ГЛАВА ВТОРА: Специфични счетоводно-отчетни задачи на жилищно-строителното предприятие „Комфорт”ООД

„Комфорт”ООД е дружество, регистрирано в Република България през 1997 г., по ф.з. № 698/1997 г.. Седалището на управление на дружеството се намира в гр. Варна, бул. „8-ми Приморски полк” №50. Съществуването на дружеството не е ограничено със срок или друго прекратително условие. Дружеството се представлява и управлява от управителите: Атанас Атанасов Костурков и Марин Пейчев Йорданов. Капиталът на дружеството е с номинална стойност 5000 лв., разпределени в 50 дяла по 100 лв. всеки. Разпределението на дяловете от капитала на дружеството между учредителите е както следва:

1. 
   Атанас Атанасов Костурков- 25 дяла;
   
2. 
   Марин Пейчев Йорданов- 25 дяла.
   

• 
  Законови норми и правила;
  
• 
  Технически средства – счетоводна документация, регистри, софтуер и пр.;
  
• 
  Високо квалифицирани кадри, които правилно и точно да прилагат нормите и правилата, да регистрират и анализират информацията и да я регистрират в подходящия софтуер.
  

Целите, които си поставя счетоводството са в зависимост от информационните потребности на висшият управленски персонал при вземане на решения от всякакъв характер(текущ или последващ контрол, стратегически решения и др). Създавайки специфичният продукт „счетоводна информация”, освен за вземане на решения служи и за анализ на дейността като цяло или по отделни нейни компоненти. Чрез последващата информация се създават предпоставки за контрол по изпълнение на решенията. Поставените цели изискват висока степен на отговорност както за имуществото на собственика, така и за отговорността пред държавата и публичния сектор. Това се постига чрез качество, точност, хронологичност и достоверност на информацията и възможност за текущо ползване. Целите се постигат чрез събиране, регистриране в хронологичен ред, обработване, обобщаване и анализиране на информацията за фактите, процесите и взаимоотношенията на стопанската дейност на строителното предприятие.

1. 
   Начини при изпълнение на строителния процес: по стопански начин и чрез възлагане
   

Под инвестиционен имот в СС 40 следва да се разбира имот (земя или сграда, или част от сграда или и двете), държан от собственика или наемателя по финансов лизинг по-скоро за получаване на приходи от наем или за увеличаване на стойността на капитала, или и за двете отколкото за: използване при производството на продукция или указване на услуги; доставката на материали, стоки или услуги; за административни цели; от персонала независимо дали плаща наем по пазарни цени; продажба в рамките на икономическата дейност на предприятието. За се класифицира даден имот като инвестиционен той трябва да е:

1. 
   земя, притежавана с цел дългосрочно увеличение на капитала, чрез генериране на доходи, а не с цел краткосрочна продажба в хода на обичайната дейност;
   
2. 
   земя, притежавана за неопределено понастоящем бъдещо използване (ако предприятието не е определило, че ще използва замята или като ползван от собственика имот, или за краткосрочна продажба в хода на обичайната дейност, се счита, че земята се притежава за увеличение стойността на капитала);
   
3. 
   сграда, която се държи от отчитащото се предприятие и е отдадена по един или повече оперативни лизинги;
   
4. 
   сграда, която не се ползва, но се държи от отчитащото се предприятие с цел да бъде отдадена по един или повече оперативни лизинги.
   

Следователно е много важно да се разграничат намеренията на строителя. Ако собственика възнамерява да използва имота, като инвестиционен, до момента на завършването му се отчита като разход за създаване на ДМА (себестойността, на който се калкулира по дебита на сметка 613 Разходи за придобиване на ДМС) и следва СС 16 и МСС 16. След завършването му, всички разходи се прехвърлят по дебита на сметка 224 Инвестиционни имоти . Ако намеренията са да не се използва в дейността, отново се следват правилата на СС 16 и МСС 16, но след завършване на строежа, събраните разходи по дебита на сметка 613 се отнасят в зависимост от намеренията на собственика. За части, които ще се държат от предприятието с цел получаване на доход се прилага СС 40. За частите, които ще се продават се прилага СС 2 Отчитане на стоково материалните запаси. В точка 2б от стандарта е казано, че: продукция, създадена в резултат на производствен в предприятието и предназначена за продажба. Историческата цена на стоково- материалните запаси представлява сумата от всички разходи по закупуването и преработката, както и от други разходи, направени във връзка с доставянето на стоково-материалните запаси до сегашното им местонахождение и състояние.

Приходите по договора включват първоначалната сума на прихода, отделена в договора и сумата на допълнителните работа, извършени в следствие на допълнителни изменения в обема на договорените работи, изплащането на искове и материални стимули⁹ дотолкова, доколкото е вероятно те да доведат до реализиране на приходи и те могат да бъдат надеждно измерени. Приходите по договора се измерват по справедливата стойност на полученото или подлежащото на получаване възнаграждение.

