Идентифициране и оценяване на рисковете от съществени отклонения

A45. Степента на несигурност на приблизителното оценяване, свързано с приблизителната счетоводна оценка, може да се повлияе от фактори като:

• 
  степента, до която приблизителната счетоводна оценка зависи от субективна преценка;
  
• 
  чувствителността на приблизителната счетоводна оценка към промени в предположенията;
  
• 
  наличието на признати техники за оценяване, които могат да смекчат несигурността на приблизителното оценяване (въпреки че независимо от това обстоятелство субективността на използваните предположения може да доведе до несигурност на приблизителното оценяване);
  
• 
  продължителността на прогнозния период и уместността на данните, получени от минали събития за прогнозиране на бъдещи събития;
  
• 
  наличието на надеждни данни от външни източници;
  
• 
  степента, в която приблизителната счетоводна оценка се базира на предвидима или непредвидима входяща информация.
  

A46. Въпросите, които одиторът взема под внимание при оценяването на рисковете от съществено отклонение, може да включват и:

• 
  действителната или очаквана величина на приблизителната счетоводна оценка;
  
• 
  отчетената сума на приблизителната счетоводна оценка (тоест приблизителната оценка на ръководството към определен момент) във връзка със сумата, която одиторът очаква да бъде записана;
  
• 
  дали ръководството е използвало експерт при изготвянето на приблизителна счетоводна оценка;
  
• 
  резултатът от прегледа на приблизителните счетоводни оценки от предходен период.
  

A47. Примери на приблизителни счетоводни оценки, които могат да се отличават с висока несигурност на приблизителното оценяване, включват:

• 
  приблизителни счетоводни оценки, които са силно зависими от субективна преценка, например преценки за резултата от нерешени съдебни спорове или за сумата и времето на възникване на бъдещи парични потоци, зависещи от несигурни събития за много предстоящи години;
  
• 
  приблизителни счетоводни оценки, които не са изчислени с използването на признати техники за оценяване;
  
• 
  приблизителни счетоводни оценки, при които резултатите от прегледа от страна на одитора на подобни приблизителни счетоводни оценки, направени във финансовия отчет за предходния период, сочат съществени разлики между първоначалните приблизителни счетоводни оценки и действителния резултат;
  
• 
  приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, за които се използва строго специализиран, разработен от предприятието модел, или за които няма предвидима входяща информация.
  

A49. При някои обстоятелства несигурността на приблизителното оценяване е толкова висока, че изготвянето на разумна приблизителна счетоводна оценка може да не е възможно. Следователно приложимата рамка за финансово отчитане може да изключи признаването на позицията във финансовия отчет или нейното оценяване по справедлива стойност. В тези случаи значимите рискове са свързани не само с това дали приблизителната счетоводна оценка трябва да бъде призната, или дали трябва да бъде посочена по справедлива стойност, но и с адекватността на оповестяванията. Във връзка с тези приблизителни счетоводни оценки, приложимата рамка за финансово отчитане може да изисква оповестяване както на приблизителните счетоводни оценки, така и на високата степен на несигурност на приблизителното оценяване, свързана с тях (виж параграфи А120 А123).

A50. Ако одиторът определи, че приблизителната счетоводна оценка води до значим риск, той следва да получи разбиране за контролите на предприятието, включително за контролните дейности¹⁸.

A51. В някои случаи несигурността на приблизителното оценяване на приблизителната счетоводна оценка може да повдигне съществени съмнения относно способността на предприятието да продължи като действащо предприятие. МОС 570¹⁹ установява изискванията и предоставя насоки за действие при такива ситуации.

А52. МОС 330 изисква от одитора да разработи и изпълни одитни процедури, чието естество, време на изпълнение и обхват отговарят на оценените рискове от съществени отклонения във връзка с приблизителните счетоводни оценки на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност.²⁰ Параграфи A53 A115 се отнасят до конкретните отговори само на ниво твърдение за вярност.

A53. Много рамки за финансово отчитане установяват определени условия за признаване на приблизителни счетоводни оценки и посочват методите за тяхното изготвяне, както и необходимите оповестявания. Тези изисквания могат да бъдат сложни и да изискват прилагането на субективна преценка. На базата на полученото разбиране при изпълнението на процедури за оценка на риска, одиторът се съсредоточава върху изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане, които може да са податливи на неправилно прилагане или различни тълкувания.

A54. Определянето дали ръководството е приложило по подходящ начин изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане се базира отчасти на разбирането на одитора за предприятието и средата, в която то функционира. Например оценяването на справедливата стойност на някои елементи, като например нематериални активи, придобити в бизнес комбинация, може да е свързано със специални съображения, които се влияят от характера на предприятието и неговата дейност.

A55. В някои ситуации могат да бъдат необходими допълнителни одитни процедури, като например проверка от одитора на настоящето физическо състояние на актива, за да се определи дали ръководството е приложило по подходящ начин изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане.

A56. Прилагането на изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане изисква от ръководството да разгледа промени в средата или ситуацията, които оказват влияние върху предприятието. Например въвеждането на активен пазар за определен вид актив или пасив може да сочи, че използването на дисконтирани парични потоци за приблизителното оценяване на справедливата стойност на този актив или пасив вече не е подходящо.

