Оценка на одитните доказателства (виж параграф A49)

Документация

4. 
   Одиторът включва в одитната документация¹⁶ за разбирането на одитора за предприятието и неговата среда и оценката му, съгласно МОС 315¹⁷, на рисковете от съществени отклонения, следното:
   

(б) Идентифицираните и оценените рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама, на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вярност.

4. 
   Одиторът включва в одитната документация за реакцията на одитора на оценените рискове от съществени отклонения, съгласно МОС 330¹⁸, следното:
   

(б) Резултатите от одитните процедури, включително разработените с цел адресиране на риска от пренебрегване на контролите от страна на ръководството.

4. 
   Одиторът включва в одитната документация комуникациите относно измама с ръководството, с лицата, натоварени с общо управление, с регулаторните органи и други лица.
   
5. 
   Ако одиторът е достигнал до заключение, че предположението че е налице риск от съществени отклонения, дължащи се на измама, свързани с признаването на приходите, не е приложимо при съществуващите в ангажимента обстоятелства, той включва в документацията причините за това заключение.
   

A1. Измамата, независимо дали подправена финансова отчетност или злоупотреба с активи, включва мотивация или натиск за извършване на измама, доловена възможност за извършването й и определена организация за извършването на това действие. Например:

• 
  Мотивация или натиск за подправена финансова отчетност може да съществува, когато ръководството се намира под натиск от страна на източници, външни или вътрешни за предприятието, за да постигне очаквани (и може би, нереалистични) цели по отношение на печалбите или финансовите резултати – особено когато последиците за ръководството при неизпълнение на финансовите цели са съществени. Аналогично, физическите лица могат да бъдат мотивирани да присвояват незаконно активи, например, поради това, че живеят над възможностите, които им позволяват техните доходи.
  
• 
  Доловена възможност за измама може да съществува, когато едно лице счита, че вътрешният контрол може да бъде пренебрегнат, например когато лицето е на отговорна длъжност или познава специфичните слабости на вътрешния контрол.
  
• 
  Определени лица могат да са в състояние да улеснят извършването на действие за измама. Някои лица притежават отношение, характер или етични ценности, които им позволяват съзнателно и преднамерено да извършат нечестно действие. Обаче дори и честни иначе хора могат да извършат измама в среда, която им се оказва голям натиск.
  

A3. Подправена финансова отчетност може да се постигне чрез:

• 
  манипулация, фалшификация (включително подправяне) или промяна на счетоводна документация и данни, или на първични и вторични документи, на базата на които се изготвя финансовият отчет;
  
• 
  въвеждане в заблуждение относно събития, сделки или друга съществена информация, или преднамереното им пропускане във финансовия отчет;
  
• 
  преднамерено неправилно приложение на счетоводни принципи, свързани със суми, класификация, начин на представяне или оповестяване.
  

• 
  отразяване на фиктивни записвания в счетоводните регистри, особено към края на отчетния период с цел манипулиране на резултатите от дейността или за постигане на други цели;
  
• 
  неправилно коригиране на предположения и промяна на преценки, използвани за приблизителната оценка на салда по сметки;
  
• 
  пропускане, предварително признаване или отлагане на признаването на събития и сделки във финансовия отчет, които са възникнали през отчетния период;
  
• 
  прикриване или неоповестяване на факти, които биха могли да се отразят върху сумите, представени във финансовия отчет;
  
• 
  ангажиране със сложни сделки и операции, които са структурирани с цел неподходящо представяне на финансовото състояние или финансовите резултати на предприятието;
  
• 
  променяне на документацията и условията, свързани със съществени и необичайни сделки и операции.
  

• 
  Присвояване на постъпления (например незаконно присвояване на събраните вземания или отклоняване на постъпления от отписани сметки в лични банкови сметки).
  
• 
  Кражба на физически активи или интелектуална собственост (например кражба на материални запаси за лична употреба или за продажба, кражба на скрап за препродажба, договаряне с конкурент за разкриване на технологични данни срещу плащане).
  
• 
  Заплащане от страна на предприятието за стоки и услуги, които не са получени (например плащания на фиктивни доставчици, комисионни, платени от доставчици на представителите по снабдяването на предприятието в замяна на увеличение на цените, плащания на фиктивни служители).
  
• 
  Използване на активите на предприятието за лични потребности (например ползване на активите на предприятието като обезпечение по личен заем или заем на свързано лице).
  

