Отчитане на гаранционните удръжки и разходи за отстраняване на дефектите в гаранционните срокове на жилищните строежи

За нормалното функциониране и използване на завършените обекти след приемането им и въвеждането им в експлоатация по нормативен път са определени минимални гаранционни срокове за конструкцията на сградата, за извършените СМР, за хидроизолационните, топлоизолационните и др работи. Тези минимални срокове са указани в Наредба 2 на НРРБ от 2003г. В наредбата се предбижда за всички видове новоизградени строителни конструкции на сгради и съоръжения, включително на земната основа под тях, минималният гаранционен срок да е 10 години. За довършителните работи гаранционните срокове са различни.

Съгл. Чл. 160 ал. 4 от ЗУТ Гаранционните срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти се определят с договора между възложителя и изпълнителя за съответния строителен обект. Те не могат да бъдат по-малки от минималните срокове, определени с наредбата. Гаранционните срокове започват да текат от деня на въвеждане на строителния обект в експлоатация. От гледна точка на счетоводното им отчитане, приложение намират ЗДДС и СС 11 Договори за строителство, респ т. 9.5 от стандарта, която препраща към СС 37 Провизии за начисляването на провизии във връзка с разходи по отстраняване на дефекти в гаранционните срокове на строежите и СМР.

В ЗДДС и по точно чл. 26 ал. 4 е посочено, че в данъчната основа на доставката се смята включена:

1. стойността на услугата по последващо гаранционно обслужване на стоките;

2. стойността, задържана от получателя като гаранция за добро изпълнение.

Процедурата по начисляването и последващата реализация на гаранционното поддържане минава през следните етапи и изисквания¹⁹:

• 
  Като приход се отчита цялата сума на извършените и приети строително-монтажни работи (при междинни плащания), респ. договорната цена на завършен обект;
  
• 
  Върху тази стойност се начислява ДДС по общия ред;
  
• 
  За евентуалните разходи по отстраняване на дефекти в договорените гаранционни срокове (които не могат да бъдат по кратки от нормативно приетите), строителното предприятие начислява разход за провизии. Размерът на разходите е по преценка на строителното предприятие, но обикновено той е в рамките на договорената удръжка, която се прави от инвеститора при разплащане на строежа, респ. на отделните СМР.
  
• 
  В договора за строителство се договарят взаимоотношенията между двете страни по време на гаранционното поддържане, които могат да са или чрез удържане на сума, представляваща процент от договорната сума, или без удържане на сума, като в договора само се уточняват сроковете за отстраняване на недостатъците. За жилищното строителство е характерен методът, при които не се удържа предварително сума.
  
• 
  След изтичане на гаранционния срок, ако е била удържана сума, тя се възстановява на инвеститора и се съставя двустранен протокол, че гаранционните срокове са изтекли и няма неотстранени дефекти.
  

Счетоводните записвания във връзка с гаранционното обслужване са следните:

• 
  Отчитане на приходите за изпълнени СМР (текущо или периодично) или на „завършен обект”, с отразяване на договорените удръжки:
  

Д-т 411 Вземания от клиенти – с разликата

К-т 701 Приходи от продажба на продукция

К-т 4532 Начислен данък за продажбите – върху целия приход от продажби

• 
  За начисляване на разхода за провизии:
  

К-т 497 Провизии, признати като пасиви

Тази сума има данъчно третиране по чл. 38 от ЗКПО, като временна разлика. Съгл. същия член сумата на разхода не се признава за данъчни цели в годината на счетоводното й отчитане, а се признава в годината на погасяване на задължението. Размерът на провизията е трудно определим, тъй като едни части могат да имат дефекти, а други не. По тази причина сумата на провизията може да се определи на база на минал опит, както и база на бъдещи очаквания.

Пример²⁰: Гаранционното поддържане на жилищната сграда е 10 години за конструктивната част.

Процент на продадените жилищни сгради	Проявление на дефектите	Очаквана сума за ремонтиране на сградите	Очаквана сума на провизията (кол. 1 x кол.3)
70 %	няма	-	-
20 %	малки	100 000	20 000
10 %	големи	400 000	40 000
Сума на провизията			60 000

От таблицата се вижда, че размера на провизията ще е в размер на 60 000лв.