Последователност на методите и база за промени (виж параграф 12б)

A57. Разглеждането от страна на одитора на промяна в приблизителната счетоводна оценка или в метода за нейното изготвяне спрямо предходния период е важно, защото промяна, която не е базирана на промяна в ситуацията или на нова информация, се счита за произволна. Произволните промени в приблизителните счетоводни оценки водят до непоследователни финансови отчети във времето и могат да доведат до отклонения във финансовия отчет или да са индикатор за възможна предубеденост от страна на ръководството.

A58. Ръководството често е в състояние да посочи добра причина за промяна на приблизителната счетоводна оценка или на метода за изготвяне на приблизителна счетоводна оценка от един период в друг въз основа на промяна в ситуацията. Какво представлява добра причина и адекватността на подкрепата за твърдение на ръководството, че е имало промяна в обстоятелствата, която гарантира промяна в приблизителната счетоводна оценка или в метода за изготвяне на приблизителната счетоводна оценка, са въпрос на преценка.

Отговори на оценените рискове от съществени отклонения (виж параграф 13)

A59. Решението на одитора за това по какъв начин, индивидуално или в комбинация, от посочените в параграф 13, да приложи в отговор на рисковете от съществени отклонения, може да бъде повлияно от такива въпроси, като:

• 
  характер на приблизителната счетоводна оценка, включително дали произтича от рутинни или нерутинни операции;
  
• 
  дали се очаква процедурата(те) реално да предостави(ят) на одитора достатъчни и уместни одитни доказателства;
  
• 
  оцененият риск от съществени отклонения, включително дали оцененият риск е значим риск.
  

A61. Допълнителни насоки, обясняващи ситуациите, при които всеки един от отговорите може да бъде подходящ, са дадени в параграфи А62 А95.

Събития, настъпили до датата на одитния доклад (виж параграф 13а)

A62. Определяне дали събития, настъпили до датата на одитния доклад, осигуряват одитни доказателства за приблизителната счетоводна оценка, могат да бъдат подходящ отговор, когато такива събития се очаква да:

• 
  настъпят; и
  
• 
  предоставят одитни доказателства, които потвърждават или противоречат на приблизителната счетоводна оценка.
  

A64. За някои приблизителни счетоводни оценки събитията, настъпили до датата на одитния доклад, е малко вероятно да предоставят одитни доказателства за приблизителната счетоводна оценка. Например условията или събитията, свързани с някои приблизителни счетоводни оценки, се развиват само в течение на по-продължителен период. Също така, поради целта за оценяване на приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, информацията след края на периода може да не отразява събитията или условията, съществуващи към датата на баланса и следователно, може да не бъде уместна за оценяването на приблизителната счетоводна оценка по справедлива стойност. Параграф 13 посочва и други действия в отговор на рисковете от съществени отклонения, които одиторът може да предприеме.

A65. В някои случаи събитията, които противоречат на приблизителната счетоводна оценка, могат да сочат, че ръководството прилага неефективни процеси за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки или че е налице предубеденост на ръководството при изготвянето на приблизителни счетоводни оценки.

A66. Въпреки, че одиторът може да реши да не приеме този подход във връзка с конкретни приблизителни счетоводни оценки, от одитора се изисква да спазва МОС 560²¹. От одитора се изисква да изпълни одитни процедури, разработени за получаването на достатъчни и уместни одитни доказателства, че всички събития, настъпили между датата на финансовия отчет и датата на одитния доклад, които изискват корекция или оповестяване във финансовия отчет, са били установени²² и отразени по подходящ начин във финансовия отчет.²³ Тъй като оценяването на много приблизителни счетоводни оценки, различни от приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, обикновено зависи от резултата от бъдещи условия, операции или събития, работата на одитора в съответствие с МОС 560 е особено уместна.

Съображения, специфични за по-малки предприятия

A67. Когато периодът между датата на баланса и датата на одитния доклад е по-дълъг, прегледът от страна на одитора на събитията в този период може да бъде ефективен отговор за приблизителни счетоводни оценки, различни от приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност. Това може особено да бъде валидно за някои по-малки, управлявани от собственика предприятия, особено когато ръководството не разполага с формализирани процедури за контрол на приблизителните счетоводни оценки.

Тестване как ръководството изготвя приблизителна счетоводна оценка (виж параграф 13б)

A68. Тестването на начина, по който ръководството изготвя дадена приблизителната счетоводна оценка и на данните, върху които тя се базира, може да бъде подходящ отговор, когато тази оценка е приблизителна счетоводна оценка по справедлива стойност, разработена на базата на модел, който използва предвидима и непредвидима входяща информация. То може да бъде подходящо и когато, например:

• 
  приблизителната счетоводна оценка се получава в резултат от рутинната обработка на информацията от счетоводната система на предприятието;
  
• 
  прегледът от страна на одитора на подобни приблизителни счетоводни оценки, направени във финансовия отчет за предходния период, предполага, че процесът през текущия период, използван от ръководството, е вероятно да бъде ефективен;
  
• 
  приблизителната счетоводна оценка се базира на голяма популация от позиции със сходен характер, които взети поотделно не са съществени.
  

• 
  тестване на степента, до която данните, на които се базира приблизителната счетоводна оценка, са точни, пълни и съответстващи, и дали приблизителната счетоводна оценка е била надлежно определена при използването на такива данни и предположения на ръководството;
  
• 
  разглеждане на източника, уместността и надеждността на външните данни или информация, включително тези, получени от външен експерт, ангажиран от ръководството да съдейства при изготвянето на приблизителната счетоводна оценка;
  
• 
  преизчисляване на приблизителната счетоводна оценка и преглед на информацията за приблизителната счетоводна оценка за вътрешна съгласуваност и последователност;
  
• 
  разглеждане на процесите на преглед и одобрение от страна на ръководството.
  