Разходите, които се отнасят към даден договор, обхващат времето от датата на сключването му до неговото окончателно изпълнение. Те могат да се систематизират в три групи: преките разходи, разходите отнасяши се до договорната дейност и други разходи, които могат да бъдат конкретно начислени на клиента. Към преките разходи се отнасят: разходите за труд на обекта, включително обектов надзор; разходите за материали, амортизацията на машините, оборудването, съоръженията;разходите за наемане на машини; разходи за проектиране и техническа помощ, които са пряко свързани с договора; приблизителните разходи за работи по извършването на корекции и работи по гаранционно поддържане и др. Разходите за договорната дейност изобщо и които могат да бъдат отнесени към конкретния договор са разходите за застраховки, за проектиране и техническа помощ като цяло и общи разходи по строителството. Други разходи, които могат да бъдат конкретно начислени на клиента съгласно условията на договора са общите административни разходи, разходите за развойна дейност, за които в условията на договора е предвидено заплащане. Разходите, които не могат да бъдат включени към конкретен договор, се отчитат като текущи. Такива са например административните разходи (ако не е договорено част от тях да бъдат включени в договора), разходи за продажби, разходи за изследователска и развойна дейност и др.

Друг съществен момент, е в случай че строителството се осъществява по стопански начин, но част от СМР са възложени на подизпълнител. В този случай единствено подизпълнителските дейности се третират съобразно СС 11 Договори за строителство.

От друга страна, предприятията осъществяват строителната си дейност по един от следните начини:

1. 
   Изграждане на строеж върху собствен терен на възложителя или върху преотстъпеното му право за строеж- въз основа на СС 11 и МСС 11.
   
2. 
   Изграждане на обекти със собствени или заети средства върху закупен терен или срещу заплащане на право на строеж, които след това се продават като готов строителен продукт или се отдават под наем- въз основа на СС 40,НСС 2 и съответните международни.
   
3. 
   Осъществяване на сделки с възложителя за замяна на жилища или друг строеж срещу преотстъпено от него право на строеж- отношения имат Закона за задълженията и договорите, Закона за ДДС и СС 16.
   

2. 
   Договор за строителство. Особености.
   

• 
  Договорно наименование и описание на строежа;
  
• 
  Обем и обхват на строежа (етапи, части, видове работи);
  
• 
  Срокове за проекти, проектни доработки и чертежи;
  
• 
  Пълномощници на участниците (общо и по проблеми и специалности);
  
• 
  Списък на подизпълнителите с характеристики;
  
• 
  Специални клаузи по безопасност и здраве;
  
• 
  Контролни срокове;
  
• 
  Задължения за мостри и/или еталони;
  
• 
  Задължения и начини по/за уведомяване.
  

а) за всеки актив са били представени отделни проекти;

б)всеки актив е бил предмет на отделни преговори и предприемачът (изпълнителят) и клиентът са могли да приемат или да отхвърлят тази част от договора, която се отнася за отделния актив;

в) могат да бъдат определени разходите и приходите за всеки актив.

Група от договори независимо от това, дали са с един или с няколко клиенти, се третират като един договор за строителство, когато:

а) групата от договори се договаря като един пакет;

б)договорите са взаимно свързани и са част от един проект с обща норма на печалба;

в)договорите се изпълняват едновременно или в непрекъсната последователност.

В договора се включват и описание на обекта на договаряне, обем на строителството, спецификации, отговорности за неточности, временно строителство, краен срок за приключване на строежа, техническа характеристика на строежа, начините за определяне на цената („твърда цена”, „разходи плюс”) и условия за плащането й и други важни моменти. Препоръчва се в договора винаги да се вписва категорията на строежа, която в разрешителното за строеж може да липсва.

При договори на база „твърда цена” строителното предприятие приема да изгради обекта (обектите) по твърда договорна цена или твърда единична. При него може да бъде включена клауза за предоговаряне на цената, когато се очаква да настъпят съществени промени в ценообразуването, което да се отрази върху повишение на разходите.

При договорите на база „разходи плюс” предприятието приема да изпълни обекта (обектите) на стойност, формирана като сума от необходимите разходи за строителство или предварително фиксирана глобална сума¹¹.

В договора се уговарят и инвеститорските аванси, техния размер, начини и срокове на отпускане, признаване и прихващане. Особеностите на авансите ще бъдат разгледани в точка 6.1 Особености на инвеститорските аванси.

Включват се клаузи и за гаранционните срокове и поддържане на жилищните сгради. Съгл.чл. 160 ал.4 от ЗУТ тези срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти се определят с договора между възложителя и изпълнителя за съответния строителен обект. Те не могат да бъдат по-малки от минималните срокове, определени с Наредба 2 от 31.07.2003 за въвеждане в експлоатация на строежите в Република България и минимални гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти издадена от министъра на регионалното развитие и благоустройство. В Наредбата се предвижда тези срокове за новоизградени жилищни сгради да е минимум 10 години на строителната конструкция и земната основа под тях. Гаранционните срокове текат от деня на въвеждане на строителния обект в експлоатация.

