ГЛАВА ІІ. СЧЕТОВОДНО – ИНФОРМАЦИОННО ОСИГУРЯВАНЕ НА ПРИДОБИВАНЕТО НА ДМА

В процес на осъществяване на дейността дълготрайните активи се придобиват главно чрез покупка /доставка/. Покупката на ДМА е договар между купучача и продавача, по силата на който се прехвърлят всички вещни права върху стока с характер на ДМА. Правният режим на този договор се регламентира със ЗЗД. Това прехвърляне на собственост се третира от ЗДДС /чл. 6/ като доставка – “прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срущу насрещна престация²¹ на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи”²².Стоката по смисъла на ЗДДС е всяка движима и недвижима вещ, с изключение на парите в обръщение като законно платежно средство. Организацията и методологията на счетоводното отчитане на придобиването на ДМА се обуславя от самия начин на придобиване, от източника на набавянето и правната регламентация на режима на придобиване.

Когато предприятието разполага със свободни собствени парични средства, то може да ги използва за закупуване на ДМА.

Счетоводното отчитане на доставката при купувача на актива не е еднаква за предприятията, които са данъчнорегистрирани по ЗДДС и тези, които не са регисрирани или нямат право на данъчен кредит

• 
  Когато купувачът е данъчно регистриран и има право на данъчен кредит за доставения ДМА.
  

След 01 януари 2003 година данъчнозадължените субекти по ЗДДС са задължени да имат “ДДС – сметка” – задължителна за откриване и ползване банкова сметка, която е регламентирана в ЗДДС и правилника за прилагането му. От сметката не могат да се теглят средства за плащания към бюджета и трети лица, тя служи за разплащания само по ЗДДС.

Счетоводното отразяване при закупуване на ДМА от данъчнорегистрирано лице без допълнителни разходи:

1. За отразяване на покупката

Дебит гр. 20 Дълготрайни материални активи – покупна стойност

Дебит 4531 Начислен данък за покупки – 20 % ДДС

Кредит 401 Доставчици – ан.с/ка на доставчика

2. За погасяване на задължението към доставчика с покупната стойност

Дебит 401 Доставчици /ан. с/ка/

Кредит 503 Разплащателна сметка в левове

3. За превеждане на дължиия данък върху добавената стойност

Дебит 401 Доставчици /ан. с/ка/

Кредит 503 Разплащателна сметка в левове /ДДС – сметка/

В случай, че по ДДС сметката няма средства, предприятието първо трябва да я захрани от разплащателната сметка. Счетоводно операцията ще се отрази като се дебитира сметка 503 Разплащателна сметка в левове /ДДС – сметка/ и се кредитира сметка 503 Разплащателна сметка в левове.

Законът дава право, ако дължимият по облагаемата доставка данък е под 1000 лв, да се плати директно от разплащателната сметка. Ако дължимият данък е над 1000 лв. предприятието трябва да спази реда, предвиден в ЗДДС, в противен случай подлежи на санкция.

Пример за закупуване на ДМА със собствени средства е закупена компютърна конфигурация от ЕТ “Родео 6” – Асеновград, на стойност 1273.33 лв. Върху тази стойност е начислен дължимия ДДС.

Фирмата има формирана сметка 208 Компютри, която дебитира със стойността на ДМА – 1273.33 лв. Дебитира се сметка 4531 ДДС при покупките със стойността на начисления данък и с цялата сума по данъчната фактура 1528.00 лв. се кредитира сметка 401 Доставчици за отразяване на възникналото задължение. Фирмата е регистрирана по ЗДДС и има право на данъчен кредит /Приложение 8/.

• 
  Когато купувачът не е данъчнорегистрирано лице и няма право на данъчен кредит за доставения ДМА.
  

Счетоводното отчитане в тези случаи е аналогично на това при данъчнорегистринано лице, като се дебитират сметки от група 20 за получения актив и се кредитира сметка 401 Доставчици /респ. сметка 503/. При отчитането тук не участват сметки 4531 и 503 Разплащателна сметка в левове / ДДС – сметка/.

В чл.65, ал. 1 от ЗДДС са посочени случаите, когато не е налице приспадане на данъчен кредит, независимо, че получателят на доставката разполага с данъчна фактура – когато е придобит мотоциклет или лек автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава пет, освен когато лицето изваршва с тях основна дейност. Когато се закупуват стоки или услуги за техния ремонт, поддръжка и експлоатация, когато се използват за освободени доставки. Сделките със земя също са освободени сделки.

Ако за покупката на ДМА е предоставен предварително аванс, то той се отчита по сметка 402 Доставчици по аванси.

• 
  Когато покупката на ДМА е съпроводена с разходи за привеждане на актива в работно състояние в съответствие с предназначението му.
  

Съществуват няколко изключения. При употреба на материали, собствено производство, не се употребява сметка 601 Разходи за материали, а се използва директно сметка 613. Този подход се налага от необходимостта да не се дублира отчитане на разходи по икономически елементи, тъй като разходите за производството на тези материали преди това са били отразени в сметките от гр. 60. “Чрез сметка 602 Разходи за външни услуги не следва да се отчитат разходите за външни услуги по придобиването на дълготрайни активи, тъй като тези разходи се включват при формиране на цената на придобиване на тези активи. С тази цена дълготрайните акитви участват в състава на производствено – стопанските разходи чрез смекта 603 Разходи за амортизации”²³.

Елементите на разходите за включване към първоначалното признаване на акитвите трябва да обхващат очакваната стойност на ръзглобяването на актива /съгл. МСС 16/ и от тук да увеличат периодичната амортизиция.

В края на отчетния период, отразените по гр. 60 разходи за придобиване на ДМА трябва да се отразят на отделен ред в Отчета за приходите и разходите /ОПР/. Целта е да се елиминира дублирането на разходите по икономически елементи, като се осигурява реален счетоводен финансов резултат за периода.

Счетоводните статии в този случай са следните:

1. Отчитане /отразяване/ на покупката на ДМА

Дебит 613 Разходи за придобиване на ДА

Дебит 4531 Начислен данък за покупките

Кредит 401 Доставчици /респ.503/

2. Изплащане задължението към доставчика

Дебит 401 Доставчици

Кредит гр. 50 Парични средства

3. За изплащане на ДДС по сделката

Дебит 401 Доставчици

Кредит 503 Разплащателна сметка в левове /ДДС – сметка/

4. Ако се използва външна услуга или материали собствено производство

Кредит 401 Доставчици /респ. 302 Материали/

5. Ако е използван собствен транспорт на предприятието

Дебит 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи

Кредит 612 Разходи за спомагателна дейност

6. Изразходвани материали при монтажа на ДМА

Дебит 601 Разходи за материали

Кредит 302 Материали

7. За начислената при монтажа амортизация на ДМА

Дебит 603 Разходи за амортизации

Кредит 241 Амортизация на ДМА

8. Начислена работна заплата на персонала, участвал при превозването и монтажа на ДМА.

