Национална счетоводна рамка за отчитане на инвестиционните имоти
Изтегляне 122.66 Kb.
|
- Навигация на страницата:
- Ключови думи
- Key words
- Същност на инвестиционните имоти
- Класификация на активи като инвестиционни имоти
- Първоначално признаване на инвестиционни имоти за активи
- Последващо оценяване на инвестиционни имоти
- Представяне и оповестяване на инвестиционните имоти в Годишния финансов отчет
- Библиография
| Национална счетоводна рамка за отчитане на инвестиционните имоти
Кирил Башикаров, Докторант към катедра „Счетоводство и анализ“, УНСС Резюме Настоящият доклад разглежда основните въпроси при определянето, признаването, оценяването, представянето и оповестяването на инвестиционните имоти. Защитава се тезата, че усъвършенстването на националната счетоводна рамка за отчитане на инвестиционните имоти ще осигури по-надеждна информация за потребителите на финансовите отчети. Ключови думи: Национална счетоводна рамка, Инвестиционни имоти National accounting framework for reporting of investment property Kiril Bashikarov, PhD student at the Department of Accounting and Analysis, UNWE e-mail: k.bashikarov@abv.bg Abstract The present report examines the main issues of the definition, recognition, measurement, presentation and disclosure of investment property. It argues that the improvement of the national accounting framework for reporting of investment property will provide more reliable information for users of financial statements. Key words: National accounting framework, Investment property Въведение Възникването на инвестиционните имоти като обект на счетоводството е резултат от промяната в перспективите на предприятията за инвестиции. Конкурентният пазар изисква от тях непрекъснато да следят текущите си инвестиции и да се информират за потенциалните такива в бъдеще. Развитието на пазара на недвижими имоти и свързаните с него отрасли като строителство, туризъм и търговия създаде повече възможности за инвестиции в бизнес имоти, индустриални имоти, туристически обекти и други. Целта на настоящия доклад е като се анализира националната счетоводна рамка за отчитане на инвестиционните имоти, да се определят препоръки за усъвършенстване процесът на счетоводно отчитане на инвестиционните имоти. Това ще доведе до осигуряването на по-надеждна счетоводна информация за нейните потребители. Същност на инвестиционните имоти Правилата за признаване и оповестяване на инвестиционните имоти като счетоводен обект са регламентирани в СС 40 Отчитане на инвестиционни имоти и МСС 40 Инвестиционни имоти. В параграф 5 на МСС 40, респективно в параграф 2 на СС 40 е посочена дефиниция за инвестиционни имоти. Те се определят като земя или сграда или части от сграда, или и двете, държани от собственика или наемателя по финансов лизинг по-скоро за получаване на приходи от наем или за увеличаване на стойността на капитала, или и за двете. Те следва да се разграничават от имотите, използвани в дейността. Последните са имоти, които се държат за използване при производството или доставката на стоки или услуги, или за административни цели, като за тях се прилагат разпоредбите на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения. Особеното е, че инвестиционните имоти генерират парични потоци независимо от другите активи на предприятието за разлика от паричните потоци, получени в резултат на производството на стоки или оказването на услуги, за които се използват не само имотите, но и други активи на предприятието. Съществуват ситуации, при които не е ясно разграничението между инвестиционни имоти и имоти, използвани от собственика, като една част от имотите се отдава под наем, а друга се използва за производство или за административни цели. В тези случаи стандартът изисква ако тези части могат да бъдат продадени или отдадени на финансов лизинг поотделно, предприятието следва да ги отчита поотделно1. Когато частите не могат да бъдат продадени поотделно, имотът ще се счита за инвестиционен, при условие че незначителна част от него се държи от собственика за производствени или административни цели. В счетоводните стандарти обаче не се пояснява какво следва да се има предвид под „незначителен“. Критериите за класификация на неделими части от имота, които ще се използват за различни цели, подлежат на преценка от предприятието и следва да бъдат оповестени в счетоводната политика. Някои автори предлагат разграничителен критерий да бъде възможността двете части на имота да се идентифицират със съответен натурален измерител (квадратни метри, декари и други)2. Авторът на настоящия доклад споделя посоченото предложение и се придържа към действащите