Хармонизация към мсс: За и против

Факултет “Финансово-счетоводен”

Катедра “Счетоводна отчетност”

Магистърска теза

НА ТЕМА:

Хармонизация към МСС: За и против

Варна

59

Счетоводството се формира от икономически и политически сили. Следователно увеличаващата се интеграция както на пазарите така и на политиките прави увеличаваща се интеграция на международните счетоводни стандарти и практики почти неизбежна. Но повечето пазари и политически сили ще останат местни за предвидимо бъдеще така, че не е ясно каква степен на хармонизация в дествителната практика на счетоводната отчетност ще се появи или трябва да се появи. Нещо повече, има малко утвърдила се теория или доказателство на базата, на което ще се опитаме да изградим преценка за предимствата и недостатъците на унифицирани счетоводни правила, каквито са МСС. Предимствата и недостатъците на МСС са до някаква степен предполагаеми. На положителната страна стои факта, че те вече са приети от почти 100 държави, като предстои и приключване на процеса на конвергенция между Европа и Сащ. На страната на недостъците като явно най-голям проблем стои счетоводство на справедливата стойност. По-дълбоко притеснение е, че има неминуемо съществени различия сред страните, които прилагат МСС, което в момента рискува да се покрие под обвивката на привидна унифицираност. Представата, че еднакви стандарти сами по себе си ще възпроизведат уницирана финансова отчетност ми се вижда наивно. Мисля, че някои притеснения ще бъдат доказани във времето.

Международната хармонизация на счетоводството се дефинира като ‘’опит да се обединят различни системи. Това е процес на миксиране и комбиниране на различни практики в една строга структура, която произвежда сила по-голяма отколкото единична система би могла’’ ( Самюелс и Пайпър, 1985, стр.56 -57). Също се определя като: „Процес на един вид споразумение между счетоводните стандарти така, че финансовите отчети от различни страни са да са съставени по общи принципи за измерване и публично оповестяване” ( Хаскинс 1996:29).

Всички обяснения считат хармонизацията като състояние, при което само ограничен брой свързани методи на счетоводните стандарти са на разположение (Робъртс и др., 1998:116).

Хармонизацията означава, че разделяйки правилата, което не ги изключва сами по себе си, могат да продължат да съществуват едно до друго. Това означава, че хармонизацията не се съсредоточава върху елиминиране на различията, а върху намаляването на противоречията между тях. Клиинкъомпер и др. обясняват, че целта на международната хармонизация е да намали или преодолее различията по целия свят, с оглед да се достигне по-добра международна сравнимост на финансовите отчети (Клиимкъомпер и др., 2002; Чой и др., 2002:291).

Хармонизацията на финансовото счетоводство и счетоводни стандарти се разглежда като способ за улесняване и правещо възможно глобализацията на капиталовите пазари като подобрява способността на инвеститорите на базата на информация да вземат управленски решения засягащи инвестиционни алтернативи. Всяко следващо намаление на асиметрията в информацията между съставители и ползватели ще рефлектира в по-ниска цена на капитала.( Бейман и Веречия , 1996 )

Предходните изследвания на счетоводната хармонизация могат да се характеризират като качествени или емперични. Качественото изследване обикновенно се фокусира на постиженията на хармонизацията и нейното значение за органите определящи ги. Например, Вишванат и Кауфман (2001) проучват ролята на по-голямата прозрачност при подпомагането на финансовата стабилност и предоставят специфични препоръки при определянето на политиките и прилагането им за осигуряване на ефектифно функциониране на финансовите пазари. Емперичното изследване разглежда международната хармонизация чрез 2 подхода : 1) изучаване на счетоводните стандарти и други закони, това е де юре хармонизация ; 2) изучаването анализира счетоводните практики на корпорациите в рамките на определено законодателство, това е де факто хармонизация.

Де юре хармонизация : Близките изследвания на де юре хармонизацията разчитаха , поне отчасти, на счетоводните проучванията на Прайс Уотърхаус като основа за анализ ( Наир и Франк 1981, Дупник 1987; Дупник и Тейлър 1985). Ноубс (1987) критикува подобни изследвания заради това, че проучванията на Прайс Уотърхаус не са достатъчно достоверни, за да се подкрепят техните заключения. Подобно, през 1988г. проучване от Комитета по международни счетоводни стандарти сред своите членове за насърчаване процеса на приемане на МСС е описан като по-скоро един блян отколкото като факт ( Миик и Саудагаран, 1990).