Дебит 604 Разходи за заплати

Кредит 421 Персонал

9. За начислените социални и здравни осигуровки на персонала

Дебит 605 Разходи за осигуровки

Кредит гр.46 Разчети с осигурители

10. За включване на провизия за демотаж на акитва

Дебит 613 Разходи за придобиване на ДА

Кредит 4981 Провизии, признати като пасиви

11. За отнасяне на разходите по икономически елементи като разходи за придобиване на ДМА

Дебит 613 Разходи за придобиване на ДА

Кредит гр. 60 Разходи по икономически елементи

12. За заприхождаване на ДМА със сумата по дебита на сметка 613

Дебит гр.20 Дълготрайни материални активи

Кредит 613 Разходи за придобиване на ДА

Цената на сделката по придобиването на ДМА може да бъде във валута. В този случай ДМА се заприхождава по централен курс на валутата, обявен от БНБ към датата на извършване на сделката. Неминуемо в този случай се отчитат валутни разлики, породени от промяната на валутния курс. В зависимост от това дали той се е увеличил или намалил се използват съответно сметки 624 Разходи по валутни операции или 724 Приходи от валутни операции, за отчитане на разликата в централния валутен курс в деня на сделката и деня на плащането.

2.1.2. Придобиване на ДМА със средства по предоставени заеми от банки и други финансови институции.

Когато предпирятието не разполага с налични собствени средства за закупуване на ДМА, то търси алтернативни източници на такива. Вариант за набавянето на средства е получаването на заем от финансови предпирятия. След отпускането на заема възникват взаимоотношения между кредитодател и кредитополучател, свързани с погасяване главницата по заема и начисляване и плащане на дължимите по него лихви.

От счетоводна гледна точка важна е класификацията на тези заеми на дългосрочни /със срок повече от една година/ и краткосрочни /със срок до една година/.

За отразяване усвояването на заема се дебитират сметки 503 Разплащателна сметка в левове или сметка 504 Разплащателна сметка във валута и се кредитират сметки 151 Получени краткосрочни заеми или 152 Получени дългосрочни заеми.

Осчетоводяването на процеса на закупуване на ДМА е идентично с посоченото при предходните случаи /със собствени средства/.

При погашение на главницата се дебитират съответно или сметка 151 Получени краткосрочни заеми или 152 Получени дългосрочни заеми като се кредитират сметка 503 Разплащателна сметка в левове или сметка 504 Разплащателна сметка във валута. Тази операция се извършва еднократно, когато главницата се изплаща изцяло, или многократно – когато се погасява на части.

За начисляване на дължимата лихва в полза на кредитната институция, счетоводното записване е:

Дебит 621 Разходи за лихви

Кредит 496 Разчети по лихви

За нейното изплащане се съставя статията:

Дебит 496 Разчети по лихви

Кредит гр. 50 Парични средства

В края на отчетния период във връзка с формирането на финансовия резултат, сметка 621 се приключва със сметка 123 Печалби и загуби от текущата година.

2.1.3. Покупка чрез средства под формата на правителствени дарения /финансирания/.

Това е друг алтернативен вариант за получаване на средства за закупуване на ДМА. Процесът на придобиване на ДМА и отчитането му тук не се различава от описаните в предходните точки /2.1.1./, особеното в случая е отчитанвето на усвояването на правителственото дарение и отнасянето му като приход за предприятието. Всички тези въпроси се регламентират от НСС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствени помощи. Там е регламентирано, че правителствено дарение е помощ, предоставена от правителството под формата на прехвърляне на средства към дадено предприятие в качеството на компенсация за спазването на определени условия от негова страна в миналото или в бъдещето отнасящи се до текущата дейност на предприятието. Дарението се отчита като финансиране. За счетоводното му отразяване се използва сметка 753 Финансиране за дълготрайни активи. За откриване на дарението и получаване на средствата от предприятието със сумата на финанансирането се съставя следната счетоводна статия:

Дебит 503 Разплащателна сметка в левове

Кредит 753 Финансиране за дълготрайни активи

Когато финнасирането служи за придобиване на ДМА, който е амортизируем, то се признава за приход в текущия период, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на актива. Отразява се със следните счетоводни записвания:

• 
  За начислената амортизация
  

Кредит 241 Амортизация на ДМА

• 
  За отнасяне на съответната част от финансирането като приход със сумата на амортизацията
  

Кредит 704 Приходи от финансирания

Ако с финансирането се изплаща само част от дълготрайния актив, то сумата която се отнася като приход се изчислява като процент от начислената амортизация равен на процента, формиран от средствата от дарението при придобиване на актива.

При дарения, свързани с неамортизируеми активи, финансирането се признава за приход през периода, през който са отразени разходите за изпълнение на условията по дарението на определена от предприятието база, свързана с тези условия.

В края на отчетния период сметка Приходи от финансирания се приключва със сметка 123 Печалби и загуби от текущата година.

Относно получаването на дарение ще представя пример от практиката на “МБАЛ – Асеновград” ЕООД. Във връзка със специфичната си дейност “МБАЛ – Асеновград” ЕООД получава дарение от Холандия, в което са включени ДМА /рентгенов апарат, ксерокс, хладилник/. Във връзка с полученото дарение се получава опис с легализиран превод на български език. Управителят декларира с подписа си, че получената хуманитарна помощ ще бъде използвана съобразно предназначението й. За предадените активи е съставен протокол. Експертна фирма, в случая “Интерсофтконтрол 97 ООД” съставя стокова експертиза за полученото дарение. Управителят издава заповед, с която е формирана комисия, членовете на която приемат холандското дарение в присъствие на дарителя и представители на Агенцията за чуждестранна помощ, като за целта е съставен протокол. МБАЛ изисква експертното становище на лицензиран оценител относно стойностите на получените ДМА. Въз основа на него за заприхождаване на активите са дебитирани съответните сметки от гр.20 и е кредитирана сметка 709 Други приходи. За заприхождаването на рентгеновия апарат е съставена следната статия:

Дебит сметка 204 Машини и съоръжения 15000

Кредит сметка 709 Други приходи 15000

/Приложения 9-15/

Данни за дарението и процеса на неговото приемане “МБАЛ – Асеновград”ЕООД предоставя обратно на представител на Агенцията за чуждестранна помощ.

По аналогичен начин са отразени нещата в “Медицински център І – Асеновград” ЕООД относно полученото дарение – негативоскоп /Приложение 16/.

2.2. Счетоводно отчитане на придобиването на ДМА чрез строеж.

Придобиването на ДМА чрез строителство е процес, който продължава повече от един отчетен период /т.е. продължителен/. Той предполага влагането на голям размер финансови ресурси от предприятието - строител на актива. Строителните дейности могат да се осъществят по няколко начина:

• 
  Строителство по стопански начин – Когато строително – монтажните работи се извършват от самото предприятие
  

• 
  Строителство чрез възлагане /т.нар. договорен начин/ - При този начин дейностите по изграждане на обекта се възлагат на външно лице или специализирано строително предприятие. Този вариант в много случаи е предпочитан поради това, че строителството като система от дейности е сложен процес, изискващ тясно специализирана работна ръка, специална строителна техника и други.
  
