Периодизация в развитието на счетоводството

Характерно за първия период е появата на различни способи за регистрация на стопанските факти, явления и процеси. От своя страна той може да се раздели на два подетапа:

Инвентарен – от момента на възникване на счетоводството до края на XIII век. На този етап обект на отчитане са предимно стоките, оборудването и паричните средства. Използват се предимно натурални измерители. Паричните средства се отчитат като отделен отчетен обект, а не толкова като мярка на стойността. Стоките се отчитат предимно в натурални измерители, в зависимост от тяхното тегло, дължина или обем, паричните средства (монетите) по броя на монетите от всеки вид.

Интегрален – от края на XIII до края на XVII век. За този етап е характерно постепенното преминаване към използването на паричния измерител. Първоначално разнообразните монети са се преизчислявали с помощта на определени коефициенти към най-разпространената на съответната територия монета (валута), а впоследствие стоките започват да се отчитат освен в натурален и в стойностен измерител, т.е парите започват да изпълняват функциите на мярка на стойността. От този момент нататък постепенно се преминава към количествено (с помощта на натурални измерители) и стойностно отчитане на стоките. При стойностното отчитане на стоките се прилагат два вида цени – цената на придобиване и продажната цена.

Синтетичен – от края на XVII до началото на XIX век. На този етап се появяват значителен брой отчетни обекти, значително нараства обема на осъществяваната стопанска дейност, възниква необходимостта от организиране на отделно синтетично и аналитично отчитане. Започват да се появяват наченки на анализиране на стопанската дейност на база на създаваната по счетоводен път информация.

Вторият период в развитието на счетоводството се характеризира с революционни преобразования в областта на производството и стоково-паричните отношения, поява на нови и разнообразно форми на търговия, значително разширяване обема на осъществяваната стопанска дейност, развитие на банковото дело в световен мащаб. Всичко това оказва съществено влияние върху развитието на счетоводството като информационна система.

Развитието на промишленото производство и все повече разширяващата се търговска дейност предопределя появата на нови и непознати до момента форми на финансиране на стопанската дейност, Наред с традиционните форми на финансиране, каквито са банковото кредитиране и лихварството възниква и се развива акционерната форма на собственост. Появата на акционерните дружества представлява съвременна форма а набиране на финансови ресурси от страна на акционерите, която се съпътства и с не малка доза риск за съответните капиталовложители. Постепенно възниква и започва да се развива капиталовия пазар, , което е свързано и с първите финансови скандали и банкрута на множество акционерни предприятия. Всичко това налага и необходимостта от регулиране на счетоводството и появата на първите правила относно това по какъв начин следва да се води счетоводството на предприятията. Така постепенно възниква необходимостта от регулиране на счетоводството като практическа дейност и появата на първите нормативни актове, регламентиращи счетоводството на предприятието.

През този период възникват и първите добре оформени книги по счетоводство, по-голямата част от които имат характер на практическо ръководство по счетоводство и описват една или друга счетоводна форма, посредством която става възможно счетоводното отразяване на извършените от търговеца стопански операции. През този период възникват и т. нар. счетоводни теории или направления в счетоводството: юридическо във Франция, икономическо (материалистическо) в Италия и камерално в Германия.

Този период също може да бъде разделен на подпериоди

Методологически – първата половина на XIX век. През този подпериод постепенно се стига до идеята, че отделните отчетни обекти не възникват сами по себе си, а са резултат от осъществяваната стопанска дейност.

Колационен – средата на XIX век. На този етап се търсят възможности за осъществяването на контрол върху счетоводните записвания. Един от възможните варианти за осъществяването на подобен контрол е т. наречения линеен способ на записване по сметките, т.е отразяването на взаимосвързаните стопански факти, явления и процеси на един ред в счетоводните регистри. Например в лявата част на регистъра се записва постъплението (доставката) на материали и стоки, а в дясната част на регистъра (на същия ред) се посочва кога задълженията към съответните доставчици са изплатени.

Механически – края на XIX век. Този подпериод се нарича механически защото е свързан с появата на първите устройства за механизиране на отчетния процес, каквито са касовите апарати. По този начин се създават условия за улесняване на процеса по събирането и обработването на счетоводната информация. Впоследствие техническите средства се използват и за осъществяването на контрол върху дейността на материалноотговорните лица и за опростяване на счетоводните записвания.

