Указания за финансов одит

Международните стандарти на върховните одитни институции – МСВОИ се публикуват от Международната организация на върховните одитни институции ИНТОСАЙ.

Повече информация можете да откриете на интернет адрес www.issai.org

Указания за финансов одит

ОДИТНИ ИЗВАДКИ

КОМИТЕТ ПО ПРОФЕСИОНАЛНИТЕ СТАНДАРТИ

Сметна палата на Кралство Швеция ‧ 11490‧ Stockholm ‧Sweden

Tel: + 46 5171 4000 ‧ Fax +46 5171 4111

Email: projectsecretariat@riksrevisionen.se

ИНТОСАЙ

Генерален секретариат на INTOSAI ‧ Сметна палата на Република Австрия

A 1033 vienna

austria

Tel: ++43 (1) 711 71 ‧ Fax ++43 (1) 718 0969

Въведение в МОС

Съдържание на практическите бележки П1

Приложимост на МОС при одита в публичния сектор П2

Допълнителни насоки по въпроси на публичния сектор

Общи съображения П3-П4

Формиране на извадки, размер и избор на единици за тестване П5-П8

Характер и причина за несъответствия и отклонения П9

Предвиждане на отклонения П10

Оценяване на резултатите от одитните извадки П11-П12

Обхват на настоящия МОС 1-2

Дата на влизане в сила 3

Цел 4

Определения 5

Изисквания

Формиране на извадки, размер и избор на единици за тестване 6-8

Изпълнение на одитни процедури 9-11

Характер и причина за несъответствия и отклонения 12-13

Предвиждане на отклонения 14

Оценяване на резултатите от одитните извадки 15

Определения А1-А3

Формиране на извадки, размер и избор на единици за тестване А4-А13

Изпълнение на одитни процедури А14-А16

Характер и причина за несъответствия и отклонения А17

Предвиждане на отклонения А18-А20

Оценяване на резултатите от одитните извадки А21-А23

Приложение 1: Стратификация и избор по стойност

Приложение 2: Примери на фактори, оказващи влияние върху размера на
извадката за тестове на контролите

Приложение 3: Примери на фактори, оказващи влияние върху размера на
извадката за тестове на детайлите

Приложение 4: Методи за избор на извадка

Практически бележки¹ към МОС 530

ОДИТНИ ИЗВАДКИ

Обща информация

Настоящите практически бележки представляват допълнителни насоки към МОС 530 – Одитни извадки. Те трябва да се четат заедно с МОС. МОС 530 е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2009 г. Практическите бележки са в сила от същата дата.

МОС 530 се прилага, когато одиторът е решил да използва одитни извадки при изпълнението на одитни процедури. Той разглежда използването от страна на одитора на статистически и нестатистически методи при формирането на извадки за целите на формирането и избора на одитната извадка, изпълнението на тестове на контролите и тестове на детайлите, и оценяването на резултатите от извадката.

МОС 530 допълва МОС 500², който разглежда отговорността на одитора да определя и изпълнява одитни процедури, за да получи достатъчни и уместни одитни доказателства, които да му позволят да достигне до разумни заключения, върху които да базира своето становище. МОС 500 предоставя насоки относно средствата, които са на разположение на одитора при избора на области/въпроси за тестване, като одитната извадка е едно от тези средства.

Съдържание на практическите бележки

П1. Практическите бележки дават допълнителни насоки за одиторите в публичния сектор във връзка с:

а) Общи съображения;

б) Формиране на извадки, размер и избор на единици за тестване;

в) Характер и причина за несъответствия и отклонения;

г) Предвиждане на отклонения;

д) Оценяване на резултатите от одитните извадки.

Приложимост на МОС при одита в публичния сектор

П2. МОС 530 е приложим за одитори на организации от публичния сектор като одитори на финансови отчети.