Хармонизацията е „движеща се мишена” и по скорошните изследвания от международни счетоводни фирми са използвани за поставяне основите на де юре хармонизацията. Например Ларсън и Кени (1999) изследват процеса на хармонизация между 1991 и 1995 използвайки данните от проучвания на Куупърс и Лайбранд ( 1991 и 1993 ) и Прайс Уотърхаус (1995). Те се опитвали да открият дали хармонизацията се увеличава през периоди на по-голямо удобрение на МСС от стоковите пазари. Te отбелязват в своя доклад „трудно различим тренд спрямо МСС от 1993 до 1995”.

Свободата на действие, което се откри през началото на 90те години даде възможност да се поставят по-големи цели за постигане. Така по-нататъшния преглед след основните ревизии на МСС от КМСС през 1995 установи, че в абсолютни параметри, че повечето страни слабо са съблюдавали МСС след 1995 и съответните нива на съблюдаване между страните очевидно не са засегнати. Страните, които по начало са показвали високи степен на съответствие продължават да отчитат сравнимо ниво при променена регулаторна среда. В условията на емпирични регулации, страните с най-високи нива на съответствие с МСС до 1993 са тези, ‘’които имат счетоводна система отговаряща на тази на Сащ или на Великобритания и имат законовата рамката на Британия и Англия ( Common Law – Обичайно право).

Де факто хармонизацията : Де факто е проучване на самите практиките. Много подобни изследвания са проведени последните 20 години. Например Еванс и Тейлър анализират влиянието на 5 международни стандарта върху 50 корпоративни финансови отчети от 5 страни за периода 1975 до 1980 и те са заключили, че международните счетоводни стандарти имат малко влияние върху счетоводните практики. По-ново проучване на Ноубс (1990) изследва счетоводствата на 200 американски компании и като извод посочва по-малко от 50 процента съответствие с международните стандарти, там където американските стандарти запазват неясно становище върху някои особенни проблеми. Кейрнс (1996) ограничава своето наблюдение върху точно опрелен елемент – репутацията. Проучването на политиките на 50 международни компании показа липса на съответствие с международните стандарти.

Независимо от концептуалните подходи и вижданията на минали проучвания, главните грижи относно измеренията на съгласуваност и нивото на сравнимост между съществуващите счетоводни споразумения на международно и национално ниво спечелват забележителна важност. Като резултат от този факт, измерванията на степента на хармонизация стават утвърдила се област на академичните изучавания в края на 80те и публикациите в тази област разкриват продължителен интерес по темата за редица изследователи ( Ноубс, 2004). Друг ефект от това положение на нещата е представено чрез прагматизма и комплексността на проведените проучвания до сега, така, че извън статистическите методи използвани за измерване на счетоводната хармонизация, нови, сложни и завършени подходи на международната счетоводна хармонизация се появяват.

Смятам, че определяща роля в еволюцията на международната счетоводна хармонизация и в увеличаването на нуждата от съвместими счетоводни принципи се пада на феномена глаболизация и на процеса на интеграция на глобалната икономика. В този ред на мисли, най-неоспоримия проблем излиза не на ниво международна счетоводна система, а на всяко национално равнище на счетоводството. От друга страна смятам, че проблема, чиито решение настойчиво се изисква от икономическата дествителност и чията важност е повече от значителна е срещан в областта на финансовата отчетност и затова има всекидневни доказателства.

Ако се чудим защо се нуждаем от счетоводна хармонизация към МСС, можем да индентифицираме серия от причини и определящи елементи, като:

• 
  Процеса на концентрация на капитала в компании с международни призвания.
  

• 
  Мърджър мания или мания за поглъщания.
  

• 
  Ориентацията на финансова концентрация на индустриални единици.
  

• 
  Нарастващата роля на финансите в съвременната икономика, започваща в последните две десетилетия на 20ти век, определи промени силно обуславящи социалните отношения, чрез доминация на финансовия капитал над други форми на капитала (Iona cu, 2003).
  