A6. Отговорностите на одитор в публичния сектор, свързани с измами, могат да възникват в резултат на закон и нормативна разпоредба или друга правна рамка, приложими за предприятия в публичния сектор, или определени отделно в правомощията на одитора. Следователно, отговорностите на одитор в публичния сектор може да не се ограничават до разглеждане на рисковете от съществени отклонения във финансовия отчет, а може да включват по-широкообхватна отговорност за разглеждане на рисковете от измама.

A7. Поддържането на професионален скептицизъм изисква непрекъснато поставяне под въпрос на това дали информацията и получените одитни доказателства предполагат, че е възможно да съществуват съществени отклонения, дължащи се на измама. То включва преценка на надеждността на информацията, която следва да бъде използвана като одитни доказателства и на контролите при нейното изготвяне и поддържане, когато това е уместно. Поради характеристиките на измамата отношението на професионален скептицизъм от страна на одитора е особено важно при разглеждане рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама.

A8. Въпреки че от одитора не може да се очаква да игнорира предишния си опит с предприятието по отношение честността и почтеността на ръководството и лицата, натоварени с общо управление, запазването на професионален скептицизъм е изключително важно при разглеждането на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама, тъй като е възможно да са налице промени в обстоятелствата.

A9. Одит, изпълнен в съответствие с МОС, рядко включва потвърждение на автентичността на документи, нито че одиторът е обучен или че от него се очаква да бъде експерт в установяване истинността на документите¹⁹. Ако обаче условията, установени по време на одита, доведат до това одиторът да счита, че даден документ може да не е автентичен, или че условията в даден документ са променени, но това не е оповестено пред него, възможните процедури за допълнително проучване могат да включват:

• 
  директно потвърждение от трета страна;
  
• 
  ползване на работата на експерт за оценка на истинността на документа.
  

A10. Обсъждането в екипа за ангажимента на податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени отклонения, дължащи се на измама, позволява на:

• 
  по-опитните членове на екипа по ангажимента да споделят задълбочените си познания за това как и къде финансовият отчет може да бъде податлив на съществени отклонения, дължащи се на измама;
  
• 
  одитора да прецени какъв е подходящият отговор на податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени отклонения, дължащи се на измама, и да определи кои членове на екипа по ангажимента ще изпълнят определени одитни процедури;
  
• 
  одитора да определи по какъв начин ще бъдат споделени резултатите от одитните процедури между членовете на екипа по ангажимента и по какъв начин да се реагира на всякакви твърдения за съществуване на измама, които биха могли да му станат известни.
  

• 
  обмен на идеи между членовете на екипа по ангажимента за това как и къде те считат, че финансовият отчет може да е податлив на съществени отклонения, дължащи се на измама, по какъв начин ръководството би могло да извърши и прикрие подправена финансова отчетност и по какъв начин активи на предприятието биха могли да бъдат незаконно присвоени;
  
• 
  разглеждане на обстоятелства, които биха могли да бъдат показателни при управлението на печалбите и на практиките, които могат да бъдат използвани от ръководството за управление на печалбите, което може да доведе до подправена финансова отчетност;
  
• 
  разглеждане на известни външни и вътрешни фактори, отразяващи се върху предприятието, които биха могли да породят мотивация или натиск върху ръководството или други лица да извършат измама, да предоставят възможност за извършването на такава и да покажат култура или среда, която дава възможност на ръководството или на други лица да организират извършването й;
  
• 
  разглеждане на участието на ръководството в надзора на служители с достъп до парични средства или други активи, поддаващи се на незаконно присвояване;
  
• 
  разглеждане на всякакви необичайни или необясними промени в поведението или начина на живот на ръководството или на служители, които са привлекли вниманието на екипа по ангажимента;
  
• 
  подчертаване на важността за запазване на подходящо ниво на внимание през целия одит относно възможността за наличието на съществени отклонения, дължащи се на измама;
  
• 
  разглеждане на обстоятелствата, които, ако се проявят, могат да бъдат показателни за възможността за измама;
  
• 
  разглеждане на начина, по който елемент на непредсказуемост да се включи в естеството, времето на изпълнение и обхвата на одитните процедури, които следва да бъдат изпълнени;
  
• 
  разглеждане на одитните процедури, които могат да бъдат избрани в отговор на податливостта на финансовия отчет на предприятието на съществени отклонения, дължащи се на измама и дали някои видове одитни процедури са по-ефективни от други;
  
• 
  разглеждане на всички твърдения за измама, които са станали известни на одитора;
  
• 
  разглеждане на риска за заобикаляне на контролите от страна на ръководството.
  