Когато в сроковете на гаранционно поддържане се проявят скрити дефекти, строителят прави разходи за тяхното отстраняване, които се натрупват по сметките от група 60 Разходи по икономически елементи.

• 
  За отчитане на разхода по функционално предназначение:
  

Анал. Гаранционно поддържане

К-т група 60 Разходи по икономически елементи

• 
  С направените разходи се намалява потенциалното задължение във вид на резерв за гаранции:
  

К-т 709 Други приходи от дейността

• 
  За отнасяне на направените разходи :
  

К-т 611 Разходи за строителна дейност

Анал. Гаранционно поддържане

• 
  Във връзка с годишното приключване провизията може да бъде коригирана. При увеличение се съставя същата счетоводна статия, както при начисляването й , или да бъде намалена по следния начин:
  

К-т 709 Други приходи от дейността

Д- т 503 Разплащателна сметка в лева

К-т 414 Клиенти по продажби при определени условия
Когато строителното предприятие не отстрани възникналите недостатъци или откаже да стори това, възложителят не възстановява удържаната сума.

Д-т 609 Други разходи

К-т 414 Клиенти по продажби при определени условия
Ако след изтичане на гаранционният срок остане неусвоена сума от провизията, кредитното салдо по сметка 497 Провизии, признати като пасиви се закрива:

Д-т 497 Провизии, признати като пасиви

К-т 709 Други приходи от дейността
При вторият начин, без първоначално удържане на средства, е единтичен с гореизложения с изключението, че не се използва сметка 414 Клиенти по продажби при определени условия.

8.Отчитане на „Дял на завършено строителство”:

„Дял на завършено строителство” е метод за признаване на приходи и разходи чрез отнасянето им към етап на завършване на договора, което води до отразяване на приходи, разходи и финансов резултат (печалба или загуба), които могат да се отнесат към частта от завършената работа. Следва да се отбележи, че понятието „етап” при прилагането на този метод, няма нищо общо с „етап”, регламентиран в ЗУТ. Както вече стана ясно етап в счетоводния стандарт е метод за признаване на приходите и разходите, а в ЗУТ се има впредвид обособена част от строеж, която може да бъде въведена самостоятелно в експлоатация.

• 
  приходите по договора се признават като приход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е била извършена работата, за която се отнасят, и
  
• 
  разходите по договора се признават като разход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е извършена работата, за която те се отнасят.
  

Броят на етапите за времетраенето на един строеж е неограничен и зависи от обема и характера му. Най-често се формират три етапа:

• 
  СМР в основи до „първа плоча”;
  
• 
  Изпълнение на СМР до „груб строеж”;
  
• 
  Довършителни работи.
  

Проблемите, които създава този метод са, че е необходимо да се състави допълнителна документация: разпределение на сметната себестойност по етапи и др. Методът винаги дава положителни резултати и води до данъчно облагане, което не се нрави на строителите. Счетоводните записвания ще онагледим със следния пример:

Изграждане на строеж със срок на изпълнение повече от един отчетен период. Договорната цена е 1 500 000лв. Сметната стойност на строежа е 1 250 000 лв. По преценка на строителното предприятие са формирани четири „етапа”. Данните, представени в таблицата за приходите и разходите са с натрупване:

Наименование	Етапи (с натрупване)				Всичко за обекта
	I	II	III	IV
1.Договорна цена	-	-	-	-	1 500 000
2.Изпълнени СМР за етап (с натрупване)-фактически разходи	300 000	600 000	900 000	1 250 000	1 250 000
3.Относителен дял в % от общите разходи	24%	48%	72%	100%
4.Приходи за етапа	360 000	720 000	1 080 000	1 500 000	1 500 000
5.Финансов резултат	60 000	120 000	180 000	250 000	250 000

• 
  За отчитане на приходите и разходите от първия етап:
  

К-т 701 Приходи от продажба на продукция – 360 000

• 
  За отписване на извършените разходи:
  

К-т 611 Разходи за строителна дейност – 300 000

• 
  За установяване на финансовия резултат от първия етап на строителството:
  

К-т 123 Печалби и загуби от текущата година – 60 000

За следващите етапи счетоводните записвания за единтични.
9.Отчитане на вещните права