A70. В по-малките предприятия, процесите за изготвяне на приблизителни счетоводни оценки е вероятно да бъдат по-малко структурирани и формализирани в сравнение с по-големите предприятия. По-малките предприятия с активно участие на ръководството може да не разполагат с обширни описания на счетоводните процедури, сложни счетоводни записвания, или писмени политики. Дори ако предприятието няма формално установен процес, това не означава, че ръководството не е в състояние да предостави база, върху която одиторът да може да тества дадена приблизителна счетоводна оценка.

Оценка на метода на оценяване (виж параграф 13(б)(i)

A71. Когато приложимата рамка за финансово отчитане не предписва метода за оценяване, определянето дали използваният метод, включително всякакъв приложим модел, са подходящи за конкретната ситуация, е въпрос на професионална преценка.

A72. За тази цел въпросите, които одиторът може да разгледа, включват например дали:

• 
  аргументите на ръководството за избрания метод са разумни;
  
• 
  ръководството е оценило достатъчно добре и прилага по подходящ начин критериите, ако има такива, предвидени в приложимата рамка за финансово отчитане в подкрепа на избрания метод;
  
• 
  методът е подходящ за конкретната ситуация, като се имат предвид естеството на актива или пасива, предмет на оценката, и спрямо изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане, отнасящи се за приблизителните счетоводни оценки;
  
• 
  методът е подходящ във връзка с дейността, отрасъла и средата, в които предприятието функционира.
  

Оценяване използването на модели

A74. В някои случаи, особено когато прави приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, ръководството може да използва модел. Дали използваният модел е подходящ за конкретната ситуация може да зависи от редица фактори, като вида на предприятието и неговата среда, включително на отрасъла, в който то функционира, и от конкретния актив или пасив, предмет на оценяването.

A75. Обхватът, в който посочените по-долу съображения са подходящи, зависи от различните ситуации, включително от това дали моделът е достъпен за търговско ползване в конкретен сектор или отрасъл, или е собствен модел. В някои случаи предприятието може да използва експерт за разработване и тестване на даден модел.

A76. В зависимост от ситуацията въпросите, които одиторът също може да вземе под внимание при тестването на модела включват, например, дали:

• 
  моделът е потвърден преди употребата му, с периодични прегледи, които да гарантират, че той все още е подходящ за целевото му предназначение. Процесът на потвърждение от предприятието може да включва оценка на:
  

• 
  теоретичната основа и математическата цялост на модела, включително доколко подходящи са параметрите на модела;
  
• 
  съгласуваността, последователността и пълнотата на входящата информация в модела спрямо пазарните практики;
  
• 
  резултата от модела спрямо действителните операции и резултати.
  

• 
  налице са подходящи политики и процедури за промяна в контрола;
  
• 
  моделът периодично се коригира и тества за валидност, особено когато входящата информация е субективна;
  
• 
  в резултатите от модела се нанасят корекции, включително в случай на приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, независимо дали тези корекции отразяват предположенията, които участниците на пазара биха използвали в подобни ситуации;
  
• 
  моделът е документиран по подходящ начин, включително целевото предназначение и ограничения на модела, и основните му параметри, необходимата входяща информация и резултатите от всякакви проведени анализи за потвърждение.
  

A77. Оценката на одитора на предположенията, използвани от ръководството, се базира само на информацията, която е на разположение на одитора в момента на одита. Одитите процедури, отнасящи се до предположенията на ръководството, се изпълняват в контекста на одита на финансовия отчет на предприятието, а не за целите на изразяване на мнение по самите предположения.

• 
  отделните предположения изглеждат разумни;
  
• 
  предположенията са взаимозависими и вътрешно съгласувани и последователни;
  
• 
  предположенията изглеждат разумни, когато се разглеждат заедно или във връзка с други предположения, било за тази приблизителна счетоводна оценка, или за други приблизителни счетоводни оценки;
  
• 
  предположенията отразяват по подходящ начин предвидими пазарни предположения, в случай на приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност.
  

• 
  общата икономическа среда и икономическата ситуация на предприятието;
  
• 
  плановете на предприятието;
  
• 
  предположенията, направени в предходни периоди, ако е уместно;
  
• 
  опита на предприятието, или предходни условия, до степента, до която тази информация за минал период може да бъде считана за представителна за бъдещи условия или събития;
  
• 
  други предположения, използвани от ръководството във връзка с финансовия отчет.
  

• 
  преглед на действията на ръководството от гледна точка на изпълнение на декларираните от него намерения.
  
• 
  преглед на писмените планове и друга документация, включително, когато е приложимо, официално одобрени бюджети, оторизации или протоколи.
  
• 
  запитване към ръководството за неговите причини за предприемане на конкретен курс на действие.
  
• 
  преглед на събития, настъпили след датата на финансовия отчет и до датата на одитния доклад.
  
• 
  оценка на способността на предприятието да предприеме конкретен курс на действие, като се има предвид икономическата ситуация, в която се намира предприятието, включително ефектите от настоящите му ангажименти.
  

A81. Въпросите, които одиторът може да вземе под внимание при оценяването на разумността на предположенията, използвани от ръководството, стоящи в основата на приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, в допълнение към тези, обсъдени по-горе, когато е приложимо, може да включват, например:

• 
  когато е уместно, дали и ако да, как ръководството е включило специфичната за пазара входяща информация при разработването на предположенията.
  