A12. Ръководството поема отговорността за системата за вътрешен контрол на предприятието и за изготвянето на финансовия отчет на предприятието. Следователно, целесъобразно е одиторът да отправи проучващи запитвания към него относно собствената му оценка за риска от измама и за контролите, които са въведени с цел нейното предотвратяване и разкриване. Характерът, обхватът и честотата на оценката на ръководството на този риск и на контролите могат да бъдат различни в различните предприятия. В някои предприятия ръководството може да прави детайлни оценки ежегодно или като част от текущото наблюдение. В други предприятия оценката на ръководството може да е не толкова формална и да се извършва по-рядко. Характерът, обхватът и честотата на оценката на ръководството са съществени за разбирането от страна на одитора на контролната среда на предприятието. Например фактът, че ръководството не е направило оценка на риска от измама, при някои обстоятелства може да бъде показателен за недостатъчно отдаване на значение от страна на ръководството на ролята на вътрешния контрол в тази насока.

Специфични въпроси, свързани с по-малки предприятия

A13. В някои предприятия, особено по-малките, фокусът на оценката на ръководството може да се постави върху рисковете от имами или незаконното присвояване на активи от страна на служителите.

A14. В случаите на предприятия с териториална разпръснатост управленските процеси могат да включват различни нива на наблюдение на оперативните териториални звена или на бизнес сегментите. Ръководството може също да е идентифицирало конкретни оперативни териториални звена или бизнес сегменти, за които е по-вероятно да съществува риск от измама.

A15. Проучващите запитвания на одитора към ръководството могат да предоставят полезна информация относно рисковете от съществени отклонения във финансовия отчет, възникващи в резултат на измама от страна на служителите. Тези проучващи запитвания, обаче, е малко вероятно да предоставят полезна информация относно рисковете от съществени отклонения във финансовия отчет, възникващи в резултат на измама от страна на ръководството. Такива проучващи запитвания може да предоставят възможност лицата да предадат на одитора информация, която в противен случай не би била съобщена.

A16. Примерите за други лица в предприятието, към които одиторът може да отправи проучващи запитвания относно съществуване или подозрение за измама, включват:

• 
  оперативния персонал, който не участва пряко в процеса на финансовата отчетност;
  
• 
  служители с различни нива на правомощия;
  
• 
  служители, участващи в инициирането, обработката или отразяването на сложни или необичайни сделки и операции и лицата, които упражняват надзор или текущо наблюдават тези служители;
  
• 
  щатния правен консултант (юрисконсулт);
  
• 
  старши служител, отговарящ за етиката или друго еквивалентно лице;
  
• 
  лицето или лицата, натоварени с работа по твърдения за измама.
  

A18. МОС 315 и МОС 610 съдържат изискванията и предоставят насоки за онези предприятия, които разполагат с функция по вътрешен одит²⁰. За изпълнение на изискванията на тези МОС в контекста на измамите, одиторът може да отправи проучващи запитвания относно специфични дейности на вътрешния одит, като например:

• 
  изпълнените през годината от вътрешните одитори процедури за разкриване на измами, ако съществуват такива процедури .
  
• 
  дали ръководството е отговорило по удовлетворителен начин на каквито и да е било констатации в резултат на тези процедури.
  

A19. Лицата, натоварени с общото управление на предприятието, осъществяват надзор върху системите на предприятието за наблюдение на риска, за финансовия контрол и спазването на законодателството. В редица страни практиките за корпоративно управление са добре развити и лицата, натоварени с общо управление, играят активна роля в надзора на оценката на предприятието за рисковете от измама и съответната система за вътрешен контрол на предприятието. Тъй като отговорностите на лицата, натоварени с общо управление, и ръководството могат да бъдат различни в отделните предприятия и страни, е важно одиторът да разбере съответните им отговорности, което да му даде възможност да придобие разбиране относно упражнявания от тези лица²¹ надзор.

A20. Придобиването на разбиране за надзора, упражняван от лицата, натоварени с общо управление, може да осигури задълбочено познаване относно податливостта на предприятието на измама от страна на ръководството, адекватността на вътрешния контрол по отношение на рисковете от измама и компетентността и почтеността на ръководството. Одиторът може да придобие това разбиране по редица начини като например присъствие на заседания, където се водят подобни дискусии, запознаване с протоколи от такива заседания или отправянето на проучващи запитвания към лицата, натоварени с общо управление.