• 
  Мултинационалните компании или транснационалните компании – техния брой и броя филиалите им по целия свят както и техните обороти. Статистиките предоставят информация за майките – корпорации 77 175 и 7773 019 филиала по целия свят (UNCTAD, 2006);
  
• 
  Отговаряйки на нуждата от информация за инвеститорите.
  
• 
  Глобализацията на пазарите, специално на финансовите и растежа по обем на икономическите участници;
  

• 
  Погледа на мултинационалните икономики към външни източници за финансиране на техните дейности.
  

1.3 ФАЗИ НА ХАРМОНИЗАЦИЯТА .

Никой не може да каже точно кога е започнал процеса на хармонизация. Има различни класификации на фазите от едни автори, а други посочват и под-фази. Ще представя моето виждане основано на основните етапи разглеждани от различни автори. Ще потърсим корените на хармонизацията още далеч преди 20 век.

Развитието на счетоводната хармонизация може да се раздели на 3 основни фази:

1. 
   Закона на Наполеон от 1807 ( Търговкия кодекс )
   

По тази причина някои европейски страни приели директно Закона на Савари ( Белгия и Холандия), а други ( Швеция и Германия) го използвали за основа за разработване на свои собствени. Също следва да се отбележи, че Френския закон от 1673г. не е бил приет от Великобритания, която към момента била икономически най-силната страна. Нещо повече Великобритания последвала модел различен от континенталния.

Историческите корени на счетоводното законодателство във вида на легални предписания или професионален правителствен способ за счетоводство датират от 17ти век във Франция. Най- значим принос за идеята за съставяне на баланс, отчет за приходи и разходи имат Жак Савари и Колберт чрез написването на Търговския Закон ( в оригинал : Ordonnance de Commerce ). Френския Търговски Закон включва минимума счетоводни изисквания, като най-важните са: ‘’всички компании в зависимост от тяхната големина, трябва да водят дневник на сметките, писменната кореспонденция и годишната инвертаризация’’ (P. Walton, Company law, cited work, p. 288.). Базиран на Закона на Савари през 1809г. Търговския кодекс на Наполеон започва да се прилага. Този Търговски Закон е основополагащият за търговските закони в друго европейски страни ( Белгия, Холандия, Германия, Швеция и др.) Това се смята от редица автори за началото или първата фаза на хармонизация на счетоводството. Белгия и Холандия почти веднага го приемат. След тях, френският закон послужил като основа за формиране на други търговски закони като тези на Германия и Швеция и по-късно бил възприет и от др. страни в Европа.

1.1) подфаза 1959 – 1978:

Някои автори посочват Йакоб Крайенхоф за „баща” на процеса на съвременна хармонизация (Choi et al., 2002, Samuels and Piper, 1985). През 1959 той публикува статия, в която подкрепя възможно най-широкото приемане сред страните. Крайенхоф не е бил защитник на непременното еднообразие. Следователно, той е убеждавал за някакво ниво на еднаквост на счетоводните стандарти, но е осъзнавал съществуването на различия между страните (Samuels and Piper,1985). С оглед да анализира и да преодолее различията на счетоводствата между Канада, Сащ и Великобритабния се формира Международна счетоводна изследователска група през 1966г.(Accountants International Study Group (AISG)) (Kleekämper et al., 2002). Считало се, че „ако МСИГ се докаже като успешна, други нации могат да бъдат поканени да се присъединят по-късно ” (Samuels and Piper, 1985:65). Според Мюлер, Сащ не е проявявала особен интерес от процеса на хармонизация на счетоводните стандарти през 1960г. (Mueller in Samuels and Piper, 1985), като става по-активна в края на 20век, както ще видим в точка 4 на Глава 1. Въпреки това, на Конгрес на счетоводителите проведен през 1972г. в Сидни, „представители на професията от Великобритания, Сащ и Канада се срещнаха и предложиха, че международно тяло трябва да се създаде, за да напише счетоводни стандарти с международни цели” (Samuels and Piper, 1985:70).

След повече от 100 години през 1978 г. се приемат Европейските директиви, с което се поставя началото на втората фаза на хармонизацията.