• 
  дали предположенията съответстват на предвидимите пазарни условия и характеристиките на актива или пасива, оценяван по справедлива стойност.
  
• 
  дали източниците на предположения за участниците на пазара са съответстващи и надеждни, и как ръководството е избрало предположенията, които ще използва, когато са налице редица различни предположения на участниците на пазара.
  
• 
  когато е уместно, дали и ако да, как ръководството взема под внимание предположения, използвани във, или информация за съпоставими операции, активи или пасиви.
  

• 
  установяването на характеристиките на участниците на пазара, имащи отношение към приблизителната счетоводна оценка.
  
• 
  модификациите, които е направило на собствените си предположения, за да отрази своето виждане за предположенията, които участниците на пазара биха използвали.
  
• 
  дали е включило най-добрата информация, която е налична в конкретната ситуация.
  
• 
  когато е приложимо, как неговите предположения вземат под внимание съпоставими операции, активи или пасиви.
  

A83. При оценката на разумността на предположенията, подкрепящи приблизителната счетоводна оценка, одиторът може да установи наличието на едно или повече съществени предположения. Ако е така, това може да сочи, че приблизителната счетоводна оценка се отличава с висока несигурност на приблизителното оценяване и следователно може да доведе до съществен риск. Допълнителните отговори на съществени рискове са описани в параграфи A102 A115.

Тестване на ефективността на контролите (виж параграф 13(в))

A84. Тестването на ефективността на контролите за това как ръководството е изготвило приблизителната счетоводна оценка, може да бъде подходящ отговор, когато процесът на управление е бил добре разработен, изпълнен и поддържан, например:

• 
  налице са контроли за преглед и одобряване на приблизителните счетоводни оценки по съответни нива на управление и, когато е уместно, от лицата, натоварени с общо управление.
  
• 
  приблизителната счетоводна оценка се получава в резултат от рутинната обработка на информацията от счетоводната система на предприятието.
  

(а) оценката на одитора за риска от съществено отклонение на ниво твърдение за вярност включва очакването, че контролите на даден процес функционират ефективно; или

(б) взети сами за себе си, процедурите по същество не осигуряват достатъчни и уместни одитни доказателства на ниво твърдение за вярност²⁴.

Съображения, специфични за по-малки предприятия

A86. В по-малките предприятия може да са налице контроли на процеса на изготвяне на приблизителни счетоводни оценки, но формалността, с която те се прилагат, е различна. Нещо повече, по-малките предприятия могат да определят, че дадени видове контроли не са необходими, поради активното участие на ръководството в процеса на изготвяне на финансови отчети. В случай на много малки предприятия обаче може да няма множество контроли, които одиторът да може да установи. Поради това действията на одитора по отношение на оценените рискове е вероятно да бъдат свързани със съществени процедури, като одиторът използва едно или повече от другите действия в параграф 13.

Разработване на приблизителна оценка към определен момент (виж параграф 13(г))

A87. Разработването на приблизителна оценка към определен момент или на диапазон, за да се оцени приблизителна оценка на ръководството към даден момент, може да бъде подходящ отговор, когато например:

• 
  приблизителната счетоводна оценка не е получена в резултат от рутинната обработка на информацията от счетоводната система.
  
• 
  прегледът от страна на одитора на подобни приблизителни счетоводни оценки, направени във финансовия отчет за предходния период предполага, че процесът през текущия период, използван от ръководството, не е вероятно да бъде ефективен.
  
• 
  контролите на предприятието в рамките и върху процесите за определяне на приблизителни счетоводни оценки от страна на ръководството, не са добре разработени или не са надлежно изпълнени.
  
• 
  събитията или операциите между края на периода и датата на одитния доклад противоречат на приблизителната оценка на ръководството към даден момент.
  
• 
  има алтернативни източници на приложима информация, които са на разположение на одитора и които могат да бъдат използвани при изготвянето на приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка.
  

A89. Подходът, възприет от одитора при разработването на приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка, може да варира на базата на това, което се счита за най-ефективно в конкретната ситуация. Например одиторът може първоначално да разработи приблизителна оценка към определен момент и след това да определи чувствителността към промени в предположенията, за да установи диапазона, с който да оцени приблизителната оценка на ръководството към даден момент. Като алтернатива одиторът може да започне с разработването на диапазон за целите на определянето, когато това е възможно, на приблизителна оценка към даден момент.

A90. Способността на одитора да изготви приблизителна оценка към определен момент, за разлика от диапазон, зависи от няколко фактора, включително от използвания модел, естеството и обхвата на наличната информация и несигурността на приблизителното оценяване, свързана с приблизителната счетоводна оценка. Нещо повече, решението за разработване на приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка може да бъде повлияно от приложимата рамка за финансово отчитане, която може да предписва приблизителна оценка към определен момент, която да се използва, след разглеждането на алтернативните резултати и предположения, или да предписва конкретен метод за оценяване (например използването на дисконтирана, претеглена през вероятността, очаквана стойност).

A91. Одиторът може да разработи приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка по различни начини, например като:

• 
  използва модел, например такъв, който е достъпен за ползване в конкретен сектор или индустрия (отрасъл), или собствен, или разработен от одитора модел.
  
• 
  доразвиване на съображенията на ръководството във връзка с алтернативни предположения или резултати, например чрез въвеждането на различен набор от предположения.
  