Признаванeто на приходите и разходите от договори за строителство чрез възлагане - според приложимите счетоводни стандарти, когато резултатът от договора е възможно да бъде надеждно предвиден, за признаването на приходите и разходите за него е необходимо да се използва методът „Дял на завършено строителство”. Според него приходите по договора трябва да съответстват на разходите по договора, направени на етапа на завършването, което води до отразяване на приходи, разходи и финансов резултат (печалба или загуба), които могат да се отнесат към частта завършената работа¹². Междинните плащания и получените аванси не се използват като измерител за извършената работа. Договорите за строителство могат да бъдат на база „твърда цена” или на база „разходи плюс”. Резултатът от договора на база „твърда цена” може да бъде надеждно определен, ако бъдат изпълнени всички посочени условия:

а) приходите по договора могат да бъдат надеждно изчислени;

б) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора;

в) разходите по договора и етапът на изпълнението му могат да бъдат надеждно определени към датата на финансовия отчет;

г) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно изчислени, така че фактическите разходи, направени по договора, да могат да бъдат сравнени с предвидените.

Резултатът от договор за строителство на базата на "разходи плюс" може да бъде надеждно определен, когато са изпълнени всички посочени условия:

а) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора;

б) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно измерени, независимо дали са възстановими или не.

Признаването на приходите и разходите се извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора. Този метод се определя като "Дял на завършеното строителство". При този метод на приходите по договора съответстват разходите по договора, направени на етапа на завършването, което води до отразяване на приходи, разходи и печалба, които могат да се отнесат към частта от завършената работа. Също така:

а) приходите по договора се признават като приход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е била извършена работата, за която се отнасят, и

б) разходите по договора се признават като разход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е извършена работата, за която те се отнасят.

Всяко очаквано превишение на общата сума на разходите по договора спрямо общата сума на приходите по договора се признава незабавно като текущ разход и се представя в счетоводния баланс, като провизия.

• 
  -Комбиниране и разделяне на договори. Приходи и разходи по договори за строителство по МСС-11
  

• 
  за всеки актив са представени отделни предложения;
  
• 
  всеки актив е бил предмет на отделни преговори и и зпълнителят и клиента са могли да приемат или отхвърляттази част от договора, която се отнася за всеки актив и:
  
• 
  разходите и приходите за всеки актив могат да бъдат установени.
  

-групата от договори се договаря като пакет;

-договорите са тясно взаимно свързани, ката че всъщност са част от един проектс общ марж на печалбата;

-договорите се изпълняват едновременноили в една непрекъсната последвотелност.

Приходите по договора включват:

• 
  първоначалната договорена цена по договор;
  
• 
  изменения в строителните работи, искове, допълнителни плащания.
  

възнаграждение или подлежащо на получаване. Характерно е, че сумата на приходите може да се увеличава или намалява в различните периоди при определени обстоятелства.

Изменението представлява нареждане от страна на клиента за промяна в обхвата на работата, която трябва да бъде изпълнена по договора. Важно е да се отбележи, че това изменение може да доведе до увеличаване или намаляване на приходите по договора.

Разходите по договора включват:

• 
  разходи пряко свързани с конкретния договор, като:разходи за възнаграждения, надзор, разходи за материали,, разходи за амортизации, разходи за проектиране и др.;
  
• 
  разходи, които се отнасят към договорната дейност, като цяло могат и да бъдат разпределени към договора, например: общи непреки разходи по строителството, застраховки и др.
  

• 
  други разходи, които могат да бъдат начислени на клиента – общи административни разходи, разходи за развойна дейност и др.
  

Разходи по договор, за които не съществува вероятност да бъдат възстановени следва да се признаят веднага. / когато клиентът или изпълнителят не са в състояние да изпълнят задълженията си, когато договорите са юридически неизпълними и др./

Ако предприятието прилага МСС 11, то тогава с разглеждането на примерите по-долу бихме онагледили как се изчислява делът на разходите, приходите и печалбите:

Пример 1:

1. Строително предприятие, стартира проект за изграждане на офиси в бизнес-сграда. Очакванията са , че проектът ще се изпълни за три календарни години. Предприятието е подписало договор на база”твърда цена” 15000000 лв. Другите разходи по проекта са както следва:

Разходи за материали	3000000
Разходи за амортизации на заетите активи в строежа	800000
Разходи за заплати	2000000__Разходи_за_пласмент__1000000'>2000000
Разходи за пласмент	1000000
Общо:	6800000

Решение:

1.

Разходи за материали	3000000
Разходи за амортизации на заетите активи в строежа	800000
Разходи за заплати	2000000
Общо:	5800000