Специфични въпроси, свързани с по-малки предприятия

A21. В някои случаи всички лица, натоварени с общо управление, участват в управлението на предприятието. Това е така при малките предприятия, където един собственик ръководи предприятието и никой друг няма роля, свързана с общото управление. В такива случаи обикновено одиторът не предприема действия, тъй като няма отделен надзор.

A22. В допълнение към получената информация от изпълнението на аналитични процедури одиторът разглежда и друга получена информация за предприятието и неговата среда, която може да е полезна за идентифициране на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама. Обсъждането между членовете на екипа по ангажимента може да предостави информация, която е полезна за идентифицирането на тези рискове. В допълнение, получената от одитора информация в резултат на процесите за приемане и запазване на клиенти и опитът, придобит в други изпълнени за предприятието ангажименти, например ангажименти за преглед на междинна финансова информация, може да бъдат съществени за идентифицирането на рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама.

A23. Фактът, че измамата е обикновено прикрита, прави нейното разкриване много трудно. Независимо от това, одиторът може да установи събития или условия, които показват мотивация или натиск за извършването на измама или които предоставят възможност за това (фактори за риск от измама). Например:

• 
  необходимостта да се удовлетворят очакванията на трети страни за получаване на допълнително финансиране със собствен капитал може да окаже натиск за извършване на измама;
  
• 
  даването на значителни премии, ако бъдат постигнати нереалистични цели за печалба може да създаде мотивация за извършване на измама; и
  
• 
  неефективната контролна среда може да създаде възможност за извършване на измама.
  

A25. Примерите за фактори за риск от измама, свързани с подправена финансова отчетност и незаконно присвояване на активи, са представени в Приложение 1. Тези илюстративни фактори за риск са класифицирани въз основа на трите условия, които обичайно са налице, когато съществува измама:

• 
  мотивация или натиск за извършване на измама;
  
• 
  забелязана възможност за извършване на измама; и
  
• 
  способност за организиране на действия за измама.
  

A26. Размерът, сложността и характеристиките на собствеността на предприятието оказват съществено влияние върху разглеждането на факторите за риск от измама. Например в случай на голямо предприятие одиторът обикновено взема под внимание фактори, които обичайно ограничават неподходящото поведение на ръководството, като например:

• 
  ефективност на надзора от страна на лицата, натоварени с общо управление;
  
• 
  ефективност на функцията по вътрешен одит;
  
• 
  съществуване и налагане на изпълнение на кодекс за корпоративно поведение.
  

Специфични въпроси, свързани с по-малки предприятия

A27. В случай на малко предприятие, някои или всички тези съображения може да са неприложими или може да не са толкова важни. Например в едно по-малко предприятие може да няма кодекс за поведение в писмена форма, а вместо това може да е изградена култура, която подчертава важността на почтеността и етичното поведение чрез устни комуникации и чрез примера на ръководството. Доминирането в ръководството на едно лице в малко предприятие обикновено само по себе си не е индикация за невъзможност на ръководството да демонстрира подходящо отношение към вътрешния контрол и процеса на финансова отчетност. В някои предприятия необходимостта от оторизация на ръководството може да компенсира иначе недостатъчния контрол и да намали риска от измама от страна на служителите. Доминирането в ръководството на едно лице, обаче, може да представлява потенциална слабост на вътрешния контрол, тъй като има възможност за пренебрегване на контролите от страна на ръководството.

Идентифициране и оценка на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама

Рискове от измама при признаването на приходи (виж параграф 26)

A28. Съществени отклонения, дължащи се на подправена финансова отчетност, често възникват в резултат на надценяване на приходите, например, чрез по-ранно признаване на приходите или отразяване на фиктивни приходи. Те могат да възникнат също и от подценяването на приходите, например, чрез неправилно прехвърляне на приходи в по-късен период.

A29. Рисковете от измама при признаването на приходите в някои предприятия може да са по-големи в сравнение с други. Например възможно е да съществува натиск или стимул за ръководството да изготвя подправена финансова отчетност чрез неправилно признаване на приходи при предприятия, чиито акции се търгуват на борсата, когато, например, резултатите от работата се оценяват на база ежегодното увеличение на приходите или на печалбата. Аналогично, например, възможно е да съществуват по-големи рискове от измама при признаването на приходите в случай на предприятия, където значителна част от приходите се реализира чрез продажби, заплащани в брой.

A30. Предположението, че съществуват рискове от измама при признаването на приходите, може да бъде оборено. Например одиторът може да заключи, че няма риск от съществени отклонения, дължащи се на измама, свързана с признаването на приходи в случаите, когато съществува един вид приходна сделка или операция, например приход от наем за един отдаден под наем имот.