• 
  Комбиниран вариант – Възможно е вземайки предвид финансовата страна на въпроса, предприятието да реши да извърши определени етапи от строително – монтажните работи по стопански начин, а други – чрез възлагане. Така ще се постигне по-добър икономически ефект, тъй като строителството по стопански начин би спестило занчителна част от стойността на проекта.
  

При този начин предприятието трябва само да организира строителната дейност. За целта си набавя необходимите ресурси, строителни работници с необходимата квалификация, формира себестойността на строителния обект и създава собствена проектна документация. Процесът на строителство по стопански начин е продължителен, като след неговото завършване актива трябва да се заприходи в състава на ДМА по себестойност. Специфичните му особености дават отражение върху организацията и методологята на счетоводното отчитане. Извършените разходи за строителство се натрупват по дебита на калкулационната сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА, като задължително първо се отразяват като разходи по икономически елементи чрез сметки от група 60 Разходи по икономически елементи. Изключение от това правило правят разходите, направени за външни услуги, както и използваните материали собствено производство. Те се отнасят директно по сметка 613. Целта е да се избегне дублиране на разходите.

Характерни счетоводни записвания, въз основа на извършените стопански операции са следните:

1. За отчитане на вложените материали, съгласно искане за отпускане на материали

Дебит 601 Разходи за материали

Кредит 302 Материали

2. За вложени матриали собствено производство

Дебит 613 Разходи за пирдобиване на дълготрайни активи

Кредит 302 Материали

3. За отразяване на начислената амортизация на участващите при строежа дълготрайния актив, съгласно амортизационни планове

Дебит 603 Разходи за амортизация

Кредит 241 Амортизация на ДМА

4. Начислени работни заплати на работниците, заети в строителството, сългасно ведомост за трудово възнаграждение

Дебит 604 Разходи за заплати

Кредит 421 Персонал

5. За начислените осигуровки на персонала

Дебит 605 Разходи за осигуровки

Кредит гр. 46 Разчети с осигурители

6. За извършените други разходи по строителството

Дебит 609 Други разходи

Кредит 401 Доставчици /респ. гр.50 Парични средства/

7. За извършени разходи за външни услуги по създаването на ДМА по стопански начин

Дебит 613 Разходи за придобиване на ДМА

Дебит 4531 Начислен данък за покупките

Кредит 401 Доставчици /гр. 50 Парични средства/

8. За използвани продукти от собствена основна дейност

Дебит 613 Разходи за придобиване на ДМА

Кредит 611 Разходи за основната дейност

9. За използвани услуги от спомагателната дейност

Дебит 613 Разходи за придобиване на ДМА

Кредит 612 Разходи за спомагателна дейност

10. За отнасяне на разходите по предназначение

Дебит 613 Разходи за придибиване на ДМА

Кредит гр.60 Разходи по икономически елементи

11. Заприхождаване на придобития актив по стопански начин след приемането му с акт, по себестойност, съставляваща първоначалната стойност на актива

Дебит гр. 20 Дълготрайни материални активи

Кредит 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи

След заприхождаване на актива сметка 613 остава без крайно салдо, наличието на такова би показвало незавършено строителство.

Фирма ЕТ “Родео 6” извършва строителство по стопански начин на сграда – офиси, гараж и автомивка към склад. За целта се използва работна ръка, като са начислени необходимите суми за работна заплата и осигуровки. Отчетени са ползвани външни услуги във връзка със строителството и е начислена амортизация на ползваните машини. Счетоводните операции са аналогични на показаните по-горе. Така начислените разходи по икономически елементи, чрез дебитиране на сметки от гр.60 са отнесени по предназначение по сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА, а тя от своя страна е приключена, като е дебитирана сметка 202 Сгради при заприхождаването на новопостроената сграда. ДМА е документиран чрез удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж. /Приложение 17/.

Специфичен случай са извършени строително монтажни работи на стойност 1426.00 лв. с включен ДДС, вложени в разделителна ограда. Тъй като разделителната ограда е изградена с оглед осигуряване безопасността на два парцела, “Св. Княз Борис І” ЕООД– Асеновград, изплаща половината от стойността на ЕТ “Родео 6” и съоръжението става собственост на двете страни. За целта е съставен споразумителен протокол, количествено – стойностна сметка и е издадена фактура за извършените СМР /Приложения 18,19,20/.

Нарича се още предприемачески начин /договорен/. При него се сключва договор за строителство, в който /съгл. т.3 от МСС 11 Договори за строителство/ е договорено конкретно строитерство на актив или на съвкупност от активи, които са в тясна взаимна връзка или взаимна зависимост по отношение на техния проект, технология и функция, крайна цел или предназначение. Следователно при строителство чрез възлагане са налице две страни - контрагент – възложител /инвеститор/ и строително предприятие /изпълнител/. По силата на този договор страните уреждат сметните си взоимоотношения. НСС 11 Договори за строителсво разглажда нещата от гледна точка на преприятето изпълнител, докато възложителя прилага разпоредбите на НСС 16 ДМА. Приемането и заприхождаването на ДМА е въз основа на Акт за завършени етапи от строителни договори.

В зависимост от начина на определяне на цената в договорите за строителство те биват:

• 
  Договор на база “твърда цена” – Това са договори при които двете страни определят фиксирана /твърда/ договорна цена. В повечето случаи се допуска вписването на клаузи за предоговаряне на тази цена в случаи когато се очаква повишаване на разходите.
  
• 
  Договор на база “разходи плюс” – При тези договори на изпълнителя се възстановяват допустимите или определени по друг начин разходи плюс процент върху, тези разходи или твърдо допълнително възнаграждение.
  

По ЗДДС придобиването на ДМА се третира като доставка, следователно както предоставянето на предварителния аванс, така и всяко междинно плащане се документират с данъчна фактура и подлежат на облагане с ДДС. След плащане на дължимия ДДС възложителят придобива право на ползване на данъчен кредит ако изрично не е предвидено друго.

Счетоводните записвания при възложиетеля при придобиване на ДМА чрез възлагане са:

1. За начисления аванс предварително

Дебит 402 Доставцици по аванси

Дебит 4531 Начислен данък при покупките

Кредит 401 Доставчици

2. За преведения предварително аванс, съгласно издадена данъчна фактура без начисления ДДС

Дебит 401 Доставчици

Кредит 503 Разплащателна сметка в левове

3. За преведения ДДС върху предоставения от строителя предварителен аванс

Дебит 401 Доставчици

Кредит 503 Разплащателна сметка в левове /ДДС – сметка/

4. За начислените разходи за строителство при завършен етап на строително – монтажни работи, въз основа на Акт за завършени етапи от строителни договори и данъчна фактура

Дебит 613 Разходи за придобиване на ДМА

Дебит 4531 Начислен ДДС при покупките

Кредит 401 Доставчици

5. За превеждане на сумата по завършения етап и ДДС

Дебит 401 Доставчици

Кредит гр.50 Парични средства

Тези статии /4 и 5/ се съставят за всяко междинно приемане на строителни работи въз основа на данъчни фактури, издадени от изпълнителя.