П3. Целите на финансовия одит в публичния сектор често са по-широки от изразяването на становище относно това дали финансовият отчет е изготвен, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата рамка за финансова отчетност (т.е обхвата на МОС). Одитният мандат или задълженията на организациите от публичния сектор, произхождащи от законодателството, от нормативните разпоредби, министерски постановления, изисквания на управленската политика или решения на законодателя могат да доведат до поставянето на допълнителни цели. Тези допълнителни цели могат да включват одитни задължения и задължения за докладване например относно това дали одиторите в публичния сектор са открили случаи на несъответствие с правната рамка, включително с бюджетната и отчетната такава, и/или за докладване относно ефективността на вътрешния контрол. В резултат това може да повлияе използването от страна на одиторите в публичния сектор на одитни извадки. Одиторите в публичния сектор могат да използват извадки за тези си отговорности в допълнение към представянето на становище по финансовите отчети.

П4. Използването на одитни извадки за тестване на съответствието с правната рамка е подобно на използването на одитни извадки за други цели, при което одиторите в публичния сектор:

• 
  определят вида на извадките и одитните параметри, включително нивата на същественост, желаното ниво на увереност и метода за избор на извадките;
  
• 
  изпълняват уместни одитни процедури върху всека избрана единица;
  
• 
  изследват характера и причините за несъответствието; и
  
• 
  оценяват резултатите, включително екстраполиране на резултатите върху генералната съвкупност, ако извадката е селектирана чрез използването на статистически процедури.
  

П5. Както се посочва в параграф П3 по-горе, при формиране на одитни извадки съгласно параграф 6 на МОС, одиторите в публичния сектор могат да имат повече отговорности. В такива случаи одиторите в публичния сектор могат да установяват различни нива на параметрите, включително на нивата на същественост и по-високо ниво на увереност, като всичко това може да се отрази на размера на извадките. Одиторите в публичния сектор често използват одитни извадки, за да тестват ефективността на вътрешните контроли и като съществени проверки за съответствие с правната рамка. Одиторите в публичния сектор могат да формират отделни извадки за тестване на контролите и за съответствие или да формират само една извадка за тестване и на двете. Например една извадка за разплащанията може да се използва за тестване на контролите по разплащанията, а също и за това дали разплащанията са извършени в съответствие с правната рамка.

П6. На одиторите в публичния сектор може по-често да се налага да преценяват необходимостта от формиране на извадки от нефинансова информация, отколкото на одиторите в частния сектор. В резултат на допълнителните цели в публичния сектор като например тестването на съответствието с правната рамка и прегледа на нефинансовата информация, съдържаща се във финансовите отчети, одиторите в публичния сектор трябва да преценят дали формирането на извадки ще е полезно за тестването на такава нефинансова информация, съдържаща се във финансовите отчети. Например ако финансовият отчет на една държавна болница използва броя на лекуваните пациенти, за да изчисли ключови мерки за изпълнение (например разходи за един пациент), одиторите в публичния сектор могат да оформят извадка, за да тестват точността и пълнотата на отчетните данни относно броя на лекуваните пациенти.

П7. По мандат одиторите в публичния сектор могат да бъдат задължени да включат в доклада си допълнителна информация относно одитните извадки. Такива изисквания могат да включват докладване относно използваните методи за формиране на извадка, относно това дали резултатите от извадките могат да бъдат екстраполирани върху генералната съвкупност и ако това е така - докладване относно резултатите от екстраполацията. Одиторите в публичния сектор могат да имат предвид тези изисквания когато решават да прилагат статистически или нестатистически подходи.

П8. МСВОИ 1320³ съдържа насоки за одиторите в публичния сектор относно определянето на прага на същественост.

Характер и причина за несъответствия и отклонения

П9. Когато анализират идентифицираните несъответствия и отклонения, както се посочва в параграф А17 на МОС, одиторите в публичния сектор трябва да имат предвид, че те може да са разширили отговорностите си за одитиране и докладване по отношение на измамите. МСВОИ 1240⁴ предоставя на одиторите в публичния сектор допълнителна информация по отношение на измамите.

П10. Необходимо е изрично предвиждане на отклоненията за провеждане на съществени проверки. Параграф А20 на МОС посочва, че при тестовете на контролите не е необходимо изрично предвиждане на отклоненията, тъй като честотата на отклоненията в извадката е предвидената честота на отклонения за генералната съвкупност като цяло. При формиране на одитните извадки за тестване на контролите може да се наложи одиторите в публичния сектор да предвидят честотата на отклоненията в генералната съвкупност, включително и доверителния интервал, както и да докладват резултатите от извадките, както се посочва в параграф П7 по-горе. В някои одитни среди в публичния сектор, например при наличието на Сметна палата от съдебен тип, може да се изисква докладване на честотите на отклоненията, за да се обяснят например пропуските във вътрешния контрол или несъответствието с правната рамка.

