходимост от приблизителна счетоводна оценка.

А19. Проучващите запитвания към ръководството за промени в ситуациите могат да включват например запитвания дали:

• 
  предприятието е участвало в нови видове операции, които могат да доведат до приблизителни счетоводни оценки;
  
• 
  условията по операциите, които водят до приблизителни счетоводни оценки, са се променили;
  
• 
  счетоводната политика, отнасяща се до приблизителните счетоводни оценки, се е променила в резултат на промени в изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане или по друга причина;
  
• 
  са настъпили регулаторни или други промени извън контрола на ръководството, които могат да изискват от ръководството да преработи или да направи нови приблизителни счетоводни оценки;
  
• 
  са настъпили нови условия или събития, които могат да доведат до необходимостта от нови или преработени приблизителни счетоводни оценки.
  

Съображения, специфични за по-малки предприятия

A21. Получаването на разбиране за по-малки предприятия често е свързано с по-ниска степен на сложност, тъй като техните икономически дейности често са ограничени и операциите им не са толкова комплексни. Нещо повече, често едно лице, например собственикът-управител, установява необходимостта от приблизителна счетоводна оценка и одиторът може да насочи своите запитвания по съответния начин към него.

Получаване на разбиране за това, как ръководството извършва приблизителни счетоводни оценки (виж параграф 8в))

А22. Изготвянето на финансовия отчет изисква ръководството да установи процеси за финансово отчитане при изготвянето на приблизителни счетоводни оценки, в това число и наличието на подходящ вътрешен контрол. Тези процеси включват:

• 
  избор на подходяща счетоводна политика и предписание на процесите за изготвяне на приблизителни оценки, включително подходящи методи за изготвяне на приблизителни оценки или за оценяване, в това число модели, когато е приложимо;
  
• 
  разработване или идентифициране на съответни данни и предположения, които оказват влияние върху приблизителните счетоводни оценки;
  
• 
  периодичен преглед на ситуациите, които водят до приблизителни счетоводни оценки и повторно изготвяне на приблизителни счетоводни оценки, когато е необходимо.
  

• 
  видовете сметки или операции, за които се отнасят приблизителните счетоводни оценки (например дали приблизителните счетоводни оценки възникват от отразяването на рутинни и повтарящи се операции или възникват в резултат от неповтарящи се или необичайни операции);
  
• 
  дали и ако да, как ръководството е използвало признатите техники за оценяване при изготвянето на конкретни приблизителни счетоводни оценки;
  
• 
  дали приблизителните счетоводни оценки са направени въз основа на информацията, която е налична към дадена междинна дата и ако да, дали и как ръководството е взело под внимание ефектите или събитията, операциите и промените в ситуациите, настъпили между тази дата и края на периода.
  

А24. В някои случаи приложимата рамка за финансово отчитане може да предвижда метода за оценяване на приблизителна счетоводна оценка, например конкретен модел, който трябва да бъде използван при оценяването на приблизителна оценка по справедлива стойност. В много случаи обаче приложимата рамка за финансово отчитане не предвижда метода на оценяване или може да посочва алтернативни методи на оценяване.

А25. Когато приложимата рамка за финансово отчитане не предвижда конкретен метод, който да бъде използван в дадената ситуация, въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при получаването на разбиране за метода, или когато е приложимо, за модела, използван за изготвянето на приблизителни счетоводни оценки, включват например:

• 
  как ръководството е взело под внимание естеството на актива или пасива, предмет на оценката, при избора на конкретен метод;
  
• 
  дали предприятието работи в конкретна сфера на дейност, сектор или среда, в която има обичайно използвани методи за изготвяне на конкретен вид приблизителна счетоводна оценка.
  

Съответни контроли (виж параграф 8в)(ii))

А27. Въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при получаването на разбиране за съответните контроли, включват например опита и компетентността на лицата, които изготвят приблизителните счетоводни оценки, както и контроли, свързани със:

• 
  начина, по който ръководството определя пълнотата, уместността и точността на данните, използвани при изготвянето на приблизителни счетоводни оценки;
  
• 
  прегледа и одобрението на приблизителните счетоводни оценки, включително предположенията или входящата информация, използвани при тяхното разработване, от подходящи нива на управление и, когато е уместно, от лицата, натоварени с общо управление;
  
• 
  разделението на задълженията между лицата, обвързващи предприятието с основните операции и лицата, отговарящи за изготвянето на приблизителни счетоводни оценки, включително дали възлагането на отговорностите отчита по подходящ начин характера на предприятието и неговите продукти или услуги (например, в случая на голяма финансова институция разделението на задълженията може да включва независима функция, която носи отговорност за определянето и потвърждаването на ценообразуването по справедлива стойност на собствените финансови продукти на предприятието, за което има назначен персонал от физически лица, чието възнаграждение не е свързано с тези продукти).
  

• 
  проектирането и разработването, или избора, на конкретен модел за конкретна цел;
  
• 
  използването на модела;
  
• 
  поддръжката и периодичното потвърждение на целостта на модела.
  