Края на сраженията през 1та и 2та Световна война водят до ново споразумение между развитите европейски страни. Договора от Рим от 1957 поставя началото на общия пазар – common market. Свободно движение на стоки, капитал и хора както и разширяването на общността изискват развитие на общностни институции и хармонизация на националните регулации. Внедряването на директивите е споразумение за законни инструменти в процеса на хармонизация. За растящият брой компании действащи на международно ниво, някои от Директивите пряко обхващат счетоводната материя ( 4та и 7ма) и одит (8ма). Това, което е последвало е хармонизация на националните закони. Италия била последната страна, която е хармонизирала своето счетоводно законодателство спрямо 4та и 7ма Директива. Малко след това започва да се наблюдава недостатъчност на Директивите, което поставило ограничения пред процеса на хармонизация. Сред тези ограничения е важно да посочим 3 (Van Hulle K., Harmonization of accounting standards: a view from the European Community, European Accounting Review 5/1992, London 1992. p. 161-172.) :

• 
  Опции/алтернативи – Директиви ( 4 и 7 ) съдържат редица възможности за различни нужди на страните-членки при тяхното приемане. Ако целта е да се хармонизира счетоводната практика, възможните решения приложени по различен начин не са желателни в дългосрочна перспектива. За да смени възможното решение, механизмите на комисията за въздействие са ограничени и за всяка промяна съвета на министрите на ЕС трябва да се съвещава. По тази причина, Директивите не са най-добрият инструмент за използване в бъдеще в процеса на хармонизация;
  
• 
  Липси/недостатъчност - Директивите не дават обясняние на специфични счетоводни въпроси относно отчета за паричния поток, лизинга и третирането на валутните разлики. Тези проблемни области и въпроси са включени в МСС и Американските Стандарти или националните стандарти на други страни. Европейската Комисия няма намерение да ги включва в Директивите, въпръки че тези проблеми са дискутирани от Европейския консултативен счетоводен форум (European accounting advisory forum);
  
• 
  Развитие на счетоводството – Когато са подготвяни и въведени, Директивите са били сериозно намерение за хармонизация на ниво Европейски съюз. Развитието на финансовите пазари и новите финансови инструменти задълбочи пропастта между морално остарялите Директиви и растящите счетоводни нужди. Счетоводната концепция ( предположения, принципи, счетоводни стандарти) се развива бурно през 80те год. и особенно през 90-те. Огромна разлика се откри между Директивите и счетоводните концепции развивани в международните стандарти или Американските стандарти. Това убеждение убедително намери място сред Европейската Комисия през средата на 90-те и беше взето решение за заличаване на тези разлики.
  

Нарича се още първи период на развитие на КМСС. Основната цел през този период е да се постигне сравнимост между МСС и съществуващите стандарти сред страните-членки на КМСС. Тази фаза се хартектиризира с елиминация на международните необичайни измервателни методи. Въпреки това, ако консенсус не се постигне между отделните измервателни методи, право на избор измежду тях е разрешено (Kleekämper et al., 2002). Клакъомпер твърди, че по-късно това ще помогне да се прави аналогична валидност между Англо-Американската и Континентално-Европейската счетоводни философии. Стратегията на КМСС също така през този период може да се опише като „виртуална подкрепа на всички преобладаващи методи използвани от главните нации в света” ” (Epstein and Mirza, 2001:13). Пеленс твърди, че през тази фаза нивото на хармонизация, имайки впредвид нивото на сравнимост на финансовите отчет, може да се счита за ниско. Той има 2 причини за това: първо, защото все още има редица алтернативи и второ, защото прокарването на МСС от КМСС не е започнало (Pellens et al.,1996)