постановки, разграничителният критерий да бъде коректно пояснен в счетоводната политика на предприятието. Съществуват случаи, при които предприятието предоставя спомагателни услуги на лизингополучателите на имот, притежаван от него. Съгласно изискванията на стандарта, когато спомагателните услуги са незначителен компонент на споразумението, предприятието следва да третира такъв имот като инвестиционен имот3. В случаите, когато например предприятие притежава и управлява хотел и предоставяните на гостите услуги са съществена част от споразумението като цяло, притежаваният имот не се отчита като инвестиционен, а като ползван от собственика имот. Препоръчва се предприятията да пояснят в счетоводната си политика понятието „значителен“, респективно „незначителен“, когато в дейността си извършват подобен вид спомагателни услуги. Дефиницията за инвестиционен имот изключва и имот, държан за продажба в хода на обичайната дейност. Такива имоти се отчитат съгласно разпоредбите на МСС 2 Материални запаси. Този въпрос е подлежал на дискусии. Съществувало е предложение имотите, държани за продажба в хода на обичайната дейност, да бъдат третирани като инвестиционни имоти, тъй като е трудно да се направи разграничение между имот, държан за продажба и имот, държан за увеличение стойността на капитала4. Като пример може да бъде посочена закупена земя, която няма да се използва в хода на обичайната дейност, няма да се отдава под наем, но за която съществува голяма вероятност да нарастне нейната стойност в бъдеще5. Класификация на активи като инвестиционни имоти Основен класификационен критерий при признаването на инвестиционните имоти е предназначението на актива или по какъв начин активът ще генерира парични потоци за предприятието. В ситуации, при които е трудно да се вземе решение относно класификацията на активите, МСС 40 изисква предприятието да разработи критерии за определяне на даден актив за инвестиционен имот, които следва да бъдат коректно оповестени6. Предприятието следва да класифицира като инвестиционни имоти следните активи7: а) земя, притежавана с цел дългосрочно увеличаване на стойността на капитала, а не с цел краткосрочна продажба в хода на обичайната дейност; б) земя, държана за използване в неопределено бъдещо време; в) сграда, притежавана от предприятието (или държана по договор за финансов лизинг) и отдавана под наем при условията на един или повече договори за оперативен лизинг; г) неизползвана от предприятието сграда, която се държи, за да бъде отдавана под наем при условията на един или повече договори за оперативен лизинг; д) имот, който се изгражда или разработва за бъдещо използване като инвестиционен имот8. МСС 40 посочва и примери за активи, които не следва да се класифицират като инвестиционни имоти. Следните активи не се признават за инвестиционни имоти: а) имоти, предназначени за продажба в хода на обичайната дейност на предприятието или които са в процес на строителство или разработване за такава продажба, като се прилагат постановките на МСС 2 Материални запаси; б) имоти, които се изграждат или разработват от името на трета страна, съгласно разпоредбите на МСС 11 Договори за строителство; в) имоти, ползвани от собственика, в това число: имот, предназначен за бъдещо използване като ползван от собственика, имот, държан за бъдещо разработване и последващо ползване от собственика, имот, ползван от служителите, и имот, ползван от собственика, очакващ освобождаване. Тези активи се отчитат съгласно МСС 16 Имоти, машини и съоръжения; г) имоти, които са отдадени под наем на друго предприятие при условията на финансов лизинг. Първоначално признаване на инвестиционни имоти за активи Според параграф 16 на МСС 16, респективно параграф 4 на СС 40, инвестиционен имот се признава като актив във финансовия отчет на предприятието, ако са изпълнени едновременно следните две условия: първо – съществува вероятност предприятието да получи бъдещи икономически изгоди от използването на инвестиционния имот; второ – цената на придобиване на инвестиционния имот може да бъде оценена достоверно. Инвестиционните имоти се оценяват първоначално по цена на придобиване, която включва покупната цена и всички разходи, които пряко съпътстват сделката, като хонорари на брокери, такси за правни услуги, данъци по прехвърляне на имота и други. В цената на придобиване не се включват: разходите за пускане в експлоатация на актива; първоначалните оперативни загуби, понесени преди инвестиционният имот да достигне планираното ниво на заетост и необичаен размер на брак при строителството на имота. Посочените разходи се отчитат като текущи разходи в момента на тяхното възникване. Когато