• 
  назначаване или ангажиране на лице със специални експертни умения, което да разработи или изпълни модела, или да предостави съответни предположения.
  
• 
  препратка към други съпоставими условия, операции или събития, или, когато е уместно, пазари за съпоставими активи или пасиви.
  

A92. Когато одиторът изготвя приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка , и използва предположения или метод, различни от тези, използвани от ръководството, параграф 13(г)(i) изисква одиторът да получи достатъчно разбиране за предположенията или метода, използвани от ръководството при изготвянето на приблизителната счетоводна оценка. Това разбиране предоставя на одитора информация, която може да бъде уместна за одитора, за разработването на подходяща приблизителна оценка към определен момент или интервална приблизителна оценка. В допълнение, то помага на одитора да разбере и оцени всякакви съществени разлики спрямо приблизителната оценка на ръководството към определен момент. Например може да възникне разлика, тъй като одиторът е използвал различни, но равностойно валидни предположения спрямо тези, използвани от ръководството. Това може да разкрие, че приблизителната счетоводна оценка се влияе от определени предположения и поради това е предмет на висока степен на несигурност на приблизителното оценяване, което показва, че приблизителната счетоводна оценка може да представлява съществен риск. По същия начин разлика може да възникне в резултат от фактическа грешка, направена от ръководството. В зависимост от обстоятелствата одиторът може да сметне за полезно, при формирането и достигането до заключения, да обсъди с ръководството базата за използваните предположения и тяхната валидност, и разликата, ако има такава, в подхода, възприет при изготвянето на приблизителната счетоводна оценка.

Стесняване на диапазона (виж параграф 13(г)(ii))

A93. Когато одиторът заключи, че е подходящо да използва диапазон за оценката на разумността на приблизителната оценка на ръководството към определен момент (одиторски диапазон), параграф 13(г)(ii) изисква този диапазон да включва всички „разумни резултати”, а не всички възможни резултати. За да бъде полезен диапазонът не може да бъде такъв, който да включва всички възможни резултати, тъй като такъв един диапазон би бил твърде широк, за да бъде ефективен за целите на одита. Одиторският диапазон е полезен и ефективен, когато е достатъчно тесен, за да позволи на одитора да направи заключение дали приблизителната счетоводна оценка съдържа отклонения.

A94. Обикновено диапазон, който е бил стеснен, за да бъде равен или по-малък от съществеността на изпълнението,, е подходящ за целите на оценяване на разумността на приблизителната оценка на ръководството към определен момент. В някои отрасли обаче може да не бъде възможно диапазонът да бъде стеснен под такава сума. Това не е задължително да попречи на признаването на приблизителната счетоводна оценка. То обаче може да посочи, че несигурността на приблизителното оценяване, свързано с приблизителната счетоводна оценка, е такова, че води до съществен риск. Допълнителните отговори на съществени рискове са описани в параграфи A102 A115.

A95. Стесняването на диапазона до позиция, при която всички резултати в даден диапазон се считат за разумни, може да бъде постигнато посредством:

(а) елиминиране от обхвата на диапазона на резултатите в двете му крайни точки, които според одитора е малко вероятно да възникнат; и

(б) продължаване стесняването на диапазона, въз основа на наличните одитни доказателства, до момента, в който одиторът заключи, че всички резултати в диапазона се считат за разумни. В някои редки случаи одиторът може да бъде в състояние да стеснява обхвата на диапазона до тогава, докато одитните доказателства посочат приблизителна оценка към даден момент.

A96. При планирането на одита одиторът следва да удостовери естеството, времето на изпълнение и степента на обхвата на ресурсите, които са необходими за изпълнението на одитния ангажимент.²⁵ Това може да включва, ако е необходимо, участието на лица, притежаващи специализирани умения или познания. В допълнение, МОС 220 изисква съдружникът, отговорен за ангажимента, да бъде удовлетворен, че екипът по ангажимента и всякакви външни експерти на одитора, които не са част от екипа по ангажимента, притежават съвместно подходящите компетентност и способности за да изпълнят одитния ангажимент.²⁶ В хода на одита на приблизителните счетоводни оценки одиторът може да установи, в светлината на опита на одитора и обстоятелствата, свързани с ангажимента, необходимост от специализирани умения или познания, които да бъдат приложени във връзка с един или повече аспекти на приблизителните счетоводни оценки.

A97. Въпросите, които могат да окажат влияние върху разглеждането от страна на одитора на изискването за специализирани умения или познания, включват например:

• 
  характера на основния актив, пасив или компонент на собствения капитал в даден бизнес или отрасъл (например, минерални находища, селскостопански активи, сложни финансови инструменти).
  
• 
  висока степен на несигурност на приблизителното оценяване.
  
• 
  извършват се сложни изчисления или се използват специализирани модели, например, когато се определят справедливите стойности при липсата на наблюдаем пазар.
  
• 
  комплексността на изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане, свързана с приблизителните счетоводни оценки, включително дали има области, за които се знае, че са предмет на различни тълкувания или практиката е непоследователна или в процес на развитие.
  
• 
  процедурите, които одиторът възнамерява да приложи в отговор на оценените рискове.
  

A99. Одиторът обаче може да не притежава специализираните умения или познания, които са необходими в случаите, когато разглежданият въпрос е в област, различна от счетоводството или одита, и може да се наложи да ги получи от експерт на одитора. МОС 620²⁷ установява изисквания и предоставя насоки при определянето на необходимостта да се назначи или ангажира експерт на одитора, както и отговорностите на одитора при използването на работата на експерта.