Третият период в развитието на счетоводството е периодът в който се поставят научните основи в развитието на счетоводството. През този период усилията на по-голяма част от авторите са насочени към изясняване на теоретичните основи на счетоводството и установяване на неговия предмет.

Един от първите счетоведи, който се опитва да изясни теоретическата същност на счетоводството е Франческо Вилла (1801 – 1884). Според посочения автор счетоводството като наука представлява съвкупност от икономически знания, насочени към изясняване на начина на водене на търговските книги. Целта на счетоводството е осъществяването на контрол върху стопанските средства и отчитане на приходите и разходите на предприятието, реализирани в хода на осъществяваната стопанска дейност.

Д. Маса счита че счетоводството е част от науката за стопанското управление. Целта на счетоводството е счетоводно отразяване на извършените стопански операции и класифицирането им по едни или други признаци, като по този начин се получава информация, необходима на управляващите за вземането на едни или други решения

Известният италиански специалист Джузепе Чербони (1827-1917) разглежда счетоводството като съвкупност от четири основни части.

1. Изследване на осъществяващите се стопански операции, извършвани в рамките на предприятието с цел изучаване на закономерностите, които предопределят развитието на предприятието;

2. Изучаване структурата на предприятието и организацията на работа в него;

3.Изучаване на приложната математика с цел резултатите от осъществяваната стопанска дейност да могат да бъдат представени в цифрово изражение.

4. Изучаване на логисимографията, като метод или съвкупност от действия посредством които извършените стопански операции се разглеждат в тяхната взаимна връзка и зависимост като по този начин може да се изследва взаимната връзка и зависимост между отделните отчетни обекти.

Ф. Беста (1845-1923 разглежда счетоводството като съвкупност от действия, позволяващи осъществяването на контрол върху стопанската дейност.

Известният представител на немската счетоводна школа професор И. Шрот разглежда счетоводството като наука, посредством което се осъществява систематическа регистрация на протеклите стопански факти, явления и събития и осъществяването на контрол върху стопанската дейност.

Четвъртият период в развитието н счетоводството следва да бъде разделен на два подпериода.

Първият подпериод - до средата на XX век се характеризира с разработването на принципите за оценка на активите и пасивите, нормативно регулиране на счетоводството, възникването на националните счетоводни системи на отделните страни и др.

Вторият подпериод – от средата на XX век до наши дни се характеризира с развитието на счетоводството в условията на интернационализация и глобализация на икономиката, доминиращата роля на англо-американската счетоводна система и свързаните с нея стандарти и регулировки.

В началото на XX век в счетоводството се обособяват две основни направления – финансово и управленско счетоводство

Финансовото счетоводство представя резултатите от дейността на предприятието. Като краен продукт на финансовото счетоводство следва да се разглежда годишният финансов отчет, посредством който информацията става достъпна за определен кръг лица, наричани потребители на информация от финансовите отчети. Чрез финансовото счетоводство на заинтересованите лица се предоставя информация както за имущественото и финансово състояние на предприятието, така и за измененията в капитала и паричните потоци към определен момент или за определен период от време. Обикновено съществуват определени изисквания относно начина на представяне на информацията във финансовите отчети, регламентирани с националното законодателство или счетоводните стандарти.

Управленското счетоводство обхваща цялата отчетна информация, която се обработва, предава и използва за целите на вътрешнофирменото управление. Изучава класификацията на разходите, отделните елементи на себестойността на готовата продукция (услугите), проблемите при разпределението на непреките разходи, базите за разпределение и т.н. Следователно то изучава процесите на планиране и контрол на разходите за производство, калкулиране себестойността на продукцията и услугите, като създаваната информация е достъпна само за собствениците и управляващите предприятието. Не съществуват нормативни изисквания по отношение на начина и сроковете за представяне на счетоводната информация, като ръководството на всяко предприятие определя собствени правила по отношение на събирането, обработването и представянето на информацията от управленското счетоводство.