6. Въз основа на съставения акт изпълнителя следва да издаде данъчно дебитно известие, въз основа на което възложителя сторнира счетоводната статия на предоставения предварителен аванс /от статия 1/.

Дебит 402 Доставчици по аванси

Дебит 4531 Начислен данък за покупките

Кредит Доставчици

7. За неразчетената сума /т.е. нефактурираната част на разходите от строителната дейност/

Дебит 613 Разходи за придобиване на ДА

Дебит 4531 Начислен ДДС при покупките

Кредит 401 Доставчици

8. За окончателното разплащане с изпълнителя за частта от данъчната фактура и начисления ДДС

Дебит 401 Доставчици

Кредит гр.50 Парични средства

9. За заприхождаване на актива по цена на придобиване /салдото по сметка 613/

Дебит гр.20 Дълготрайни материални активи

Кредит 613 Разходи за придобиване на ДМА

Необходимо условие за заприхождаване на новопостроения актив е издаването на Акт за завършени етапи от строителни договори и Акт за приемане на строителни обекти.

Поради специфичния характер на този вид дейност е възможно в процеса по документирането да участват и други документи, съобразени с действащата нормативна база.

Възможно е строителството да се осъществи със собствени средства или с привлечени парични средства, например чрез получен заем от финансово предприятие.

“Медицински център І – Асеновград” ЕООД извършва строителство чрез възлагане на регистратура. За извършените строително монтажни работи са изплатени на фирмата изпълнител ЕТ “Ивест – 96” гр. Асеновград авансово 1440.00 лева с включен ДДС в стойността на сделката и за втория етап 2520.00 лева. За целта са съставени всички документи описани по-горе. На тяхна база са отчетени предоставените средства по дебита на сметка 402 Доставчици по аванси и по кредита на сметка 401 Доставчици. Фирмата не е регистрирано лице по ЗДДС и няма право да приспада данъчен кредит, поради което не използва в счетоводното отчитане на операциите сметка 453 Начислен ДДС.

След завършване на втория етап фирмата отчита и втория изплатен аванс.

След окончателното завършване на обекта начислените суми по сметка 402 са сторнирани, а натрупаните разходи по изграждането на регистратурата са отнесени в стойността й, като се отчита нейното въвеждане в експлоатация, чрез дебитиране на сметка Сгради /като окончателната стойност е равна на 3960.00 лева/.

2.3. Счетоводно – информационно осигуряване на придобиването на ДМА чрез лизинг. Документация.

Лизингът е специфична форма на инвестиране на капитали и на извличане на ползи от активи. Основа за осъществяването му е лизингов договор между собственика на имуществото наречен лизингодател и ползвателя /лизингополучателя/ за възмездно предоставяне на актива за определен срок с право на ползване. В лизинговата сделка може да участва и трета страна – доставчик на имуществото, но в повечето случаи той съвпада с лизингодателя.

Придобиването на ДМА чрез лизинг е актуална и все по-често срещана практика през последните години. Това е така, защото в много случаи, при определени условия и обстоятелства, тази форма на придобиване се оказва икономически по-изгодна пред останалите.

Счетоводното третиране на лизинга и неговото оповестяване се обхваща от НСС 17 Лизинг, респ. МСС 17 Лизинг. Според стандарта лизингов договор е “споразумение, по силата на което наемодателят предоставя на наемателя срещу еднократно плащане или серия от плащания /наем/ правото на ползване на определен актив за договорен срок”²⁴. Следва да се обърне внимание, че от обхвата му се изключват договорите, свързани с проучване и експлоатация на природни ресурси /нефт, газ, дървесина и пр./ и някои нематериални активи, на кинофилми, видеозаписи, патенти, авторски права.

НСС 17 въвежда някои нови понятия, като: неотменим лизинг, минимални лизингови плащания, гарантирана остатъчна стойност, негарантирана остатъчна стойност, брутна инвестиция в лизингов договор, незаработен финансов приход, нетна инвестиция в лизинговия договор, лихвен процент присъщ на лизингов договор, диференциален лихвен процент по задължението на наемателя и условен наем.

“Когато лизингодателят е производител или търговец, т.е. лизингът е от първа ръка, справедливата стойност на актива в началото на лизинга като правило е неговата нормална продажна цена, намалена с евентуални отстъпки за количество или търговски отстъпки. Когато лизингополучателят не е производител или търговец, т.е. лизингът е от втора ръка, справедливата стойност на актива в началото на лизинга може да бъде неговата стойност за лизингодателя, ако актива е придобит от него в близко време или пазарната му цена в момента при придобиване от лизингодателя значително по-рано. По тази причина справедливата стойност може да бъде по-малка или по-голяма от себестойонстта или балансовата стойност на актива”²⁵.

Лизинговите договори се делят на финансов и експлоатационен /съгл. НСС 17 и МСС 17/. Класификационният признак, който е приет при класификацията е “степен на рискове и изгоди” и тяхното отнасяне до наемателя и наемодателя. Рисковете включват възможните загуби от неизползвани мощности или технологично остаряване. Изгодите включват очакваната доходоносна експлоатация през икономическия живот на актива и очакваната печалба от нарастването на стойността или реализирането на остатъчната стойонст. Класификацията на лизинговите договори се осъществява в началото на лизинга. Ако по което и да е време наемателят и наемодателят се договорят за друга промяна в условията на лизинговия договор, освен чрез подновяване на лизинга, по начин, който би довел до различна класификация на лизинговия договор, то преработеното споразумение се счита за нов договор.

НСС 17 класифицира един лизингов договор като финансов лизинг когато:

• 
  прехвърля в значителна степен всички рискове и изгоди от собствеността върху актива на наемателя към края на срока на лизинговия договор.
  
• 
  наемателят притежава опция²⁶ за закупуване на актива на цена, значително по-ниска от справедливата стойност и е сигурно, че ще се възползва от нея.
  
• 
  в началото на лизинговия договор сумата на минималните лизингови плащания е равна на справедливата стойност на наетия актив
  
• 
  срокът на договора покрива по-голямата част от икономическия живот на актива
  
• 
  наетите активи имат специфичен характер и само този наемател може да го експлоатира, без да извършва съществени модификации.
  

Разликата от МСС 17 е, че там е казано, че лизинговият договор прехвърля собствеността върху актива на наемателя към края на срока на договора и определя лизинговите плщания като “почти изцяло” равни на справедливата стойност.