A31. Ръководството може да прави преценки относно естеството и обхвата на контролите, които то избира да въведе и естеството и обхвата на рисковете, които то избира да поеме.²² При определянето на това какви контроли да бъдат въведени за предотвратяване и разкриване на измами, ръководството взема под внимание рисковете, че финансовият отчет може да съдържа съществени отклонения, в резултат на измама. Като част от тази преценка ръководството може да заключи, че не е ефективно, от гледна точка на разходите, да се въвежда и поддържа конкретен контрол за намаляване на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама.

A32. Следователно, важно е одиторът да придобие разбиране за контролите, които ръководството е разработило, въвело и поддържа за предотвратяване и разкриване на измами. По този начин одиторът може да научи, например, че ръководството съзнателно е избрало да приеме рисковете, свързани с липсата на разделение на отговорностите. Информацията от придобиването на това разбиране може да бъде полезна и за идентифицирането на факторите за риск от измама, които могат да се отразят върху оценката на одитора за рисковете, че финансовият отчет може да съдържа съществени отклонения, дължащи се на измама.

Отговори на оценените рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама

Общи отговори (виж параграф 28)

A33. Определянето на общите отговори за адресиране на оценените рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама, включва преценка за това как цялостното провеждане на одита може да отрази повишения професионален скептицизъм, например, чрез:

• 
  повишена чувствителност при избора на характера и обхвата на документацията, която ще бъде проверена в подкрепа на съществени сделки и операции.
  
• 
  отчитане в по-голяма степен на необходимостта за потвърждение на обясненията или изявленията на ръководството относно съществени въпроси.
  

A34. Одиторът може да отговори на идентифицираните рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама, като например определи допълнителни лица със специализирани познания и умения, като например криминалисти или ИТ - експерти, или чрез включването в ангажимента на по-опитни лица.

A35. Степента на надзор отразява оценката на одитора за рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама и компетентността на членовете на екипа по ангажимента, изпълняващи работата.

Непредсказуемост при избора на одитни процедури (виж параграф 29 в)

A36. Включването на елемент на непредсказуемост при избора на характера, времето на изпълнение и обхвата на одитните процедури, които следва да бъдат изпълнени, е важно, тъй като лицата в предприятието, които са запознати с обичайно изпълняваните по ангажименти одитни процедури, могат да са в състояние по-лесно да прикрият подправена финансова отчетност. Това може да бъде постигнато, например чрез:

• 
  изпълнение на процедури по същество за избрани салда по сметки и твърдения за вярност, които иначе не се тестват, поради тяхната същественост или риск;
  
• 
  корекция във времето на изпълнение на одитни процедури, които иначе са очаквани;
  
• 
  прилагане на различни методи за подбор на извадки;
  
• 
  изпълнение на одитни процедури в различни териториални звена или в звена без това да бъде предварително обявено.
  

A37. Отговорите на одитора с цел адресиране на оценените рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама, на ниво твърдение за вярност, могат да включват промяна в характера, времето на изпълнение и обхвата на одитните процедури по следните начини:

• 
  Характерът на одитните процедури, които ще бъдат изпълнени, може да се наложи да се промени с цел получаване на одитни доказателства, които са по-надеждни и уместни или за получаване на допълнителна потвърждаваща информация. Това може да се отрази както на вида на одитните процедури, които ще бъдат изпълнени, така и на тяхната комбинация. Например:
  

• 
  Физическото наблюдение или фактическата проверка на някои активи може да стане по-важно или одиторът може да избере да използва компютърни техники за одит за събиране на повече доказателства относно данните, съдържащи се в съществени сметки или файлове за електронни операции.
  
• 
  Одиторът може да разработи процедури за получаване на допълнително потвърждаваща информация. Например ако одиторът идентифицира, че ръководството е поставено под натиск за посрещане на очакванията по отношение на печалбата, е възможно да е налице свързан с това риск, че ръководството ще се стреми да увеличава продажбите чрез сключване на договори за продажби, които имат условия, пречещи на признаването на приходите или като фактурира продажби преди доставката на стоката/услугата. При тези обстоятелства одиторът може например да търси външни потвърждения не само за потвърждаване на неиздължените суми, но също и за потвърждаване на данни от договорите за продажба, включително датата, каквито и да е било права за връщане на стоки и условия на доставка. В допълнение одиторът може да счете за ефективно да добави към тези външни потвърждения проучващи запитвания към персонал в предприятието, извън счетоводния, относно каквито и да е било промени в договорите за продажби и условията за доставката към клиентите.
  