А100. В допълнение, в някои случаи, одиторът може да направи заключение, че е необходимо да получи специализирани умения или познания, свързани с конкретни области от счетоводството или одита. Одиторската фирма може да назначи лица с такива умения или познания или да ги ангажира от външна организация, извън одиторската фирма. Когато тези лица извършват одитни процедури по ангажимента, те стават част от екипа по ангажимента и съответно, трябва да отговарят на изискванията в МОС 220.

А101. В зависимост от разбирането на одитора и опита от работата с експерт на одитора, или с други лица със специализирани умения или познания, одиторът може да сметне за необходимо да обсъди въпроси, като например изискванията на приложимата рамка за финансово отчитане с ангажираните лица, за да установи дали тяхната работа е уместна за целите на одита.

A102. При одита на приблизителни счетоводни оценки, които водят до съществени рискове, допълнителните процедури по същество на одитора са фокусирани върху оценяването:

(а) на начина, по който ръководството е определило ефекта от несигурността на приблизителното оценяване върху дадена приблизителна счетоводна оценка и ефекта, който тази несигурност може да има върху това, дали е подходящо приблизителната счетоводна оценка да бъде призната във финансовия отчет; и

(б) адекватността на свързаните с това оповестявания.

Разглеждане от страна на ръководството на несигурността на приблизителното оценяване (виж параграф 15(а))

А103. Ръководството може да оцени алтернативни предположения или резултати на приблизителните счетоводни оценки посредством редица методи, в зависимост от конкретните обстоятелства. Един възможен метод, използван от ръководството, е да извърши анализ на чувствителността. Това може да включва определянето как паричната стойност на приблизителната счетоводна оценка се променя според различните предположения. Дори за приблизителни счетоводни оценки, определяни по справедлива стойност може да има промяна, тъй като различните участници на пазара ще използват различни предположения. Анализът на чувствителността би могъл да доведе до разработването на редица варианти за резултати, понякога наричани от ръководството „интервал от резултати”, като например „песимистичен” и „оптимистичен” вариант.

А104. Анализът на чувствителността може да посочи, че приблизителната счетоводна оценка не е чувствителна към промени в дадени предположения. По същия начин той може да посочи, че приблизителната счетоводна оценка е чувствителна към едно или повече предположения, които след това да станат фокус на вниманието на одитора.

А105. Това не цели да предложи, че един конкретен метод за обхващане на несигурността на приблизителното оценяване (като например анализ на чувствителността) е по-подходящ от друг, или че разглеждането от страна на одитора на алтернативни предположения или резултати трябва да бъде направено посредством детайлен процес, подкрепян от обширна и подробна документация. Вместо това, тук става въпрос дали ръководството е установило как несигурността на приблизителното оценяване може да се отрази върху приблизителната счетоводна оценка, което е важно, а не конкретният начин, по който това е направено. Съответно когато ръководството не е взело под внимание алтернативни предположения или резултати, може да бъде необходимо одиторът да обсъди това с ръководството, и да поиска подкрепящи доказателства как то е обхванало ефектите на несигурността на приблизителното оценяване върху дадена приблизителна счетоводна оценка.

Съображения, специфични за по-малки предприятия

А106. По-малките предприятия могат да използват по-опростени средства за определяне на несигурността на приблизителното оценяване. В допълнение към прегледа на наличната документация от страна на одитора, одиторът може да получи други одитни доказателства за направеното разглеждане от страна на ръководството на алтернативни предположения или резултати чрез отправяне на проучващи запитвания към ръководството. В допълнение, ръководството може да не разполага с необходимите експертни познания, за да разгледа алтернативни резултати или по друг начин да обхване несигурността на приблизителното оценяване на приблизителната счетоводна оценка. В тези случаи одиторът може да обясни на ръководството процесът или различните методи, които са на разположение за тази цел, и свързаната с тях документация. Това обаче не би променило отговорността на ръководството за изготвянето на финансовия отчет.

Съществени предположения (виж параграф 15(б))

А107. Предположение, използвано при изготвянето на приблизителна счетоводна оценка, може да се счита за съществено, ако разумна промяна в предположението би се отразила съществено върху оценяването на приблизителната счетоводна оценка.

А108. Непрекъснатият процес на стратегически анализ и управление на риска, осъществяван от ръководството, може да осигури подкрепа за съществените предположения, произтичащи от познанията на ръководството. Дори без формално установен процес, какъвто може да бъде случаят в по-малките предприятия, одиторът може да бъде в състояние да оцени предположенията чрез проучващи запитвания и дискусии с ръководството, наред с други одитни процедури, за да получи достатъчни и уместни одитни доказателства.

А109. Съображенията на одитора при оценяването на предположенията, направени от ръководството, са описани в параграфи А77 А83.

Намерение и способност на ръководството (виж параграф 15(в))

A110. Съображенията на одитора във връзка с предположенията, направени от ръководството, както и намерението и способностите на ръководството, са описани в параграфи А13 и А80.

Разработване на диапазон (виж параграф 16)

А111. При изготвянето на финансовите отчети, ръководството може да бъде удовлетворено, че е обхванало по подходящ начин ефектите от несигурността на приблизителното оценяване на приблизителните счетоводни оценки, които водят до съществени рискове. При някои обстоятелства обаче, одиторът може да счита, че усилията на ръководството не са подходящи. Това може да бъде случаят, например, когато по преценка на одитора:

• 
  не би могло да се получат достатъчни и уместни одитни доказателства чрез оценката на одитора за това как ръководството е обхванало ефектите от несигурността на приблизителното оценяване.
  