В резултат от развитието на теоретичната счетоводна мисъл и практика постепенно се оформят две концепции по отношение на счетоводството и използването на създаваната по счетоводен път информация за целите на данъчното облагане. Първата концепция възниква в края на XIX и началото на XX век и предопределя, че полученият финансов резултат, съгласно счетоводните правила следва да се използва и за нуждите на данъчното облагане. Казано по друг начин, получената счетоводна печалба следва да се разглежда и като данъчна основа за облагането с корпоративни данъци. Тази концепция е в пълно съответствие с интересите на държавата, като нормите за воденето на счетоводството са изцяло подчинени на интересите на фиска.

На този етап все още не съществува разбирането, че счетоводството не може да обслужва едновременно интересите на търговците и на държавната власт. Това е така най-малкото защото търговците се стремят да включат във финансовите си отчети всички загуби, в т.ч. и такива, които все още не са настъпили но се очаква да настъпят в близко бъдеще. Съвсем естествено е подобно обстоятелство да накърнява интересите да държавата, като последната се стреми да ограничава непосредственото ползване на счетоводната печалба за определяне данъчните задължения на предприятието. Така постепенно се стига до идеята, че данъчното и търговското право са две твърде различни правни институции. Търговското право (част от което е счетоводното законодателство) се стреми да ограничи съставянето на баланси с надценени активи, като не допуска завишаването на активите и подценяването на пасивите. Други са разпоредбите на данъчното право. То е насочено към защита интересите на фискалната власт (бюджета) и регламентиране на данъчни правила, които в някои от случаите са твърде различни от общоприетите счетоводни принципи. В резултат на това възниква и втората концепция, която е получила широко разпространение главно в страните с англо-американска счетоводна система. Съгласно тази концепция данъчната основа е величина, която е твърде различна от печалбата, получена в съответствие със счетоводните правила. Основната идея на посочената концепция се състои в това, че всеки финансов отчет следва да бъде изготвен в интерес на собственика на капитала. Впоследствие при определяне на данъчната основа за целите на данъчното облагане, получения по счетоводен път финансов резултат подлежи на преобразуване, като счетоводната печалба се увеличава или намалява с конкретни суми, регламентирани с данъчното законодателство, като по този начин се получава облагаемия финансов резултат, който следва да се има предвид при определяне данъчните задължения на предприятието. На съвременния етап водещо значение има именно втората концепция, при прилагането на която се приема, че са защитени интересите както на собственика на капитала по отношение на достоверното представяне на информацията във финансовия отчет, така и на държавата по отношение на определените данъчни задължения на предприятието.

Първите опити за формулирането на конкретни правила за изготвяне на финансовите отчети датират от 30 – те години на миналия век. Основна причина за тяхната поява са последиците от Великата депресия – 1929 – 1933 г. Крахът на световните фондови пазари, породен от глобалната икономическа криза до голяма степен се дължи на неадекватното представяне на информацията във финансовите отчети. Последното води до несъпоставимост на данните и не позволява на инвеститорите правилно да оценят ситуацията и да вземат съответните решения.

С приетите през 1933 – 1934 г. в САЩ нормативни актове (Закона за ценните книжа и др.) се предвижда създаването на специален орган – Комисията по ценните книжа, изпълняващ регулативни функции по отношение на капиталовите пазари. Една от основните задачи на комисията е разработването на правила за изготвяне на финансовите отчети, които са задължителни за всички компании, чиито акции се търгуват на фондовите борси.

Изминалите оттогава 70 години се характеризират с бурно развитие на капиталовите пазари в световен мащаб, огромна концентрация на капитала, появата на множество транснационални корпорации, функциониращи в различни държави, което оказва съществено влияние върху развитието на счетоводството. Всичко това повишава изискванията към информацията, представена в годишните финансови отчети на отделните предприятия и предопределя разработването на стандарти за счетоводно третиране на отделните отчетни обекти. Така възниква необходимостта от хармонизиране на правилата за изготвяне на финансовите отчети между отделните страни. Наблюдава се естествен стремеж за известно унифициране на счетоводните правила, както в световен мащаб, така и в рамките на Европейския съюз. Обикновено се посоча, че унификацията в счетоводството може да се постигне посредством прилагането на два подхода – стандартизация и хармонизация. Тези два подхода са колкото близки, толкова и различни помежду си. Стандартизацията се свързва с първите опити за разработването на счетоводни стандарти в рамките на отделните страни, което датира от 70-те години на миналия век. Хармонизацията следва да се разглежда “като съществен етап в развитието на счетоводството, етап, през който счетоводството надхвърля националните рамки за да отрази и улесни дейността на мултинационалните компании.” ”Хармонизацията се явява средство за по-добро интерпретиране и разбиране на счетоводната информация в международен аспект. Крайната цел на хармонизацията е постоянното оптимизиране на ефективността на капиталовите пазари и осигуряване на защита за инвеститорите.” Следователно, “смисълът на хармонизацията е не да се приемат общи стандарти, а да се търси приближаване и изглаждане на счетоводния национализъм.” Във всяка отделна страна е възможно да съществува модел за организация на счетоводството и система от Национални счетоводни стандарти, които да го регулират. Необходимо е обаче тези стандарти да не влизат в противоречие с международно възприетите счетоводни принципи. В този ред на мисли, пишещият тези редове напълно подкрепя позицията на Ж. Жерар “Хармонизацията има голямо поучително значение. Тя не позволява да се разрастват безпричинно съществуващите различия между отделните страни. Тя създава добра основа за разбирателство. Тя ще има постижения ако няма претенции да бъде всеобхватна. И никога няма да бъде цялостна.”