• 
  Може да е необходимо да се промени времето на изпълнение на процедурите по същество. Одиторът може да заключи, че изпълнението на тестове по същество в края или близо до края на периода, по-добре адресира оценените рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама. Одиторът може също така да заключи, че имайки предвид рисковете от преднамерени отклонения или манипулация, одитните процедури за разширяване на заключенията от одита от дадена междинна дата към края на периода няма да бъдат ефективни. Обратното, тъй като преднамерените отклонения, например отклонение, включващо неправилно признаване на приходи, може да е инициирано в междинен период, одиторът може да избере да приложи процедури по същество спрямо сделки и операции, възникващи по-рано или през целия отчетен период.
  
• 
  Обхватът на приложените процедури отразява оценката на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама. Например увеличаването на размера на извадките или изпълнението на аналитични процедури на по-детайлно ниво може да бъдат подходящи. Също така компютърно подпомогнатите одитни техники могат да дадат възможност за по-задълбочено тестване на електронни операции и файлове за сметки. Такива техники могат да се използват за подбор на извадка от сделки и операции от основни електронни файлове, за сортиране на сделки и операции със специфични характеристики, или за тестване на цялата популация вместо на извадка.
  

A39. Одиторът може да идентифицира риск от съществени отклонения, дължащи се на измама, засягащ редица сметки и твърдения за вярност. Това може да включва оценката на активи, приблизителните оценки, свързани със специфични сделки и операции (като например придобивания, преструктурирания или освобождавания на бизнес сектор) и други съществени начислени задължения (например задължения по пенсионни доходи и други доходи на персонала след напускане или задължения по опазване на околната среда). Рискът може също да е свързан със съществени промени в предположенията, свързани с повтарящи се приблизителни оценки. Събраната чрез придобиването на разбиране за предприятието и неговата среда информация може да помогне на одитора при оценката на разумността на тези приблизителни оценки на ръководството и залегналите в тях преценки и предположения. Ретроспективният преглед на сходни преценки и предположения на ръководството в предходни периоди също може да осигури в по-голяма дълбочина познания относно разумността на преценките и предположенията, подкрепящи приблизителните оценки на ръководството.

A40. Примери за възможни одитни процедури за адресиране на оценените рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама, включително такива, които илюстрират включването на елемент на непредвидимост, са представени в Приложение 2. Приложението съдържа примери за отговори на оценката на одитора за рисковете от съществени отклонения, възникващи както в резултат на подправена финансова отчетност, включително подправена финансова отчетност, възникваща от признаване на приходи, така и от незаконно присвояване на активи.

Одитни процедури в отговор на рисковете, свързани с пренебрегването на контролите от страна на ръководството

Счетоводни записвания и други корекции (виж параграф 32 a)

A41. Съществените отклонения във финансовия отчет, дължащи се на измама, често включват манипулиране на процеса на финансова отчетност чрез отразяване на неподходящи или неоторизирани записи в счетоводните регистри. Това може да възникне през годината или в края на периода, или чрез корекции от страна на ръководството на суми, отчетени във финансовия отчет, които не са отразени в официалните записи в счетоводните регистри, като например чрез консолидационни корекции и рекласификации.

A42. В допълнение, вземането под внимание от страна на одитора на рисковете от съществени отклонения, свързани с неправомерно заобикаляне на контролите върху записите в счетоводните регистри е важно, тъй като автоматизираните процеси и контроли могат да намалят риска от грешка поради небрежност, но не могат да преодолеят риска, че определени лица могат неправомерно да заобиколят тези автоматизирани процеси, например, чрез промяна на сумите, които автоматично се прехвърлят в главната книга или в системата за финансова отчетност. В допълнение, когато се използват информационни техники за автоматично прехвърляне на информацията, може да съществуват малко или никакви видими доказателства за такава намеса в информационните системи.

• 
  Оценката на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама – наличието на фактори за риск от измама и на друга информация, получена по време на оценяването от одитора на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама, могат да помогнат одитора да идентифицира конкретни групи записи в регистрите и други корекции, които следва да се тестват.
  
• 
  Контролите, които са въведени за приложение върху записите в регистрите и другите корекции - ефективните контроли на изготвянето и въвеждането на записите в регистрите и другите корекции може да намалят обхвата на необходимото тестване по същество, при условие че одиторът е тествал оперативната ефективност на контролите.
  