Започва с членстовото на IOSCO в Консултатовната група на КМСС през 1987. Една година по-късно Съвета за счетоводни стандарти на Сащ също се присъединява към Консултативната група. Тази втора фаза се характеризира с намаляване на вариативността в МСС. Поне това се случва в очите на Полен, защото КМСС се ориентира повече към нуждите на капиталовия пазар и надеждата да бъдат приети от IOSCO. Нещо повече, рамката на КМСС за изготвяне и представяне на финансови отчети е създадена през 1989. Този период повече се харектиризира като “Comparability/Improvements Project” на КМСС – целта на този проект е да приближи обхвата на алтернативните счетоводни третирания, които могат да се използват в една и съща ситуация (Epstein and Mirza, 2001). През 1989 КМСС приема Exposure Draft 32, който цели намаляване на възможностите и увеличаване на сравнимостта. Също така са ревизирани 10 стандарта през този период. През 1990г. започва дискусия за това, че КМСС трябва да е по-активна в процеса на хармонизация. Според Хюл това е причината, поради която ЕС на приема поканата МССB да участва като наблюдател при неговата работа и да стане член на неговата Консултативна група (Hulle, 2001).

С Нотификацията от 1995, Европейската комисия започна третата фаза на счетоводната хармонизация. В края на 80те, но особенно през 90-те броят на европейските компании листвани на Ню Йоркската борса поставени в положение да съставят финансови отчети по Американските стандарти се увеличава. Също така Комитета по Международни счетоводни стандарти постигна съгласие с Международната Организация Комисия по Ценните Книжа през 1995г. Съгласно това споразумение IOSCO ще препоръчва на своите членове да използват МСС при съставяне на финановите си отчети.

Този период се харектиризира с приемането на Основните стандарти, хармонизиране на Европейските стандарти с тези на КМСС, като Чой твърди „ЕС си направи извода, че стандартите на КМСС са предпочитаната опция като нови стандарти са развивани в европейските страни ” (Choi et al., 2002:736). Във връзка с това ЕС се отказва да създава свои собствени счетодоводни стандарти през 1995. През този период SEC за първи път се обръща за развитие на МСС – „подкрепя постигането на целта на КМСС, колкото се може по-скоро” (Choi et al., 2002:296).

Важно за процеса на хармонизация е осъществената връзка между Директивите и МСС. През 1994 Федерацията на счетоводителите от Европа (FEE) изучава различията между Директивите и Международните стандарти. Заключението беше, че МСС, с малки изключение, следват предписанията на Директивите и могат да бъдат препоръчани като основа за изготвяне на финансови отчети. Друго изследване на различията между Директивите и МСС е проведено от Европейската комисия в края на 1997 (Flower J., The future shape of harmonisation,…cited work, p. 287). Негово заключение беше, че ( е същото като на FEE) имайки впредвид всички възможности са налице малко различия при консолидация .

В резултат на това Комисията по международни счетоводни стандарти реши да изследва всеки стандарт като не се вземат впредвид Директивите. Най- ефикасният начин за хармонизация на Директивите и МСС дори на минимално равнище ще следва да се постигне чрез влияние от Европейската комисия върху (Council МСС) Съвета на Комисията по международни счетовони стандарти. Това също означава по-високо равнище на вотовете ( на държавите членки) в Съвета на МСС. Това влияние на Европейския съюз се подлага на съмнение поради поне 2 фактора ( Flower J., The future shape of harmonisation,…cited work. p. 295) :

1. Европейския съюз не може да диктува поведението на членовете на Съвета към Комисията по международни счетоводни стандарти;

2. Държавите членки не са кохезионен блок , напротив има значими различия между Великобритания и континентална Европа. ( основно Франция и Германия).

Ето защо Европейската Комисия (22 Commission Internal document (COM 95) Art. 3.3.) прие вътрешен документ насочен към финансовите отчети на международните компании. Те трябва да подготвят 2 групи от финансови отчети. Единият трябва да е хармонизиран с Директивите , а другият да е в съответствие с изискванията на международните финансови пазари. Понякога между тях има значими различия с позитивен и негативен ефект върху финансовите пазари. Един от най-известните глобални играчи е немския Даймлер Бенз в началото на 90те бе листван на Ню Йоркската фондова борса, като за целта трябваше да се преизчислят финансовите му отчети въгласно Американските Стандарти. Преизчисляването беше пагубно. Съгласно Американските стандарти, Даймлер Бенц показа високи загуби за разлика от печалбите, които присъстваха в отчетите му съгласно немския закон хармонизиран с Директиви 4 и 7. Показаните загуби негативно рефлектираха върху международните инвеститори, като това доведе за кратко до падане на цените на акциите на компанията.