Имайки предвид всичко това следва да се посочи, че процесът на стандартизация и хармонизация на отчетността протича по различен начин в отделните държави. От началото на съществуването си Съвета по стандартите за финансово отчитане в САЩ е приел повече от сто стандарта и шест концепции, които в своята съвкупност образуват Общоприетите счетоводни принципи на САЩ (US GAAP). Прилагането на общоприетите счетоводни принципи осигурява съпоставимост, идентичност и разбираемост на информацията, представена във финансовите отчети на отделните компании.

В рамките на отделните страни членки на Европейския съюз процесът на хармонизиране на отчетността също изминава твърде противоречив път в своето развитие. Началото е поставено през 60 – те години на миналия век, когато е създадена изследователска група по проблемите на отчетността. Една от основните задачи на групата е разработването на концепция за развитието на счетоводството в рамките на Европейския съюз. Като резултат от работата на групата се явява публикуването на европейските директиви, сред които с най-съществено значение са: IV директива от 25.07. 1978 г., посветена на структурата и съдържанието на годишния финансов отчет, VII директива от 13.07.1983 г., разглеждаща въпросите на консолидираните финансови отчети и VIII директива, отнасяща се до изискванията към лицата, извършващи одиторската проверка и заверка на годишния финансов отчет. Впоследствие основните положения, залегнали в посочените директиви бяха включени в националните законодателства на страните – членки на Европейския съюз, като по този начин се постигна известно хармонизиране на счетоводните правила. По този начин като че ли хармонизацията в рамките на ЕС изпълни своята роля – финансовите отчети на отделните компании да се изготвят по единни правила за оценка и представяне на отчетните обекти.

Едно забележително събитие, изиграло огромна роля в по-нататъшното развитие на процеса на хармонизация на счетоводството безспорно е създаването на Комитета по международни счетоводни стандарти през месец юни 1973 г. Комитетът е основан в резултат на споразумение между професионалните организации на 10 страни – Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексико, Холандия, Великобритания, Ирландия и САЩ. Той представлява частна организация със седалище в Лондон, обединяваща повече от 140 професионални организации на счетоводителите от над 100 страни. Съгласно устава Комитетът преследва следните основни цели:

- Разработване и публикуване на счетоводни стандарти, които следва да бъдат прилагани най-вече при изготвянето на годишните финансови отчети,

- Непрекъснато усъвършенстване на счетоводните стандарти и процедурите, свързани с изготвянето на финансовите отчети с цел представянето на достоверна и точна информация, необходима на външните потребители.