• 
  необходимо е да се проучи допълнително степента на несигурност на приблизителното оценяване, свързана с приблизителната счетоводна оценка, например когато одиторът е наясно с широкия диапазон от резултати за сходни приблизителни счетоводни оценки при сходни обстоятелства.
  
• 
  малко вероятно е да могат да бъдат получени други одитни доказателства, например чрез преглед на събития, настъпили до датата на одитния доклад.
  
• 
  могат да са налице индикатори за предубеденост на ръководството при изготвянето на приблизителните счетоводни оценки.
  

Признаване на приблизителните счетоводни оценки във финансовите отчети (виж параграф 17(а))

А113. Когато ръководството е признало приблизителна счетоводна оценка във финансовия отчет, фокусът на оценката на одитора е дали оценяването на приблизителната счетоводна оценка е достатъчно надеждно, за да отговори на критериите за признаване на приложимата рамка за финансово отчитане.

А114. Във връзка с приблизителни счетоводни оценки, които не са били признати, фокусът на оценката на одитора е дали критериите за признаване на приложимата рамка за финансово отчитане не са били изпълнени в действителност. Дори когато не е била призната приблизителна счетоводна оценка и одиторът направи заключение, че това е подходящо, може да е необходимо обстоятелствата да бъдат оповестени в пояснителните приложения към финансовия отчет. Също така одиторът може да определи, че е налице необходимост да се привлече вниманието на читателя към дадена значима несигурност, като добави параграф за обръщане на внимание в одитния доклад. МОС 706 ²⁸ установява изискванията и предоставя насоки, свързани с тези параграфи.

База за оценяване за приблизителните счетоводни оценки (виж параграф 17(б))

A115. Във връзка с приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност, някои рамки за финансово отчитане допускат, че справедливата стойност може да бъде надеждно оценена като предпоставка било за изискването, или за допускането на оценяване и оповестяване по справедлива стойност. В някои случаи това предположение може да бъде заобиколено когато, например, липсва подходящ метод или база за оценяване. В тези случаи фокусът на оценката на одитора е дали базата на ръководството за заобикаляне на предположението, свързано с използването на справедлива стойност, определена съгласно приложимата рамка за финансово отчитане, е уместна.

А116. На базата на получените одитни доказателства одиторът може да направи заключение, че данните показват приблизителна счетоводна оценка, която се различава от приблизителната оценка на ръководството към определен момент. Когато одитните доказателства подкрепят приблизителната оценка към определен момент, разликата между приблизителната оценка на одитора и приблизителната оценка на ръководството представлява отклонение. Когато одиторът е направил заключение, че използването на одитния диапазон предоставя достатъчни и уместни одитни доказателства, приблизителната оценка на ръководството, която попада извън одитния диапазон, няма да бъде подкрепена от одитни доказателства. В тези случаи отклонението е не по-малко от разликата между приблизителната оценка на ръководството и най-близката точка от одитния диапазон.

А117. Когато ръководството е променило приблизителна счетоводна оценка или метода за нейното изготвяне спрямо предходния период на базата на субективна оценка, че е имало промяна в обстоятелствата, одиторът може да направи заключение, на базата на одитни доказателства, че приблизителната счетоводна оценка съдържа отклонение в резултат от произволната промяна от страна на ръководството, или може да я разглежда като индикация за възможна предубеденост от страна на ръководството (виж параграфи А124 А125).

А118. МОС 450²⁹ предоставя насоки за разграничаване на отклоненията за целите на оценяването от страна на одитора на ефектите от некоригирани отклонения във финансовия отчет. Във връзка с приблизителните счетоводни оценки, отклонения, независимо дали се дължат на измама или грешка, могат да се появят в резултат от:

• 
  отклонения, за които няма съмнение (действителни отклонения).
  
• 
  разлики, произтичащи от преценки на ръководството относно приблизителни счетоводни оценки, които одиторът смята за неразумни, или от избора, или приложението на счетоводни политики, които одиторът смята за неподходящи (отклонения в преценката).
  
• 
  най-добрата оценка на одитора на отклоненията в популациите, свързани с проекция на отклоненията, установени в одитните извадки, спрямо целите популации, от които са направени извадките (проекционни отклонения).
  

А119. Оценяването на разумността на приблизителните счетоводни оценки и свързаните с тях оповестявания, включени в пояснителните приложения към финансовия отчет, независимо дали това се изисква от приложимата рамка за финансово отчитане или се оповестява доброволно, е свързано по същество със същите видове съображения, прилагани при одита на приблизителна счетоводна оценка, призната във финансовия отчет.

А120. Представянето на финансовия отчет в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане включва адекватното оповестяване на съществени въпроси. Приложимата рамка за финансово отчитане може да допуска, или да предписва оповестявания, свързани с приблизителните счетоводни оценки, а някои предприятия може да оповестят доброволно допълнителна информация в пояснителните приложения към финансовия отчет. Тези оповестявания могат да включват например:

• 
  използваните предположения.
  
• 
  използвания метод за изготвяне на приблизителни оценки, включително всеки приложим модел.
  
• 
  базата за избор на метода за изготвяне на приблизителни оценки.
  
• 
  ефектът от всякакви промени в метода за изготвяне на приблизителни оценки спрямо предходния период.
  