В стандарта са посочени още три нови случая, за които е уточнено, че могат да бъдат самостоятелно или в комбинация, при наличие на които е налице договор за финансов лизинг:

• 
  когато наемателят може да отмени лизинговия договор, но покрива свързаните с това загуби на наемодателя
  
• 
  когато колебанията в справедливата стойност на остатъчната стойност на актива са за сметка на наемателя
  
• 
  когато наемателят има възможност да продължи за нов срок лизинговия договор при значително по-нисък от пазарния наем.
  

Всеки един от двата вида лизинг носи определени предимства за наемателя и наемодателя.

Положителното за наемодателя при оперативен лизинг е, че с минимален разход на финансови средства си осигурява необходимите му ДМА само за периода на потребността от тях, като всички рискове от собствеността върху актива остават за сметка на наемодателя.

Финансовият лизинг му осигурява възможността да придобие ДМА при ограничени финансови ресурси, без да се изисква обезпечаване на сделката с друг актив, тъй като тази роля се изпълнява от лизинговите вноски. Поради присъщия по-кратък срок на ползване на актива лизингът намалява риска от морално остаряване. За наемодателя по лизингов договор значително предимство е, че извлича полза от активи, които не ангажира пряко в дейността си. Използвайки като средство финансовия лизинг, той може да проучи пазара за отделни видове акитви и да разшири пазара на скъпоструващи активи, привличайки и по-неплатежоспособни купувачи.

Могат да се отчетат и някои недостатъци на финансовия лизинг. За наемателя, това е по-високата цена на актива и рискът от прекратяване на договора, което да доведе до срив в дейността и понасяне на значими загуби.

За наемодателя недостатък на лизинга е несигурността в изплащането на предадения актив, както и рискът от понасяне на скрита загуба от определената наемна цена в условията на нестабилна икономическа среда.

Вариант за намаляване на възможните рискове е включването на допълнителни клаузи към лизинговия договор.

Плащанията през време на срока на лизинга се наричат лизингови плащания. В тях не се включват т.нар. разходи за изпълнението /данъци, застраховки и ремонти/, които са дължими и възстановими от лизингополучателя и условният наем /частта от плащанията, определени не като сума, като процент от продажбите, пазарни лихвени проценти, степен на използване на актива и други фактори/. При експлоатационният лизинг лизинговите плащания са плащане за услугата да се ползва активът. Те се признават за оперативен разход за лизингополучателя.

При финансовият лизинг лизинговите плащания имат характер на изплащане на наетия актив, защото се отнасят не само за предоставеното право за ползване, но и за прехвърлените на наемателя рискове и изгоди от собствеността на актива. Поради тази причина получаването на лизинговия актив за ползване се отчита от лизингополучателя като пирдобиване.

Разграничаването между финансов и експлоатационен лизинг при тяхното текущо отразяване и периодично представяне във финансовите отчети се извършва в съответствие с принципа “предимство на съдържанието пред формата” /т.е. водеща е същността на сделката, а не формата на договора/.

Нов момент за счетоводната теория и практика е включването в стандарта на материя, регламентираща продажбата с обратен лизинг. Това е продажба от доставчика на клиента на даден актив, като веднага след това клиентът по първата сделка става наемодател, а доставчикът се превръща в наемател. Ако лизинговият договор след покупко – продажбата може да се класифицира като финансов лизинг, то купувачът по първата сделка, който се явява наемодател в следващата сделка, предоставя финансиране на доставчика – наемател, а дадения актив се разглежда като обезпечение по финансирането. В този случай всяко превишение на прихода от продажбата над балансовата стойност на актива не трябва да се признава незабавно като приход в счетоводството на продавача – наемател. Това превишение се разсрочва и амортизира за целия срок на лизинговия договор. Ако лизинговият договор може да се квалифицира като експлоатационен се процедира в зависимост от справедливата цена:

1/ Ако продажната цена е по-ниска или равна на справедливата цена се признава незабавно печалба или загуба.

2/Ако продажната цена е по-висока от справедливата цена, разликата се разсрочва и разпределя през срока на използването на актива.

3/ Ако справедливата цена е по-ниска от балансовата стойност, веднага се признава загуба.

При отчитане на лизинга има някои особености.

За финансовия лизинг съгласно разпоредбите на НСС 17, т. 4.3., наемателят:

а/ отчита като дългосрочно задължение определената в договора обща сума на наемните плащания

б/ записва наетия акитив по справедлива стойност или със стойността на минималните лизингови плащания, ако те са по-ниски

в/ отчита като финансов разход за бъдещи периоди разликата между определената по буква “б” стойност на наетия актив и общата сума на договорените наемни плащания

г/ признава като текущ финансов разход за периода част от финасовия разход за бъдещи периоди пропорционално на относителния дял на дължимите минимални лизингови плащания по договора за периода в общата сума на договорените наемни плащания

д/ начислява амортизация на амортизируемите наети активи – в съответствие с възприетата амортизационна политика за амортизируеми собствени активи

е/ намалява дългосрочното си задължение с изплатените през срока на договора суми”²⁷.

Наемодателят отписва от своя баланс актива /по неговата балансова стойност/. Отчита като дългосрочно вземане определените в договора наемни плащания /включващи продажната цена и лихвата по договора/, отчита в текущия период финансовите приходи за бъдещи периоди, въз основа на възприетата база. С получените през срока на договора плащания отчита намаление на вземането.

Сравнение в постановките на НСС 17 и МСС 17, относно отчитането на финансов лизинг може да се направи със следните две таблици:

Особености при отчитане на финансов лизинг при наемодателя

При изчисляване на минималните лизингови плащания, сконтовият фактор е лихвеният процент, заложен в лизинговия договор, ако той практически може да бъде определен. Ако не може да бъде определен според НСС 17 се използва диференциален лихвен процент за задължението на наемателя.

Счетоводните статии по финансов лизинг са следните:

• 
  При лизингополучателя
  

Дебит гр. 20 Дълготрайни материални активи – справедлива стойност

Дебит 652 Финансови разходи за бъдещи периоди – лихвените плащания

Кредит 159 Други заеми и дългове – сумата на договор. вноски

2. При плащане на поредната лизингова вноска

Дебит 159 Други заеми и дългове

Кредит гр.50 Парични средства

3. За признаване на текущ лихвен разход

Дебит 621 Разходи за лихви /респ.629 Други финансови разходи/

Кредит 652 Финансови разходи за бъдещи периоди

4. За начисляване на амортизации

Дебит 603 Разходи за амортизации

Кредит 241 Амортизация на ДМА

Наемателят начислява амортизации на актива, нает по договор за финансов лизинг, в съответвие с възприетата амортизационна политика за подобни собствени активи до размера на фактически очакваната остатъчна стойност, т.е. не до гарантираната остатъчна стойност.

В случай, че наемателят е регистрирано лице, което отговаря на условията по чл.64 от ЗДДС, т.е. има право на данъчен кредит, то дължимият ДДС /общата стойност/ ще се отрази първоначално като финансов разход за бъдещ период /по дебита на сметка 652/, а след това ще се отнася на части за всеки период чрез дебитиране на сметка 4531 Начислен данък при покупките.