П11. В допълнение към насоките, съдържащи се в параграф А23, одиторите в публичния сектор трябва да вземат предвид отговорностите си по мандат, когато ръководството на одитирания обект не е в състояние на представи уместно обяснение за несъответствията и отклоненията. Например може да се наложи одиторите в публичния сектор от Сметна палата от съдебен тип да проучат допълнително основните причини за липсата на информация и да определят кой е отговорен за това.

П12. В допълнение към насоките, съдържащи се в параграф А23 (втори булет), одиторите в публичния сектор взимат предвид всякакви допълнителни отговорности за докладване относно ефективността на вътрешните контроли и относно несъответствие с правната рамка.

МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТЕН СТАНДАРТ 530

ОДИТНИ ИЗВАДКИ

(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или
след 15 декември 2009 г.)

СЪДЪРЖАНИЕ

Обхват на настоящия МОС 1-2

Дата на влизане в сила 3

Цел 4

Определения 5

Изисквания

Формиране на извадки, размер и избор на единици за тестване 6-8

Изпълнение на одитни процедури 9-11

Характер и причина за несъответствия и отклонения 12-13

Предвиждане на отклонения 14

Оценяване на резултатите от одитните извадки 15

Определения А1-А3

Формиране на извадки, размер и избор на единици за тестване А4-А13

Изпълнение на одитни процедури А14-А16

Характер и причина за несъответствия и отклонения А17

Предвиждане на отклонения А18-А20

Оценяване на резултатите от одитните извадки А21-А23

Приложение 1: Стратификация и избор по стойност

Приложение 2: Примери на фактори, оказващи влияние върху размера на
извадката за тестове на контролите

Приложение 3: Примери на фактори, оказващи влияние върху размера на
извадката за тестове на детайлите

Приложение 4: Методи за избор на извадка

Международен одитен стандарт (МОС) 530 „Одитни извадки” трябва да бъде разглеждан заедно с МОС 200 „Общи цели на независимия одитор и на осъществяването на одит в съответствие с Международните одитни стандарти”.

Въведение

Обхват на настоящия МОС

1. 
   Този МОС се прилага, когато одиторът е решил да използва одитни извадки при изпълнението на одитни процедури. Той разглежда използването от страна на одитора на статистически и нестатистически методи при формирането на извадки за целите на определянето и избора на одитната извадка, изпълнението на тестове на контролите и тестове на детайлите, и оценяването на резултатите от извадката.
   
2. 
   Този МОС допълва МОС 500⁵, който разглежда отговорността на одитора да определя и изпълнява одитни процедури, за да получи достатъчни и уместни одитни доказателства, които да му позволят да достигне до разумни заключения, върху които да базира одитното становище. МОС 500 предоставя насоки относно способите, които са на разположение на одитора при избора на области/въпроси за тестване, като одитната извадка е едно от тези средства.
   

3. 
   Този МОС е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2009 г.
   

4. 
   Целта на одитора, когато използва одитни извадки, е да осигури разумна база за заключения относно популацията, от която е направена извадката.
   

5. 
   За целите на този МОС, посочените по-долу термини имат значението, посочено срещу тях:
   

(б) „Популация” - пълният комплект от данни, от който е избрана проба и за който одиторът желае да направи заключения.

(в) „Извадков риск” - рискът одитното заключение, базирано на извадка, да бъде различно от заключението, до което би се достигнало, ако цялата популация е била предмет на същата одитна процедура. Извадковият риск може да доведе до два вида погрешни заключения:

(i) в случай на тест на контролите, че контролите са по-ефективни отколкото са в действителност, или в случай на тест на детайлите, че съществено отклонение не съществува, когато в действителност такова е налице. Одиторът поначало е чувствителен към този вид погрешни заключения, тъй като те оказват влияние върху одитната ефективност и е по-вероятно да доведат до неподходящо одитно становище.