При започване на строителство, предприемачът може да притежава земята на която ще се строи, но може и да има само учредено право на строеж. И собствеността на земята и преотстъпеното право на строеж, както и други подобни права, са от групата на вещните. Вещните права са субективни граждански права, с определени различия от другите субективни права. На първо място те винаги имат за обект вещи. Дават права на техния носител да упражнява власт, въздействайки върху определена вещ, като това се извършва от носителя на правото по собствена воля. На втори място вещните права имат абсолютен характер. За да упражни това свое право носителят, всички други правни субекти трябва да се въздържат от намесата върху същата вещ. На трето място вещните права са ограничени от закона. На последно място вещните права се признават за задоволяване на интереси, като я владее, ползва или се разпорежда с нея. Като обобщение можем да кажем, че вещното субективно право е призната или установена и гарантирана от закона възможност на едно лице да упражнява власт (въздействие) върху определена вещ за задоволяване на неговия интерес и да иска от всички други лица да се въздържат от въздействия върху същата вещ. Законът регламентира следните способи за придобиване на вещни права:

• 
  чрез правна сделка- регламентирана в чл. 77 от Закона за собствеността. Прехвърлянето на собствеността или други вещни права съгл. чл. 18 от Закона за задълженията и договорите изисква да се извърши въз основа на нотариален акт. Всички актове, прехвърлящи собствеността или учредяващи вещни права, се вписват в имотния регистър, съгл. Чл. 112 от Закона за собствеността.
  
• 
  Придобиване по давност- Правото на собственост по давност върху недвижим имот се придобива с непрекъснато владение в продължение на 10 години. Ако владението е добросъвестно, правото на собственост се придобива с непрекъснато владение в продължение на 5 години- съгл. Чл. 79 от Закона за собствеността.
  
• 
  Други първични способи- приращение (собственикът на една вещ придобива собствеността върху всичко, което се съединява или инкорпорира с неговата вещ, по естествен или изкуствен начин; присъединяване, преработване, право на собственост върху изгубени вещи, намиране на съкровище и др.
  
• 
  Особени способи на придобиване на право на собственост: чрез публична продан; чрез конструктивни съдебни решения и др.
  
• 
  Придобиване право на собственост чрез участие в жилищно- строителни кооперации или чрез групов строеж.
  
• 
  Чрез сделка за замяна срещу предоставяне на друг недвижим имот, които е наличен;
  
• 
  Като апорт на съдружник в търговско дружество- съгл. Чл.72(2) от Търговския закон,вноската се се оценява от 3 независими вещи лица, посочени от длъжностното лице по регистрацията към Агенцията по вписванията. Заключението на вещите лица трябва да съдържа пълно описание на непаричната вноска, метода на оценка, получената оценка и нейното съответствие на размера на дела от капитала или на броя номиналната и емисионната стойност на акциите, записани от вносителя. Заключението се представя в търговския регистър със заявлението за вписване.
  

Д-т 609 Други разходи

К-т гр. 50 Парични средства
В случаите, когато вещното право за строеж се купува в настоящата година, но изграждането на строежа се предвижда да стане в следващ отчетен период, разходът не може да бъде отчетен за текущата година, поради това, че ще се нарушат счетоводните принципи „съпоставимост между приходи и разходи” и „независимост на отчетните периоди”.За целта, закупеното право се осчетоводява по сметка 651 Нефинансови разходи за бъдещи периоди.

Д-т 651 Нефинансови разходи за бъдещи периоди

К-т група 50 Парични средства

За отнасяне на разхода за закупеното вещно право на строеж към разходите за придобиване се записва:

Д-т 611 Разходи за основна дейност

Д-т 613 Разходи за придобиване на ДМА

К-т 609 Други разходи
Правото на строеж по чл. 181 от ЗУТ се счита за упражнено по смисъла на чл.67 от Закона за собствеността в момента, когато е изграден грубият строеж и това е документирано(Акт 15) от строителният надзор по чл.159 от ЗУТ. При приеман на сградата с Протокол, обр.16 и издадено Разрешение за ползване, се записва:

-когато сградата ще се ползва за собствени нужди :