• 
  При лизингодателя
  

Дебит 229 Други дългосрочни финансови активи – лизингова стойност

Кредит 709 Други приходи от дейността – справедлива стойност

Кредит 752 Други приходи за бъдещи периоди

2. За изписване на начислената амортизация до момента

Дебит 241 Амортизация на ДМА

Кредит гр. 20 Дълготрайни материални активи

3. За отписване на акитва по балансова стойност

Дебит 709 Други приходи от дейността

Кредит гр 20 Дълготрайни материални акитви

4. За задбалансово отчитане на дадения на лизинг ДМА

Дебит гр.96 Собствени активи, невключени в стопанския оборот

Кредит гр.99 Разни сметки за условни пасиви

5. За получената поредна лизингова вноска

Дебит гр 50 Парични средства

Кредит 229 Други дългосрочни финансови активи

6. В случай, че лицата са регистрирани по ЗДДС, за начисления данък, в размер на 20 %, който в съответствие с договора също се превежда от наемателя

Дебит 503 Разплащателна сметка в левове /ДДС – сметка/

Кредит 4532 Начислен данък за продажбите

7. За отчитане на съответната част от финансовите приходи за бъдещи периоди като приходи за текущия период

Дебит 752 Финансови приходи за бъдещи периоди

Кредит 729 Други финансови приходи /721 Приходи от лихви/

Сметка 229 и сметка 752 ще се приключат след изпълнението на договорните взаимоотношения.

“При перфектно изпълнение на договора и след издължаване на всички вноски, включително и за ДДС, ако е включена и клауза за прехвърляне на собствеността върху актива на наемателя, ще се състави статия за окончателното му отписване от акитвите, а именно:

Дебит гр. 99 Разни сметки за условни пасиви

Кредит гр. 96 Собствени акитви, невключени в стопанския оборот

Лизингополучателят съгласно МСС 17 отчита финансовия лизинг като актив и като задължение по еднаква стойонст. Това е по-ниската от справедливата стойност на наетото имущество в началото на лизинговият договор и текущата стойност на минималните лизингови плащания. Според НСС 17 лизингополучателят зачислява наетия актив по по-ниската от справедливата стойност и сегашната /текущата/ стойност на минималните лизингови плащания, а задължението – по определената в договора обща сума на наемните плащания”²⁸.

Минималните лизингови плащания са плащанията , които наемателят ще извърши или може да бъде задължен да извърши през срока на лизинговия договор. За наемателя те включват минималните наемни плащания, гарантираната остатъчна стойност и опционната цена на актива при наличие на опция за закупуване. Минималните лизингови плащания не включват разходите за услуги като ремонти, застраховки, а също и данъци, условни наеми. Гарантираната остатъчна стойност от своя страна е онази част от остатъчната стойност – справедливата цена на актива в края на лизинговия срок, която е гарантирана от наемателя или от трета страна, свързана с него.

При определянето на сегашната стойност на минималните лизингови плащания като норма на дисконта трябва да се използва лихвения процент, заложен в лизинговия договор, който се нарича присъщ лихвен процент. В противен случай се използва диференциалния лихвен процент, т. е. лихвения процент по подобен договор или за ползване на заем с подобно обезпечение.

За определяне на размера на задължението и на лихвата по финансов лизинг по МСС 17 наемателят трябва да изготви погасителен план по метода на ефективната лихва. При изчисленията непроменливият лихвен процент се прилага към остатъка на задължението за всеки период.

Според НСС 17 лихвата представлява разликата между общата сума на договорените наемни плащания и сплаведливата цена на актива, определена от сегашната стойност на минималните лизингови плащания и негарантираната остатъчна стойност. Тя се определя пропорционално на относителния дял на минималните лизингови вноски за периода в сумата на договорените наемни плащания.

При отчитане на финансовия лизинг наемодателят, съгласно МСС 17, трябва да признава актива в своя баланс и да го представя като вземане, чиято сума е равна на нетната инвестиция в лизинговия договор. Дължимото лизингово плащане се разглежда като погасяване на главница и финасов приход, който му се изплаща. Признаването на финансовия приход трябва да се основава на модел, отразяващ един постоянен периодичен процент на възвръщаемост върху остатъчната нетна инвестиция.

Нетна инвестиция е брутната инвестиция /сумата от минималните лизингови плащания и негарантираната остатъчна стойност/ намалена с незаработения финансов приход. Незаработен финансов приход е разликата между брутната инвестиция и сегашната й стойност.

Наемодателят трябва да отпише предоставения под наем актив по неговата балансова стойонст и подобно на наемателя съставя амортизационен план за лизинга по метода на ефективния лихвен процент.

При наемодателя счетоводните записвания се отличават в зависимост от начина на третиране на лизинга. От позицията на наемодателя, финансовият лизинг може да бъде:

• 
  Обикновен финансов лизинг – при него наемодателят не отчита печалба, балансовата стойност на актива е равна на справедливата му стойност. Доходът за наемодателя е финансовият приход /лихвата/ през срока на договора. Прилага се от лизингови компании, банки и други, които придобиват актива и веднага ги предоставят под лизинг.
  
• 
  Продажбен тип финансов лизинг – При този вариант се отчита печалба или загуба, балансовата стойност на отдадения актив не е равна на справедливата му стойност в началото на договора. Доходът на наемателя при този тип лизинг се състои от печалба /респ. загуба/ от продажбата на актива в началото на срока на договора и финансов приход от лихви през срока на лизинговия договор. Прилага се от производители и търговци, които ползват лизинга като форма на продажба на продукция. При този тип финансов лизинг, ако има негарантирана остатъчна стойност, тя се приспада от себестойността на продажбите в началото на лизинговия договор. Същата не се съдържа и в приходите от продажбите, като по този начин тя не оказва влияние върху печалбата на наемодателя, тъй като нейното реализиране е несигурно.
  

Евентуалните предварителни разходи, които лизингодателят прави при договарянето и уреждането на финансовия лизинг, следва да бъдат отчетени като финансови разходи, тъй като се извършват за реализирането на финансов приход. Те могат да се признаят изцяло при тяхното извършване или да се разпределят през целия срок на договора срещу реализираните приходи от лихви.

Пример: “Медицински център І – Асеновград” ЕООД придобива компютри по договор за финансов лизинг. Центъра има създадена сметка 207 по която отчита наличните компютри и сметка 650 Финансови разходи за бъдещи периоди за разсрочване на разхода. За целта са съставени следните счетоводни статии:

1) За заприхождаване на новопридобитите ДМА

Дебит сметка 207 Компютри 1387.20

Кредит сметка 159 Други заеми и дългове 1387.20

2) За отразяване на лихвата по договора като разход за бъдещи периоди

Дебит сметка 650 Разходи за бъдещи периоди 319.06

Кредит сметка 159 Други заеми и дългове 319.06

3) При плащане на поредната лизингова вноска

Дебит сметка 159 Други заеми и дългове 258.00

Кредит сметка 501 Каса в левове 258.00

4) За отнасяне на лихвата за съответния период

Дебит сметка 629 Други финансови разходи 26.00

Кредит сметка 650 Разходи за бъдещи периоди 26.00

5) За ежемесечно начислената амортизация

Дебит сметка 603 Разходи за амортизация 57.80

Кредит сметка 241 Амортизация на ДМА 57.80

/Приложение 21/

В изследваните от мен фирми няма отдаване на ДМА по договор за финансов лизинг.