(ii) в случай на тест на контролите, че контролите не са толкова ефективни, отколкото са в действителност, или в случай на тест на детайлите, че съществува съществено отклонение, когато такова не съществува в действителност. Този вид погрешно заключение оказва влияние върху одитната ефективност, тъй като обикновено води до допълнителна работа за установяване, че първоначалните заключения не са били правилни.

(г) „Риск, несвързан с извадка” – рискът одиторът да достигне до погрешно заключение по причина, която не е свързана с извадковия риск (виж параграф А1).

(д) „Аномалия” – отклонение или несъответствие, което очевидно не е представително за отклоненията или несъответствията в популацията.

(е) „Извадкова единица” - отделните позиции, съставляващи популацията (виж параграф А2).

(ж) „Статистическа извадка” - подход към формиране на извадките, който притежава следните характеристики:

(i) произволен избор на единиците в извадката; и

(ii) използване на теорията на вероятностите за оценка на резултатите от извадката, включително за оценка на извадковия риск.

Подходът към формиране на извадки, който не притежава характеристиките, описани в точки (i) и (ii), се счита за нестатистическа извадка.

(з) „Стратификация (групиране)” - процес на разпределяне на популацията на части, всяка от които представлява група от извадкови единици, които имат подобни характеристики (често парична стойност).

(и) „Допустимо отклонение” – парична сума, определена от одитора, във връзка с която одиторът се опитва да получи подходящо ниво на увереност, че паричната сума, определена от одитора, не е била превишена от действителното отклонение в популацията (виж параграф А3).

(й) „Допустим процент на несъответствие” – процент на несъответствие спрямо установените вътрешни контролни процедури, определени от одитора, във връзка с които одиторът се опитва да получи подходящо ниво на увереност, че процентът на несъответствие, определен от одитора, не е бил превишен от действителния процент на несъответствие в популацията.

Изисквания

Формиране на извадки, размер и избор на единици за тестване

6. 
   При формирането на одитна извадка, одиторът разглежда целта на одитната процедура и характеристиките на популацията, от която е направена извадката (виж параграфи А4 А9).
   
7. 
   Одиторът определя размер на извадката, който е достатъчен за намаляването на извадковия риск на извадката до приемливо ниско ниво (виж параграфи А10 А11).
   
8. 
   Одиторът избира единици за извадката по такъв начин, че всяка извадкова единица в популацията да има шанс да бъде избрана (виж параграфи А12 А13).
   

9. 
   Одиторът изпълнява одитни процедури, подходящи за целта, по отношение на всяка избрана област.
   
10. 
    Ако одитната процедура не е приложима към избраната област, одиторът изпълнява процедурата по отношение на заместваща област (виж параграф А14).
    
11. 
    Ако одиторът не е в състояние да приложи предвидените одитни процедури или подходящи алтернативни процедури по отношение на избраната област, одиторът ги разглежда като несъответствие с избраните контроли в случая на тестове на контролите, или като отклонение в случая на тестове на детайлите (виж параграфи А15 А16).
    

12. 
    Одиторът проучва характера и причината за всякакви установени несъответствия или отклонения и за оценката на техния възможен ефект върху целта на одитната процедура и върху други аспекти на одита (виж параграф А17).
    
13. 
    В изключително редки обстоятелства, когато одиторът счита, че отклонение или несъответствие, установени в дадена извадка, представляват аномалия, одиторът получава висока степен на увереност, че това отклонение или несъответствие не са представителни за популацията. Одиторът получава тази степен на увереност като изпълни допълнителни одитни процедури за получаването на достатъчни и уместни одитни доказателства, че отклонението или несъответствието не оказват влияние върху останалата част на популацията.
    

14. 
    За тестове на детайлите одиторът предвижда отклоненията, установени в извадката, спрямо популацията (виж параграфи А18 А20).
    

15. 
    Одиторът оценява:
    

(б) дали използването на одитна извадка е осигурило разумна база за заключения относно тестваната популация (виж параграф А23).

***

Приложение и други пояснения

Определения

Риск, който не е свързан с извадките

А1. Примери на риск, който не е свързан с извадките, включват използването на неподходящи одитни процедури или неправилното тълкуване на одитни доказателства, както и неспособност да се разпознае отклонение или несъответствие.