Либерализацията на финансовите пазари през 80 – те и 90 – те години на миналия век, появата на нови финансови инструменти, разрастването на транснационалните корпорации предопредели необходимостта от по-високи изисквания към представената във финансовите отчети информация. Нещо повече. Начинът на представяне на информацията във финансовите отчети се превърна във важно условие за стабилизиране на капиталовите пазари и регулиращите органи започнаха да обръщат все повече внимание на този факт. В основата на подобни изисквания за представяне на достоверна информация стоят добре разработени счетоводни стандарти и адекватна методология за нейното оповестяване. Разработването на подобни стандарти води и до намаляване на различията между отделните страни по отношение на правилата за изготвяне на финансовите отчети. Подобни различия се дължат на различни фактори като: начина на финансиране на стопанската дейност (чрез банкови кредити или публична емисия на ценни книжа), намеса на държавата при определянето на счетоводните правила, квалификация и опит на счетоводителите и др. Ще посочим само един пример, предизвикал огромен скандал в началото на 1994 година. Международната общност от финансови анализатори и инвеститори е силно обезпокоена от публикуваните отчети на компанията “Даймлер Бенц.” Съгласно немското търговско законодателство,финансовият резултат на корпорацията е положителен в размер на 615 млн. марки. Същият отчет, преизчислен по общоприетите принципи на САЩ показва отрицателен финансов резултат в размер на 1,839 млн. марки. Сам по себе си този факт е твърде обезпокоителен и отново много от анализаторите поставят въпроса за достоверността на отразената във финансовите отчети информация и нейната полезност за вземането на инвестиционни решения. Не случайно по повод на подобни скандали вестник “Sundart Тelegraph” в броя си от 08.12.1991 г. посочва Редица финансови скандали напоследък повдигат въпроса дали стойността на одиторския доклад и счетоводния отчет покриват разходите за хартия върху която са отпечатани. Всички тези процеси и най-вече конкуренцията между националните фондови борси повишават интереса към международните счетоводни стандарти като база за изготвяне на финансовите отчети на отделните компании, чиито акции се търгуват на борсите.

Друг фактор, играещ съществена роля в процеса на европейската счетоводна хармонизация е сключеното през 1995 г. споразумение между Комитета по международни счетоводни стандарти и Международната организация на комисиите към фондовите борси (IOSCO) за сътрудничество при разработването на стандарти за финансово отчитане. В резултат на съвместната работа между посочените две организации беше разработен пакет от счетоводни стандарти като МСС 32 Финансови инструменти – представяне и оповестяване, МСС 39 Финансови инструменти – признаване и оценяване и др., съдържащи правила за оценка и представяне във финансовите отчети на различните видове финансови инструменти. По този начин се стигна до историческото решение, обявено през месец юни 2000 г. – от началото на 2005 г МСС да бъдат използвани при изготвянето на финансовите отчети от всички компании в страните членки, чиито ценни книжа се търгуват на фондовите борси.

Разбира се въвеждането на международните стандарти за финансово отчитане (МСФО) в европейските компании, търгуващи свои акции на световните капиталови пазари е един сложен и продължителен процес и не следва да се разглежда като еднократен акт. По данни на консултантско-одиторската фирма Pricewaterhouse Coopers около 75 % от публичните европейски компании са предприели първите и може би най-съществени стъпки по отношение въвеждането на МСФО като официална база за изготвяне на финансовите отчети. Независимо от това в близко бъдеще предстои да се реализират редица мероприятия, с оглед изготвяне на отчети по МСФО от всички европейски компании, търгуващи акции на световните капиталови пазари.

Всички тези процеси предопределиха и необходимостта от началото на XXI век в историята на счетоводството да стартира един нов процес, който тепърва ще търпи своето развитие. Съвсем не е случаен факта, че този процес се нарича конвергенция в счетоводството. Самият термин “конвергенция” е употребен в смисъл на приближаване и постигане на известно сходство в счетоводните правила на отделните страни. Има се предвид идеята за постигане на известно сходство и изглаждане на съществуващите различия между хармонизираните европейски търговски и счетоводни законодателства и регламентите на МСФО и общоприетите принципи на САЩ. Конвергенцията в счетоводството не следва да се разглежда само като процес, свързан с преодоляването на различията между националните счетоводни бази по отношение на изготвянето на годишните финансови отчети. Смисълът на конвергирането е по-дълбок и е насочен към преодоляване на несъответствията, които съществуват както по отношение на текущото, така и по отношение на периодичното счетоводно отчитане. По този начин ще отпадне необходимостта от извършването на преизчисления при преминаване от една счетоводна база към друга. Именно в това се състои и смисъла промяната в самото наименование на международните стандарти. От 2003 година то е променено от международни счетоводни стандарти на международни стандарти за финансово отчитане, които целят регламентиране на относително еднакви правила за осъществяване на целия, единен счетоводно-отчетен процес, включително и на крайния му продукт – финансовите отчети.