А29. Ръководството може да има или предприятието може да назначи лица, разполагащи с опит и компетентност, необходими за изготвянето на изискваните приблизителни оценки към определен момент. В някои случаи обаче може да се наложи ръководството да наеме временно експерт, който да ги изготвя или да съдейства при тяхното изготвяне. Такава необходимост може да се появи например поради:

• 
  специализирания характер на въпроса, изискващ приблизителна оценка, например оценяването на минерални или въглеводородни запаси в добивните сектори;
  
• 
  техническия характер на моделите, които трябва да отговарят на съответните изисквания на приложимата рамка за финансово отчитане, какъвто може да бъде случаят при определени оценки по справедлива стойност;
  
• 
  необичайния или рядко проявяващ се характер на условието, операцията или събитието, изискващи приблизителна счетоводна оценка.
  

A30. При по-малките предприятия ситуациите, изискващи приблизителна счетоводна оценка често са такива, че собственикът-управител е в състояние да направи необходимата приблизителна оценка към определен момент. В някои случаи обаче ще е необходим експерт. Дискусията със собственика-управител на ранен етап от одитния процес относно характера на всяка от приблизителните счетоводни оценки, пълнотата на изискваните приблизителни счетоводни оценки и адекватността на процеса на оценка, може да помогне на собственика-управител да определи потребността от използването на експерт.

Предположения (виж параграф 8в)(iv))

A31. Предположенията са неразделна част от приблизителните счетоводни оценки. Въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при получаването на разбиране за предположенията, стоящи в основата на приблизителните счетоводни оценки, включват например:

• 
  естеството на предположенията, включително кои от предположенията е вероятно да бъдат съществени предположения;
  
• 
  как ръководството оценява дали предположенията са съответстващи и пълни (тоест, че всички съответни променливи са били взети под внимание);
  
• 
  когато е приложимо, как ръководството определя, че използваните предположения са вътрешно последователни;
  
• 
  дали предположенията се отнасят до въпроси в рамките на контрола на ръководството (например предположения за програмите за поддръжка, които могат да повлияят върху приблизителното оценяване на полезния живот на даден актив) и как кореспондират на бизнес плановете на предприятието и външната среда, или до въпроси, които са извън неговия контрол (например предположения за лихвени проценти, нива на смъртност, потенциални съдебни или регулаторни действия, или променливостта и времето на възникване на бъдещите парични потоци);
  
• 
  естеството и обхвата на документацията, ако има такава, подкрепяща предположенията.
  

A32. В някои случаи предположенията могат да бъдат наричани входяща информация, например когато ръководството използва модел, за да изготви приблизителна счетоводна оценка, въпреки че терминът ”входяща информация” може да се използва и за да посочи основните данни, до които се отнасят конкретните предположения.

A33. Ръководството може да подкрепи предположения с различни видове информация, получена от вътрешни и външни източници, доверието към които, и надеждността на които ще бъдат различни. В някои случаи предположенията могат да бъдат надеждно базирани върху приложима информация, получена или от външни източници (например, публикувани лихвени проценти или други статистически данни), или от вътрешни източници (например, информация от минали периоди или предишни ситуации, в които предприятието е попадало). В други случаи предположението може да бъде по-субективно, например когато предприятието не разполага с опит или външни източници, от които да черпи информация.

A34. В случай на приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, предположенията отразяват, или съответстват на това, което информирани страни в условията на желана свободна конкуренция (понякога наричани "участници на пазара" или с друго равностойно определение) биха използвали при определянето на справедливата стойност при размяната на актив или уреждането на пасив. Специфичните предположения също варират в зависимост от характеристиките на актива или пасива, предмет на оценката, от използвания метод на оценка (например пазарен подход или приходен подход) и от изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане.

A35. Във връзка с приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност предположенията или входящата информация се различават от гледна точка на техния източник и бази както следва:

(а) такива, които отразяват това, което участниците на пазара биха използвали при определянето на цената на даден актив или пасив на базата на пазарните данни, получени от източници, които са независими от отчетната единица (понякога наричана „наблюдаема входяща информация” или с друго равностойно определение);

(б) такива, които отразяват собствените преценки на предприятието за това, какви предположения биха използвали участниците на пазара при определянето на цената на актив или пасив на базата на най-добрата информация, която е налична в конкретната ситуация (понякога наричана „ненаблюдаема входяща информация” или с друго равностойно определение).

На практика обаче разликата между (а) и (б) не винаги е ясна. Нещо повече, може да е необходимо ръководството да избира измежду редица различни предположения, използвани от различни участниците на пазара.

A36. Степента на субективност, като например дали дадено предположение или входяща информация са наблюдаеми, оказва влияние върху степента на несигурност на приблизителното оценяване и оттам, върху оценката на одитора на рисковете от съществени отклонения за конкретна приблизителна счетоводна оценка.