А2. Извадковите единици могат да бъдат физически обекти (например описани чекове по депозитни сметки, кредитни записвания по банкови извлечения, фактури по продажби или индивидуални салда по вземания от клиенти) или парични единици.

А3. При формирането на извадка одиторът определя допустимото отклонение, за да адресира риска, че съвкупността от индивидуално несъществени отклонения може да доведе до съществено отклонение във финансовия отчет, както и за да осигури известен толеранс за възможни неустановени отклонения. Допустимото отклонение е прилагането на ниво на същественост относно представянето, както е определено в МОС 320⁶, към определена извадкова процедура. Допустимото отклонение може да бъде същата сума или сума, по-ниска от нивото на същественост на представянето.

А4. Одитните извадки дават възможност на одитора да получи и оцени одитни доказателства относно някои характеристики на избраните единици, за да оформи или да помогне оформянето на заключение относно популацията, от която е направена извадката. За формирането на одитните извадки могат да се използват статистически или нестатистически методи.

А5. При формирането на одитна извадка, съображенията на одитора включват постигането на конкретна цел и комбинацията от одитни процедури, за които е вероятно да осигурят по най-добър начин постигането на тази цел. Разглеждането на характера на търсените одитни доказателства и възможните условия за несъответствия или отклонения, или други характеристики, свързани с тези одитни доказателства, ще помогнат на одитора да дефинира какво представлява отклонение или несъответствие, и каква популация да използва за формирането на извадка. При изпълнението на изискването на параграф 10 от МОС 500, когато формира одитна извадка одиторът изпълнява одитни процедури, за да получи доказателства, че популацията, от която е направена одитната извадка, е пълна.

А6. Разглеждането на целта на одитната процедура от страна на одитора, съгласно изискванията на параграф 6, включва ясно разбиране за това, какво представлява несъответствие или отклонение, така че всички и само тези условия, които имат отношение към целта на одитната процедура, да бъдат включени в оценката на несъответствията или предвиждането на отклоненията. Например при тестове на детайлите, свързани с наличието на търговски вземания, като потвърждение, плащанията, направени от клиента преди датата на потвърждението, но получени от него малко след тази дата, не се считат за отклонение. Също така неправилното разнасяне по сметките на клиентите не се отразява върху общото салдо на търговските вземания. Поради това може да не е подходящо това да се разглежда като отклонение при оценката на резултатите от извадката по тази конкретна одитна процедура, въпреки че може да има важно отражение върху други области на одита, като например оценката на риска от измама или адекватността на провизиите за трудносъбираеми вземания.

А7. При разглеждането на характеристиките на дадена популация, за тестовете на контролите, одиторът прави оценка на очаквания процент несъответствие на базата на одитното разбиране за съответните контроли или въз основа на проверката на малък брой единици от популацията. Тази оценка се прави, за да се формира одитната извадка и да се определи нейният размер. Например ако очакваният процент на несъответствие е неприемливо висок, одиторът обикновено ще реши да не извършва тестове на контролите. По подобен начин одиторът прави оценка на очакваното отклонение в популацията за тестове на детайлите. Ако очакваното отклонение е високо, при изпълнението на тестове на детайлите може да се окаже подходяща 100% проверка или използването на по-голям обем извадка.

А8. При разглеждането на характеристиките на популацията, от която ще се направи извадката, одиторът може да определи, че са подходящи стратификация или избор по стойност. Приложение 1 разглежда стратификацията и избора по стойност в детайли.

А9. Решението дали да се използва статистическият или нестатистическият подход за формиране на извадка е въпрос на преценка на одитора; размерът на извадката обаче не е валиден критерий за разграничаване на статистическия или нестатистическия подход.

Размер на извадката (виж параграф 7)

А10. Нивото на извадковия риск, което одиторът е склонен да приеме, се отразява върху необходимия размер на извадката. Колкото по-нисък риск е склонен да приеме одиторът, толкова по-голям ще трябва да бъде размерът на извадката.

А11. Размерът на извадката може да се определи чрез прилагането на статистическа формула или посредством извършването на професионална преценка. Приложения 2 и 3 посочват влиянията, които различни фактори оказват върху определянето на размера на извадката. При подобни обстоятелства ефектът върху размера на извадката на фактори като тези, посочени в Приложения 2 и 3, ще бъде подобен, независимо дали е избран статистически или нестатистически подход.