Експлоатационният лизинг е възмездно предоставяне за определен срок на правото за ползване на дълготрайния актив, без да се прехвърлят върху лизингополучателя рисковете и изгодите, произтичащи от собствеността. При този вид лизинг лизинговите плащания са за услугата да се ползва актива. Те се признават за стопански разход за лизингополучателя и стопански приход за лизингодателя.

Разход за лизингодателя е амортизацията на актива, застраховката, данъците, ремонтът и подобренията, а за наемателя поддържането и ремонтът, ако е посочено в договора.

При експлоатационния лизинг наемателят отчита актива задбалансово, по справедлива стойност, и наеманите вноски като разходи за външни услуги. При този вид договор наемодателят отчита активите в счетоводството си, като им начислява амортизация, за сметка на постъпленията от наема. Начислените в негова полза немни вноски се отразяват като постъпления от продажби в текущия период.

Отделно от наема се отчитат други допълнителни плащания, като ремонти, подобрения, застраховки. Извършените разходи, свързани с подготовката и сключването на лизинговия договор, се отчитат като разходи за дейността за текущия период.

Счетоводно наемателят отразява чрез сметки за условни акитви и пасиви наетия актив, като дебитира сметка 912 Наети чужди активи и кредитира сметка 990 Други сметки за условни пасиви. Всеки месец, при начисляване на дължимия наем, въз основа на издадена данъчна фактура от наемодателя, се дебитира сметка 602 Разходи за външни услуги, сметка 4531 Начислен данък за покупките срещу кредитиране на сметка 4992 Други кредитори, която се приключва, при изплащането на наема, като се кредитира гр.50 Парични средства. Сметка 602 се приключва със сметка от група 61 Разходи за дейността. При изтичане срока на договора активите се отписват задбалансово.

Счетоводните записвания при наемодателя във връзка с договор за експлоатационен лизинг са:

1. За отразяване на начисления наем, срещу издадена от наемодателя данъчна фактура

Дебит 4991 Други дебитори

Кредит 709 Други приходи от продажби

Кредит 4532 Начислен данък за продажбите

2. За постъпване на средствата по разплащателната и ДДС сметка на наемодателя

Дебит гр. 50 Парични средства

Кредит 4991 Други дебитори

3. При начисляване на амортизация на отдадения под наем актив

Дебит 603 Разходи за амортизация

Кредит 241 Амортизация на ДМА

4. За приключване на сметка 603 със сметка за приходи от наеми, във връзка със спазване принципа за съпоставимост между приходите и разходите

Дебит 709 Други приходи от дейността

Кредит 603 Разходи за амортизация

МСС 17 регламентира разходите /респ. приходите/ за наем да се отнасят към разходите /респ. приходите/, когато пращанията са направени или станат дължими. Радходите /респ. приходите/ трябва да се признават на систематична база, която е представителна за времевата структура на ползите за ползвателя, дори и ако плащанията не са на същата база. Ако плащанията се правят на линейна база, т.е. на равни вноски, признаването на разходите за наем /респ. приходите/ също ще бъде на линейна база. Ако лизинговият договор изисква друг график на плащанията /например увеличаване на наема по време на срока на лизинговия договор/, то лизинговите разходи /респ. приходи/ отново трябва да се признават на линейна база, освен ако някоя друга систематична и рационална база не отразява по-добре действителната физическа употреба на наетото имущество.

По представения вече начин е отчетен наемът на машина за събиране на отпадъци от фирма ЕТ “Родео 6” съгласно Приложение 22.

Цитираната фирма предоставя под наем недвижим имот на “Спийд уей” ООД срещу месечен наем от 40 лв., които фирмата отчита ежемесечно по кредита на сметка 709 Други приходи. Фирмата отчита вземането си по дебита на сметка Други дебитори. Постъпилите средства са отчетени по дебита на гр.50 Парични средства /Приложение 23/.

В ПКР 15 се посочва, че при определянето на общата стойност на лизинга трябва да се имат предвид всички стимули, отнасящи се до нов или подновен оперативен лизинг, която стойност следва да се признае на базата на линейния метод по време на срока на лизинговия договор. Например при гратисен период, в който не се плаща наем, наемът за целия период без гратисния се разпределя през целия срок на договора. Ако лизинговият договор предвижда планирано увеличение, физическата употреба на имуществото, то общата сума на наемните плащания трябва да се отнесе заедно с планираното увеличение към разходите по време на срока на лизинговия договор на базата на линейния метод. НСС 17 не предвижда неравномерно изплащане на наема за нает актив и не се регламентира прилагането на линен метод за признаване на разходите по лизинга.

Наемодателите не трябва да признават печалба при сключването на експлоатационен лизингов договор, тъй като той не е еквивалент на продажба.

Инвентаризация в предприятието се извършва въз основа на заповед, издадена от ръководителя. В нея се определя комисия, която да я извърши и сроковете за това. При инвентаризация задължително присъства МОЛ за съответния обект.

Когато се извършват извънредни инвентаризации за резграничаване на личната материална отговорност или във връзка със стихийни бедствия и крупни производствени аварии, предвидените в Закона за счетоводството инвентаризации за същия срок могат и да не се провеждат. Инвентаризация при смяна на МОЛ може да не се извърши, ако те поемат солидарно отговорността и дадат писмено съгласие за това.

Когато е въведена колективна имуществена отговорност, при промяна в състава на колектива може да не се извърши инвентаризация ако за това се постигне писмено съгласие между всички членове на колектива.

За резултатите от инвентаризацията се съставят инвентаризационенн опис и сравнителна ведомост. За продадените, но намиращи се в предприятието активи се съставят оделни инвентаризациони описи.

При инвентаризацията се установяват и отразяват отделно липсите, излишъците и неправилно отчетените активи и пасиви.

Когато се установи възможност за компенсирането на липси и излишъци, то се извършва по натурални и стойностни измерители. Ако стойността на липсите е по-висока, разликата се урежда по решение на собственика на предприятието. В случая се издава протокол за компенсации на липси и излишъци.

Некомпенсираните излишъци се отчитат като приходи. Те се оценяват по спаведлива цена в момента на извършването на инвентаризацията. Така заприходените активи от излишъци се осчетоводяват със следните статии:

1. Дебит гр.20 Дълготрайни материални активи

Кредит 709 Други приходи от дейността

2. Дебит 709 Други приходи от дейността

Кредит 123 Печалби и загуби от текущата година

При извършената годишна инвентаризация на ДМА във наблюдаваните от мен фирми няма констатирани излишъци на ДМА. Това е нехарактерна операция и се среща рядко в предприятията.