инвестиционен имот се придобива чрез строителство по стопански начин, цената на придобиване се определя от всички разходи по строителството на актива, направени до завършване на строителството. Особено при първоначалното оценяване на инвестиционните имоти е третирането на трайно прикрепените дълготрайни материални активи, без които инвестиционният имот не би могъл да осъществява предназначението си9. Споделя се становището, че същите следва да се включват в първоначалната оценка на инвестиционния имот. От друга страна в стойността на инвестиционния имот не се включват авансово платени суми за активи и/или бъдещи подобрения, предназначени за инвестиционния имот, както и начислените приходи от оперативен лизинг. Последващо оценяване на инвестиционни имоти Според параграф 7 на СС 40 и респективно параграф 30 на МСС 40 предприятието има право на избор за модел на последващо оценяване на инвестиционните имоти. Допустими са два модела – модел на справедливата стойност и модел на цена на придобиване. Изборът на модел за последващо оценяване не е възможен в случай, че предприятието прилага за база МСФО и е класифицирало като инвестиционен имот недвижим имот, държан при условията на оперативен лизинг. В този случай съгласно параграф 34 на МСС 40 предприятието следва да прилага единствено модела на справедливата стойност. В случаите, когато след първоначално признаване предприятието е приело модела на цена на придобиване, то следва да оценява всички инвестиционни имоти в съответствие с изискванията на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения, тоест по цена на придобиване, минус всички натрупани амортизации и всички загуби от обезценки на актива10. Важна особеност е, че съгласно параграф 32 на МСС 40 всички предприятия следва да определят справедливата стойност на инвестиционния имот, тоест и тези, които не са избрали модела на справедливата стойност за целите на оценяването. В случай, че предприятието е избрало модела на цена на придобиване, то трябва да определи справедливата стойност на инвестиционния имот за целите на оповестяването11. Считаме, че това изискване е допълнителна тежест за предприятията, използващи модела цена на придобиване и следва да отпадне като постановка от счетоводния стандарт. Моделът на справедливата стойност изисква към всяка дата на съставяне на финансовия отчет балансовата стойност на инвестиционния имот да е еквивалентна на неговата актуална справедлива стойност. В случай, че възникнат разлики между балансовата и справедливата стойност на инвестиционния имот, същите следва да се отчитат като текущи приходи или разходи. Това изискване различава моделът на справедливата стойност за инвестиционните имоти от моделът на преоценената стойност, приет в МСС 16 Имоти, машини и съоръжения, където разликите между двете стойности се третират като преоценъчен резерв и се отчитат в собствения капитал. За опростяване и уеднаквяване на правилата за оценка по справедлива стойност както на финансовите, така и на нефинансовите активи, през май 2011 г. беше публикуван МСФО 13 Оценяване по справедлива стойност12. МСФО 13 представя рамката за оценяване по справедлива стойност, когато друг счетоводен стандарт изисква или разрешава оценяване по справедлива стойност като първоначална или последваща оценка на съответните активи. Стандартът въвежда нова дефиниция за справедливата стойност13. Това е „цената, която би била получена, за да се продаде актив или прехвърли пасив при нормална сделка между пазарните участници на датата на оценяване“14. Стандартът изисква в случай, че липсва наблюдаема цена на активен пазар, справедливата стойност да бъде определена с използването на техники на оценяване, базирани на три подхода: пазарен; приходен и подход на разходите15. С приемането на МСФО 13 ролята на независимите оценители се превърна в ключова за определянето на справедливата стойност на инвестиционните имоти. Въпросът за и против независимото оценяване е обект на дискусии. Подкрепяме тезата, че външната оценка е важна с оглед на осигуряването на по-надеждна информация. Несъмнено е, че използването на услугите на външни оценители ще увеличи разходите за предприятието, но от друга страна ще спомогне за увеличаване на ефективността на контролите на предприятието при определяне на справедливата стойност. Считаме, че е необходимо въвеждането на по-строг контрол над дейността на оценителите и увеличаване на изискванията към тях за спазване на правилата за определяне на справедливата стойност, регламентирани в МСФО 13. Представяне и оповестяване на инвестиционните имоти в Годишния финансов отчет Съгласно параграф 16.22 на СС 1 Представяне на