• 
  източниците и ефектите от несигурността на приблизителното оценяване.
  

А121. В някои случаи приложимата рамка за финансово отчитане може да изисква специфични оповестявания относно несигурностите. Например някои общи рамки за финансово отчитане предписват:

• 
  оповестяването на ключови предположения и други източници на несигурност на приблизително оценяване, които съдържат значим риск от причиняване на съществени корекции в балансовите стойности на активите и пасивите. Тези изисквания могат да бъдат описани с използването на термини като „Ключови източници на несигурност на приблизителното оценяване” или „Приблизителни счетоводни оценки от критично значение”.
  
• 
  оповестяването на диапазона от възможни резултати и на предположенията, използвани при определянето на диапазона.
  
• 
  оповестяването на информация относно съществеността на приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност за финансовото състояние на предприятието и резултатите от неговата дейност.
  
• 
  качествени оповестявания, като например излагане на риск и как то възниква, цели на предприятието, политика и процедури за управление на риска и методи, използвани за оценяване на риска и всякакви промени на тези качествени концепции спрямо предходния период.
  
• 
  количествени оповестявания, като например степента, до която предприятието е изложено на риск, на базата на информацията, предоставяна вътрешно на ключовия управленски персонал на предприятието, включително кредитен риск, ликвиден риск и пазарен риск.
  

А122. Във връзка с приблизителни счетоводни оценки, свързани със съществен риск, дори когато оповестяванията са в съответствие с приложимата рамка за финансово отчитане, одиторът може да заключи, че оповестяването на несигурността на приблизителното оценяване не е подходящо в контекста на конкретните обстоятелства и факти. Оценката на одитора за адекватността на оповестяването на несигурността на приблизителното оценяване става толкова по-важна, колкото по-голям е диапазонът на възможните резултати на приблизителната счетоводна оценка във връзка с нивото на същественост (виж свързаната с това информация в параграф А94).

А123. В някои случаи одиторът може да сметне за необходимо да насърчи ръководството да опише, в пояснителните приложения към финансовия отчет, обстоятелствата, свързани с несигурността на приблизителното оценяване. МОС 705³⁰ предоставя насоки за ефектите върху мнението на одитора, когато според одитора оповестяването от страна на ръководството на несигурността на приблизителното оценяване във финансовия отчет е неподходящо или подвеждащо.

Индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството (виж параграф 21)

А124. В хода на одита одиторът може да разбере за преценки или решения на ръководството, които водят до индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството. Тези индикатори могат да се отразят върху заключението на одитора за това, дали оценката на риска от одитора и свързаните с това отговори, остават подходящи, като може и да се наложи одиторът да вземе под внимание ефектите върху останалата част от одита. Нещо повече, те могат да се отразят на оценката на одитора дали финансовият отчет като цяло е свободен от съществени отклонения, както е посочено в МОС 700.³¹

А125. Примерите за индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството във връзка с приблизителните счетоводни оценки включват:

• 
  промени в приблизителна счетоводна оценка или в метода за нейното изготвяне, когато ръководството е направило субективна оценка, че е налице промяна в обстоятелствата.
  
• 
  използването на собствени предположения на предприятието за приблизителни счетоводни оценки по справедлива стойност, когато те не съответстват на наблюдаеми пазарни предположения.
  
• 
  изборът или съставянето на съществени предположения, които водят до приблизителна оценка към определен момент, благоприятстваща целите на ръководството.
  
• 
  приблизителна оценка към определен момент, която може да служи за модел на оптимизъм или песимизъм.
  

А126. МОС 580³² разглежда използването на писмени изявления. В зависимост от характера, нивото на същественост и обхвата на несигурност на приблизителното оценяване, писмените изявления за приблизителните счетоводни оценки, признати или оповестени във финансовия отчет, могат да включват изявления:

• 
  за това доколко подходящ е процесът на оценяване, включително свързаните с това предположения и модели, използвани от ръководството при определяне на приблизителните счетоводни оценки в контекста на приложимата рамка за финансово отчитане и последователността в прилагането на процесите.
  
• 
  че предположенията отразяват по подходящ начин намерението и способността на ръководството да възприеме определен курс на действие от името на предприятието, когато това е уместно за приблизителните счетоводни оценки и оповестявания.
  
• 
  че оповестяванията, свързани с приблизителните счетоводни оценки, са пълни и подходящи съгласно приложимата рамка за финансово отчитане.
  
• 
  че никакви последващи събития не изискват корекция в приблизителните счетоводни оценки и оповестявания, включени във финансовия отчет.
  

• 
  това доколко подходяща е базата, използвана от ръководството при определянето, че критериите за признаване или оповестяване на приложимата рамка за финансово отчитане не са били изпълнени (виж параграф А114).
  
• 
  това доколко подходяща е базата, използвана от ръководството при заобикаляне на предварителното условие за употребата на справедлива стойност, установено от приложимата рамка за финансово отчитане на предприятието, за тези приблизителни счетоводни оценки, които не са оценени или оповестявани по справедлива стойност (виж параграф 115).
  

А128. Документирането на индикаторите за възможна предубеденост от страна на ръководството, установени по време на одита, подпомага одитора при достигането до заключение за това дали оценката на риска от страна на одитора и свързаните с това отговори, остават подходящи, както и при преценяването дали финансовият отчет като цяло не съдържа съществени отклонения. Виж параграф А125 за примери на индикатори за възможна предубеденост от страна на ръководството.

(Виж параграф A1)