2.4.2. Счетоводно отчитане на придобиването на ДМА чрез непарична вноска от съдружници.

ДМА се придобиват най-напред при учредяването под формата на апортни вноски на съдружници и акционери. Вноската може да се внесе в момента на учредяване на дружеството / или по-късно в зависимост от предвидените в учредителния договор рискове/. На определен етап от развитие на дейността може да бъде взето решение за увеличаване на капитала чрез допълнителни вноски. В тези случаи непаричната вноска се оценява от три вещи лица, по справедлива стойност, по която се приемат ДМА /чл.72 от Търговския закон/.

Съставя се счетоводна статия при която се дебитират съответните сметки от гр.20 ДМА и се кредитера сметка 426 Вземания по записани дялови вноски /при вноски с преварителна подписка/ или сметка 101 Основен капитал, изискващ регистрация /при вноски без подписка/ със справедливата стойност.

В случай, че учредителят не е съгласен с оценката, той може да замени непаричната си вноска с парична или да се откаже от участие в дружеството.

Сделките от подобен характер трябва да се разгледат от две страни: първо – от гледна точка на представяне на разчетите между страните, участващи в разменната сделка и второ – в зависимост от начина на представяне на резултатите от сделката. Въпросът за оценяването при непарични сделки е уреден в НСС 16 и МСС 16.

Съгласно техните разпоредби “ДМА може да се придобива в замяна или частична замяна срещу друг несходен ДМА или други активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на отдадения актив,коригирана с всички преведени парични средства или парични еквиваленти. Когато ДМА се придобива в замяна на подобен актив цената на придобиване на новия актив е балансовата стойност на отдадения”²⁹ При определяне на справедливата стойност на актива, който предприятието ще получи при размяната може да се използва информация от пазара. В практически план това означава да се съберат няколко оферти за сходни като вид и техническо състояние активи и на базата на тях да се определи справедливата стойност на придобития актив. Друга възможност е да бъдат използвани услугите на лицензиран оценител, който да изготви оценката. Възможно е да се използва за база информацията от предприятието, което предава актива, но използването на балансовата стойност на актива не е удачно, тъй като тя е резултатна величина и обикновено не съвпада със справедливата стойност. Въз основа на това как се съотнасят балансовата стойност на предадения актив и справедливата стойност на получения актив и дали в размяната участват и други активи, предприятието определя дали да признава печалба или загуба вследствие на размяната или не.

Следователно в стандартите се третират два случая на замяна:

 Когато предмет на размяна са несходни ДМА. Тази размяна се третира като парична сделка. Разликата между справедливата стойност на отдадения актив /която е еквивалентна на справедливата стойност на получения актив, коригирана с преведените парични средства или парични еквиваленти/ и балансовата стойност на отдадения актив формира за предприятието съответно печалба или загуба. Ако справедливата стойност е по-висока от балансовата стойност, резултатът е положителен и обратното.

Пример: “Медицински център І – Асеновград” ЕООД заменя АМБУ срещу ксерокс от страна на “МБАЛ – Асеновград” ЕООД.

Отчетната стойност на АМБУ е 1000 лв., начислена до момента амортизация 450 лв., балансова стойност на актива е равна на 1000 лв. – 450 лв. = 550 лв., справедлива стойност на АМБУ е 600 лв. Цената на придобиване на ксерокса към момента на размяната е 700 лв. /при размяната са доплатени 100 лв. от разплащателната сметка/, формирана от 600 лв. – справедлива стойност на ксерокса + 100 лв. доплатени в брой.

Счетоводните записвания в “Медицински център І – Асеновград” ЕООД са следните:

1) За заприхождаване на ксерокс “Canon”, придобит вследствие на размяната

Дебит сметка 206 Офисобзавеждане 700

Кредит сметка 404 Доставчици по дост. при опр. условия 700

2) За отразяване на отдаването на апарата по справедлива стойност

Дебит сметка 414 Клиенти по продажби при определ. условия 600

Кредит сметка 705 Приходи от продажба на ДА 600

3) За отписване на АМБУ GI

Дебит сметка 241 Амортизация на ДМА 450

Дебит сметка 705 Приходи от продажби на ДА 550

Кредит сметка 2045 Уреди и инструменти в употреба 1000

4) За отразяване на прихващането на разчетите и извършеното плащане

Дебит сметка 404 Доставчици по дост. при определени условия 700

Кредит сметка 414 Клиенти по продажби при опр. Условия 600

Кредит сметка 503 Разплащ. сметка в левове 100

5) За отчитане на финансовия разултат от сделката

Дебит сметка 705 Приходи от продажба на дълг.акт. 50

Кредит сметка 123 Печалби и загуби от текущата година 50

 Когато предмет на размяна са подобни активи – Това са активи, които имат сходна употреба в същата сфера на стопанска дейност и сходни справедливи стойности. Новият сходен актив се заприхождава по съответната сметка срещу изписването на заменения актив и съответстващата му амортизация. Счита се, че в този случай процесът на получаване на доход не е завършен и не следва да се признава никаква печалба или загуба за съответната сделка. Ако справедливата стойност на получения актив е по-малка от балансовата /преносна/ стойност на заменения актив, е налице доказателство за намаляване на стойността на заменения актив.

Пример:

“Медицински център І – Асеновград” ЕООД заменя своя санитарна линейка срещу санитарна линейка на “МБАЛ – Асеновград” ЕООД. Отдаваната линейка има отчетна стойност 5000 лв., начислена до момента на размяната амортизация в размер на 1875 лв., следователно балансова стойност е равна на 3125 лв., справедливата стойност на получаваната санитарна линейка е в размер на 3000 лв. Тя е по-ниска от балансовата стойност на заменяния актив. В този случай се счита, че заменяната санитарна линейка е обезценена, което се отчита по следния начин:

КТ сметка 241 Амортизация на ДМА 125

След обезценката балансовата стойност на предавания актив е равна на справедливата стойност на получения. Записването за отразяване на размяната е:

ДТ сметка 206 Транспортни средства 3000

Аналитична сметка Сан. линейка 1

ДТ сметка 241 Амортизация на ДМА 2000

КТ сметка 206 Транспортни средства 5000

Аналитична сметка Сан. линейка 2

Ако в тази стопанска операция справедливата стойност на получаваната санитарна линейка беше по-висока, например 4000 лв., счетоводното записване би било:

ДТ сметка 206 Транспортни средства 3125

ДТ сметка 241 Амортизация на ДМА 1875

КТ сметка 206 Транспортни средства 5000

При извършването на сделката се съставя протокол за приемане и предаване на дълготрайните материални активи.

В “Медицински център – І Асеновград” ЕООД за отразяване на медицинската апаратура се използва сметка 2045 Уреди, апаратура и инструменти в употреба, а за отчитане на транспортните средства се използва сметка 205 Транспортни средства.