финансови отчети и в съответствие с Приложение № 1 към СС 1 инвестиционните имоти се посочват в актива на Счетоводния баланс, раздел Б. Нетекущи (дълготрайни) активи, група III. Дългосрочни финансови активи, статия 5. „Дългосрочни инвестиции“. Съгласно МСС 1 Представяне на финансови отчети няма изрично изискване къде точно да бъдат представени инвестиционните имоти. Посочени са като минимум статии, които следва да се включват в Отчета за финансовото състояние, една от които е статията „Инвестиционни имоти“16. И в СС 40, респективно и в МСС 40, е посочена информация, която предприятията следва да оповестяват в приложението към Годишния финансов отчет. Предприятията задължително оповестяват модела за оценка, който са приели за инвестиционните имоти. В случай, че е избран модела на справедливата стойност, следва да се прилагат изискванията за оповестяване на МСФО 13. Стандартът изисква предприятията да оповестяват оценката на справедливата стойност в края на отчетния период, както и нивото в йерархията на справедливите стойности. Когато справедливата стойност не е определена като наблюдаема цена на активен пазар, се изисква да бъдат оповестени методите за определяне на справедливата стойност и входящите данни, използвани за изготвяне на оценката, като при промяна на даден метод за оценка, задължително се посочват причините за промяната17. Заключение Обосноваването на избора на подходящ счетоводен модел за отчитане на инвестиционните имоти зависи от вземането на важни управленски решения относно разбиране на същността на оценявания актив, анализ на неговите характеристики, проучване на пазара и други. Препоръчваме използването на модела на справедливата стойност за инвестиционните имоти, защото той осигурява по-надеждна информация за потребителите на финансовите отчети. За усъвършенстване на националната счетоводна рамка за отчитане на инвестиционните имоти следва постановките в СС 40 за отчитане на инвестиционните имоти по справедлива стойност да бъдат адаптирани към изискванията на МСС 40 и МСФО 13. Библиография
1 МСС 40 Инвестиционни имоти, пар. 10 2 Досев, Х. Инвестиционните имоти и тяхното представяне в годишните финансови отчети, изготвени на база НСФОМСП (МСФО), списание „ИДЕС“, бр. 8, 2014, стр. 10 3 МСС 40, пар. 11 4 Основание за заключения на Комитета по Международни счетоводни стандарти (КМСС) по МСС 40 Инвестиционни имоти, 2000, Б32 5 Башева, Сн., Стандартизация в счетоводството, глава 14 Инвестиционни имоти, стр. 401 6 МСС 40, пар. 14 7 МСС 40, пар. 8 и СС 40, пар. 3.1 8 Имотите, които се изграждат или разработват за бъдещо използване като инвестиционни имоти, бяха в обхвата на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения в предишната версия на МСС 40. Съгласно „Подобрения на МСФО“, издадени на 22 май 2008 г. от Съвета по МСС, които са приети от Европейската комисия с Регламент (ЕО) № 70/2009 от 23 януари 2009 година е добавена нова буква „д“ към пар. 8 на МСС 40 и такива имоти вече са обхвата на МСС 40 Инвестиционни имоти. Тази нова постановка има за последствие промяна в начина на отчитане на инвестиционните имоти. 9 СС 40, пар. 5.9 10 МСС 40, пар. 56 11 Съгласно параграф 79 на МСС 40 предприятие, което е избрало модела на цена на придобиване, следва да оповести и справедливата стойност на инвестиционния имот. А в случаите, когато предприятието не може достоверно да определи справедливата стойност на инвестиционния имот, предприятието трябва да оповести обяснение защо справедливата стойност не може да бъде достоверно определена. 12 Приет за приложение в ЕС с Регламент № 1255/2012 г. на Комисията от 11 декември 2012 година 13 Брезоева, Б., Нова дефиниция за справедлива стойност и насоки за определянето й, сп. „Финанси и право“, бр. 7, 2011 г. 14 В сравнение с предишната дефиниция за справедлива стойност в МСФО, в новата дефиниция се уточнява, че справедливата стойност е изходящата (продажна) цена, а не входящата (покупна) цена. 15 МСФО 13 Оценяване по справедлива стойност, пар. 3 16 МСС 1, пар. 54 17 МСФО 13, пар. 93, буква г) Каталог: uploads -> Conference -> FormUploads FormUploads -> Подобряване на методиката за анализ на пълната себестойност на продукцията за целите на финансовия мениджмънт на индустриалните предприятия FormUploads -> Доктрината „too big to fail” и новата европейска регулаторна рамка в областта на кредитните институции FormUploads -> Възможности за оценка на риска при инвестициите в жилищни недвижими имоти докторант Яна Стоенчева FormUploads -> Нефинансовата информация във финансовите отчети – фактор за повишаване на конкурентоспособността на предприятията Изтегляне 122.66 Kb. Сподели с приятели:
|