Д-т 203 Сгради и конструкции

К-т 613 Разходи за придобиване на ДМА

Д-т 303 Продукция

К-т 611 Разходи за основна дейност
Придобиване на вещно право на строеж чрез замяна срещу предоставяне на застроена площ – тази сделка се третира, като замяна, бартер на две нееднородни блага. При нея съгласно чл. 222 и 223 от Закона за задълженията и договорите страните се задължават да си прехвърлят взаимно собствеността върху вещи и права. Извършват се две сделки: всяка от страните е продавач на това, което дава, и купувач на това, което получава. Престацията от страна на строителя става в същия момент, когато се извършва първата продажба – на земята или правото на строеж. Това определя задължението на строителното предприятие на начисли ДДС в 5-дневен срок върху пазарната стойност на престацията по замяната, съгласно изискванията на чл. 130 от ЗДДС. В случая се купува право на строеж и се продава застроена площ. Всяка от тези сделки се третира и отчита съобразно статута на изпълнителя по сделката и статута му от гледна точка на ЗДДС.

Получената земя/право на строеж трябва да се отчита съобразно целта, за която ще се използва от предприятието:

-ако са за строежи за собствени нужди – като нематериален актив за правото на строеж до започване на строителството;

-ако е за продажба- като стока;

-ако е за изграждане на сграда, която след това ще се продава на трети лица, се включва като разход за материали в производствените разходи за строежа.

- за отразяване на закупеното вещно право на строежа като текущ разход за отчетния период (ако и строителството започне в същия период иначе,се отчита по сметка 651 Нефинансови разходи за бъдещи периоди) се съставя следната стопанска операция:

Д-т 609 Други разходи

К-т 412 Клиенти по аванси – анал. На прехвърлителя на правото на строеж, респ. собствеността на земята

К-т 4532 Начислен данък за продажбите- при данъчна основа, определена по реда на чл. 26 и чл.27 от ЗДДС, върху пазарната стойност на даваните в замяна жилища или друга застроена площ.
Разходите за строежа се набират по аналитичната сметка към сметка 611 Разходи за основна дейност. Включената пазарна стойност на жилища, давани в замяна, всъщност е пазарната стойност на полученото право на строеж или стойността на земята. За отнасяне на разхода за закупеното вещно право на строежа към разходите за придобиване на сградата се записва:

Д-т 611 Разходи за основна дейност- когато строителството е основна дейност на предприятието

Д-т 613 Разходи за придобиване на ДМА- когато строителството е за собствени нужди

К-т 609 Други разходи

Д-т 412 Клиенти по аванси –анал. Сметка на прехвърлителя

Д-т 411 Клиенти – при наличие на сума за доплащане

К-т  701 Приходи от продажба на продукция

К-т 4532 Начислен данък върху продажбите – за доначисляване на данък или за данъка, който не е начислен при замяната)
Според изискванията на чл. 130 от ЗДДС, строителното предприятие е необходимо да оформи доставката, като начисли данък. Възможни са 2 случая:

-ако строителното предприятие е регистрирано по ЗДДС лице към датата на сделката трябва да се начисли данък;

-ако не е регистрирано лице, няма да начисли, но при предаване на готовия обект трябва да издаде фактура с данъчна основа, определена по чл. 25, ал. 6 от ЗДДС и да начисли данък. Издадената фактура трябва да се отчете като разход за строежа и като задължение към прехвърлителя на земята/правото на строеж по сметка 412 Клиенти по аванси. Начисленият данък е необходимо да бъде отчетен в Дневника за продажби и справка-декларацията за данъчния период на датата на замяната.

Според изискванията на счетоводния принцип „Съпоставимост между приходи и разходи” за отчетния период, е необходимо изписването на производствените разходи да става като те се съпоставят с приходите от продажбите. Счетоводното записване за отчитане на приходите за обекта и изпълнени СМР, в съответствие с припадащата им се част от разходите е следното:

Д-т 701 Приходи от продажба на продукция

К-т 611 Разходи за основна дейност- когато строителството е основна дейност на предприятието)

К-т 613 Разходи за придобиване на ДМА- когато строителството е за собствена нужда

К-т 303 Продукция –с цел продажба

Д-т 701 Приходи от продажба на продукция

К-т 123 Печалби и загуби от текущата година

Или при загуба

Д-т 123 Печалби и загуби от текущата година

К-т 701 Приходи от продажба на продукция

• 
  Да упражнява само някои от правомощията на собственика;
  
• 
  Да ги упражнява с ограничен обем.