• 
  Процесът на финансова отчетност на предприятието и естеството на доказателствата, които могат да бъдат получени – за редица предприятия рутинната обработка на сделките и операциите включва комбинация от ръчни и автоматизирани стъпки и процедури. Аналогично, обработката на записите в регистрите и другите корекции може да включват както ръчни, така и автоматизирани процедури и контроли. Когато в процеса на финансова отчетност се използват информационни технологии, записите в даден регистър и другите корекции може да съществуват единствено в електронна форма.
  
• 
  Характеристиките на измама в записите в счетоводните регистри или при другите корекции – неподходящите записи в регистрите или при другите корекции често имат уникални идентификационни характеристики. Тези характеристики могат да включват записи, направени: (а) в несвързани, необичайни или рядко ползвани сметки; (б) от лица, които обикновено не се занимават със счетоводни записвания, (в) в края на периода или пък включват записи след приключването, за които има незадоволително или няма обяснение, или основание и описание, (г) или преди, или по време на изготвянето на финансовия отчет, които нямат специални предварителни кодове на сметки, или които (д) съдържат кръгли числа или числа, завършващи по един и същи начин.
  
• 
  Характерът и сложността на сметките – неподходящи записи в регистрите или корекции, които може да са приложени към сметки, които съдържат: (а) сделки и операции, които са сложни или са необичайни по своя характер; (б) съществени приблизителни оценки и корекции в края на периода, които (в) са били предразположени към отклонения в миналото; (г) не са били равнени своевременно или съдържат неравнени разлики; (д) съдържат вътрешногрупови сделки и операции; или (е) по друг начин са свързани с идентифицирания риск от съществени отклонения, дължащи се на измама. При одити на предприятия, които имат няколко териториално разпръснати звена или компоненти, се разглежда необходимостта от избор на записи в регистрите от различните звена или компоненти.
  
• 
  Записите в дневниците или другите корекции, обработени извън обичайния бизнес процес – нестандартните записи в счетоводните регистри не могат да бъдат предмет на същото ниво на вътрешен контрол както записите в същите регистри, използвани на база повтарящото се отразяване на сделки и операции, като например месечни продажби, покупки и парични преводи.
  

A45. Изготвянето на финансовия отчет изисква от ръководството да направи редица преценки или предположения, които се отразяват на съществените приблизителни счетоводни оценки и на непрекъснатото текущо наблюдение на разумността на тези приблизителни оценки. Подправената финансова отчетност често се постига чрез преднамерени отклонения в приблизителните счетоводни оценки. Това може да бъде постигнато, например, чрез подценяване или надценяване на всички провизии или резерви по един и същи начин, така че те да бъдат разработени или за да осигурят постоянни величини на печалбите в продължение на два или повече счетоводни периоди, или за постигане на определено ниво на печалби, за да се заблудят потребителите на финансовия отчет като се окаже въздействие върху тяхното възприятие за резултатите от работата и рентабилността на предприятието.

A46. Целта на изпълнението на преглед със задна дата на преценките и предположенията на ръководството, свързани със съществените приблизителни счетоводни оценки, отразени във финансовия отчет за предходната година, е да се определи дали е налице индикация за съдържаща се възможна предубеденост и преднамереност от страна на ръководството. Той не е предвиден да поставя под въпрос професионалните преценки на одитора, направени през предходната година, които са се базирали върху информацията, която е била на разположение по това време.

A47. Преглед със задна дата се изисква и от МОС 540²³. Този преглед се извършва като процедура за оценка на риска, за получаване на информация относно ефективността на процеса за приблизителни счетоводни оценки на ръководството от предходния период, одитни доказателства за резултата, или където е приложимо, последваща преоценка на приблизителните счетоводни оценки за предходния период, които са уместни за извършването на такива през текущия период, и одитни доказателства за въпроси, като например несигурност на приблизителните счетоводни оценки, които може да се изисква да бъдат оповестени във финансовия отчет. От практическа гледна точка, прегледът от страна на одитора на преценките и предположенията на ръководството за предубеденост и преднамереност, които биха могли да породят риск от съществени отклонения, дължащи се на измама в съответствие с настоящия МОС, могат да бъдат изпълнени във връзка с прегледа, изискван от МОС 540.