Промени в методите за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки (виж параграф 8в)(v)

А37. При оценяването как ръководството изготвя приблизителните счетоводни оценки, одиторът следва да разбере дали е имало или дали е трябвало да има промяна в методите за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки спрямо предходния период. Може да се наложи конкретният метод за приблизително оценяване да бъде променен в отговор на промени в средата или в ситуацията, засягащи предприятието, или в изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане. Ако ръководството е променило метода за изготвяне на приблизителна счетоводна оценка, важно е то да може да демонстрира, че новият метод е по-подходящ или че е в отговор на такива промени. Например ако ръководството промени базата за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки от подход, основан на текущи пазарни цени към подход, основан на използването на модели, одиторът проверява дали предположенията на ръководството за пазара са разумни в светлината на икономическата ситуация.

А38. Въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при получаването на разбиране за това дали, и ако да, как ръководството е оценило ефекта от несигурността на приблизителното оценяване, включват например:

• 
  дали и ако да, как ръководството е отчело алтернативни предположения или резултати от, например провеждането на анализ на чувствителността, за да определи ефекта от промените в предположенията върху дадена приблизителна счетоводна оценка;
  
• 
  как ръководството определя приблизителната счетоводна оценка, когато анализът сочи редица възможни варианти на резултати;
  
• 
  дали ръководството наблюдава резултата от приблизителните счетоводни оценки, направени в предходния период, и дали ръководството е отговорило по подходящ начин на резултата от тази мониторингова процедура.
  

A39. Фактическият резултатът от приблизителна счетоводна оценка често ще се различава от приблизителната счетоводна оценка, призната във финансовия отчет за предходния период. Като изпълнява процедури за оценка на риска с цел установяването и разбирането на причините за тези разлики, одиторът може да получи:

• 
  информация за ефективността на процеса, използван от ръководството за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки през предходния период, от която одиторът може да прецени вероятната ефективност на настоящия процес, прилаган от ръководството;
  
• 
  одитни доказателства, които се отнасят до повторната оценка в текущия период, на приблизителни счетоводни оценки от предходния период;
  
• 
  одитни доказателства за въпроси, като например несигурност на приблизителното оценяване, които може да се наложи да бъде оповестени във финансовия отчет.
  

A41. МОС 240¹⁷ изисква провеждането и на ретроспективен преглед на преценките и предположенията на ръководството, свързани със съществени приблизителни счетоводни оценки. Този преглед се прави като част от изискването към одитора да разработи и изпълни процедури за преглед на приблизителни счетоводни оценки с цел установяване на наличието на предубеденост, което би могло да представлява риск от съществени отклонения, дължащи се на измама, в отговор на рисковете от заобикаляне на контролите от страна на ръководството. В практически аспект прегледът от страна на одитора на приблизителните счетоводни оценки от предходния период, като процедура за оценка на риска в съответствие с настоящия МОС, може да се проведе заедно с прегледа, изискван от МОС 240.

A42. Одиторът може да прецени дали е необходим по-подробен преглед за тези приблизителни счетоводни оценки, които са определени по време на одита на предходния период като отличаващи се с най-висока несигурност на приблизителното оценяване, или за тези приблизителни счетоводни оценки, които са се променили съществено спрямо предходния период. От друга страна например, за приблизителни счетоводни оценки, които възникват от отчитането на рутинни и повтарящи се операции, одиторът може да прецени дали прилагането на аналитични процедури като процедури за оценка на риска е достатъчно за целите на прегледа.

A43. За приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност и други приблизителни счетоводни оценки на база на съществуващите условия към датата на оценяване, може да е налице по-голяма разлика между справедливата стойност, призната във финансовия отчет за предходния период, и резултата или сумата, която е била оценена повторно - за целите на текущия период. Това е така, защото целта на оценяването на такива приблизителни счетоводни оценки е свързана с възприятие за стойността към определен период от време, което може да се промени съществено и бързо с промяната на средата, в която предприятието функционира. Следователно одиторът може да фокусира прегледа върху получаването на информация, която би била уместна за установяването и оценяването на рисковете от съществени отклонения. Например в някои случаи е малко вероятно получаването на разбиране за промените в предположенията на участниците на пазара, които оказват влияние върху резултата на приблизителната счетоводна оценка по справедлива стойност от предходния период, да доведе до получаване на уместна информация за целите на одита. Ако това е така, тогава разглеждането от страна на одитора на резултата от приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност от предходния период може да бъде насочено преди всичко към получаването на разбиране за ефективността на предишния процес на оценяване, прилаган от ръководството, тоест опита на ръководството, откъдето одиторът може да прецени вероятната ефективност на процеса, използван от ръководството в текущия период.

A44. Разликата между резултата на приблизителната счетоводна оценка и сумата, призната във финансовия отчет за предходния период, не е задължително да представлява отклонение на финансовия отчет за предходния период. Тя обаче би могла да бъде такова, ако например разликата произтича от информация, която е била на разположение на ръководството в момента на приключване на финансовия отчет за предходния период, или за която би могло разумно да се очаква да е била получена и взета под внимание при изготвянето и представянето на този финансов отчет. Много рамки за финансово отчитане съдържат насоки за разграничаването на промени в приблизителните счетоводни оценки, които представляват отклонения, и на промени, които не са такива, и за счетоводната обработка, която трябва да бъде приложена.