A48. Индикаторите, които могат да предположат, че съществени сделки и операции, които са извън обичайния бизнес процес на предприятието, или които по друг начин изглеждат необичайни, могат да бъдат сключени с цел ангажиране в подправена финансова отчетност или за прикриване на незаконно присвояване на активи, включват дали:

• 
  формата на тези сделки и операции изглежда твърде сложна (например, сделката включва множество предприятия в консолидирана група или множество несвързани трети страни);
  
• 
  ръководството е обсъдило характера и счетоводното отчитане на тези сделки и операции с лицата, натоварени с общото управление на предприятието, и дали е налице подходяща документация;
  
• 
  ръководството набляга повече на необходимостта от конкретно счетоводно третиране, отколкото на стоящите в основата икономически характеристики на сделката;
  
• 
  сделки, които включват неконсолидирани свързани лица, включително предприятия със специално предназначение, са подходящо прегледани и одобрени от лицата, натоварени с общото управление на предприятието;
  
• 
  сделките включват неидентифицирани предварително свързани лица или страни, които нямат способност или финансова възможност да реализират сделката без помощ от одитираното предприятие.
  

A49. МОС 330 изисква одиторът, въз основа на изпълнените одитни процедури и получените одитни доказателства, да прецени дали оценките на рисковете от съществени отклонения на ниво твърдения за вярност, остават подходящи.²⁴ Тази оценка е основно качествен въпрос, базиран на преценката на одитора. Подобна оценка може да предостави допълнителни задълбочени познания относно рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама и дали съществува необходимост от изпълнението на допълнителни или различни одитни процедури. В Приложение 3 се съдържат примери за обстоятелства, които могат да са индикатор за възможност за съществуване на измама.

A50. Определянето за това кои конкретни тенденции и взаимоотношения може да показват риск от съществени отклонения, дължащи се на измама, изисква професионална преценка. Особено съществени са необичайни взаимовръзки, съотношения и тенденции, включващи признаването на приходи в края на годината. Те могат да включват например: нетипично големи приходи, които се отчитат в последните няколко седмици на отчетния период или необичайни сделки и операции; или приходи, които не са в съответствие спрямо паричните потоци от дейността.

A51. Тъй като измамата включва мотивация или натиск, възможност за извършването й и определена организация за улесняване извършването на това действие, един случай на измама е малко вероятно да бъде изолирано събитие. Съответно отклонения, като например множество такива на определено териториално звено, дори ако кумулативният им ефект не е съществен, може да са индикатор за риск от съществени отклонения, дължащи се на измама.

A52. Последиците от идентифицираната измама зависят от обстоятелствата. Например иначе несъществена измама може да е съществена, ако в нея участва висшето ръководство. При такива обстоятелства, позоваването на по-рано получени доказателства може да бъде поставено под въпрос, тъй като може да възникнат съмнения относно пълнотата и верността на направените изявления и относно автентичността на счетоводните регистри и документация. Може да съществува и възможност за тайно споразумение, включващо служителите, ръководството или трети страни.

A53. МОС 450 ²⁵ и МОС 700 ²⁶ установяват изискванията и предоставят насоки относно оценката и групирането на отклоненията и ефекта върху изразеното от одитора становище в одитния доклад.

A54. Примерите за извънредни обстоятелства, които могат да възникнат и да поставят под въпрос способността на одитора да продължи изпълнението на одита, включват:

• 
  Предприятието не предприема подходящи мерки относно измамата, които одиторът счита за необходими при съществуващите обстоятелства, дори когато измамата не е съществена за финансовия отчет;
  
• 
  Разглеждането от страна на одитора на рисковете от съществени отклонения, дължащи се на измама и резултатите от одитните тестове показват значителен риск от съществена и всеобхватна измама; или
  
• 
  Одиторът има сериозни опасения относно компетентността или почтеността на ръководството и на лицата, натоварени с общо управление.
  

A56. При такива обстоятелства одиторът има професионални и законови отговорности и тези отговорности могат да бъдат различни в различните страни. В някои страни например, одиторът може да има право или от него може да се изисква да направи изявление или да докладва на лицето или лицата, които са го назначили, или в някои случаи на регулаторните органи. Имайки предвид извънредния характер на обстоятелствата и необходимостта да се вземат под внимание законовите изисквания, одиторът преценява дали е целесъобразно да потърси правна консултация при вземането на решението си за оттегляне от ангажимента и за определянето на подходящ курс на действие, включително възможността да се докладва на акционерите, регулаторните органи или на други лица.²⁷

A57. В редица случаи в публичния сектор възможността за оттегляне от ангажимента може да не съществува за одитора, поради естеството на назначението или от съображения, свързани с публичния интерес.