Избор на единици за тестване (виж параграф 8)

А12. При статистическия подход за формиране на извадки, извадковите единици се избират по такъв начин, че всяка извадкова единица да има известна вероятност да бъде избрана. При нестатистическия подход за формиране на извадки се използва преценка за избор на извадкови единици. Тъй като целта на извадката е да осигури разумна база за одитора, върху която той да направи заключения относно популацията, от която е избрана извадката, важно е одиторът да формира представителна извадка, за да избегне предубеденост, като избере извадкови единици, притежаващи характеристики, типични за популацията.

А13. Основните методи за избор на извадки са използването на случаен избор, систематичен избор и рисков избор. Всеки един от тези методи е разгледан в Приложение 4.

Изпълнение на одитни процедури (виж параграфи 10 11)

А14. Пример на случай, при който е необходимо процедурата да бъде изпълнена върху заместваща единица, е когато например при тестването на доказателствата за одобряване на плащане е бил избран анулиран чек. Ако одиторът е удовлетворен, че чекът е бил анулиран по надлежния начин така, че да не представлява несъответствие, се прави проверка на подходящо избрана заместваща единица.

А15. Пример на случай, при който одиторът не е в състояние да приложи предвидените одитни процедури спрямо избрана единица, е когато свързаната с тази единица документация е била загубена.

А16. Пример на подходяща алтернативна процедура би могло да бъде проверката на достатъчно касови бележки, заедно с доказателствата за техния източник и въпросите, които те са предназначени да уредят, когато не е бил получен отговор на искане за положително потвърждение.

А17. При анализа на установените несъответствия и отклонения, одиторът може да установи, че много от тях имат общи характеристики, например, вид на сделката, местоположение, продуктова линия или период от време. В тези случаи одиторът може да реши да установи всички единици в популацията, които притежават общата характеристика, и да разшири одитните процедури, за да обхване тези единици. Нещо повече, тези несъответствия или отклонения могат да бъдат умишлени и могат да са индикатор за възможна измама.

А18. От одитора се изисква да направи предвиждане за несъответствията спрямо популацията, за да получи по-широк поглед върху мащаба на отклоненията, но това предвиждане може да се окаже недостатъчно, за да се определи сумата, която да бъде документирана.

А19. Когато отклонението бъде определено като аномалия, то може да бъде изключено при предвиждането на отклоненията спрямо популацията. Ефектът от всяко такова отклонение обаче, ако остане некоригирано, въпреки това трябва да бъде взето под внимание в допълнение към предвиждането на отклоненията, които не представляват аномалии.

А20. За тестовете на контролите не е необходимо изричното предвиждане на несъответствията, тъй като процентът на несъответствие на извадката представлява и предвиден процент на несъответствие за популацията като цяло. МОС 330⁷ предоставя насоки за случаите, при които са установени несъответствия спрямо контролите, на които одиторът има намерение да разчита.

А21. За тестове на контролите, един неочаквано висок процент на несъответствие на извадката може да доведе до повишаване на оценения риск от съществени отклонения, освен ако не бъдат получени допълнителни одитни доказателства, подкрепящи първоначалната оценка. За тестове на детайлите, един неочаквано висок процент на несъответствие на извадката може да накара одитора да вярва, че видът сделки или салда по сметки съдържат съществени отклонения, при отсъствието на допълнителни одитни доказателства, че не е налице съществено отклонение.

А22. В случай на тестове на детайлите, предвиденото отклонение плюс аномалното отклонение, ако има такова, представлява най-добрата приблизителна оценка на одитора за отклонението в популацията. Когато предвиденото отклонение плюс аномалното отклонение, ако има такова, превиши допустимото отклонение, извадката не осигурява разумна база за заключения относно популацията, предмет на тестването. Колкото по-близко е предвиденото отклонение плюс аномалното отклонение, ако има такова, до допустимото отклонение, толкова по-вероятно е действителното отклонение в популацията да превиши допустимото отклонение. Също така, ако предвиденото отклонение е по-високо от очакванията на одитора за отклонението, използвано при определянето на размера на извадката, одиторът може да заключи, че е налице неприемлив извадков риск, че действителното отклонение в популацията ще превиши допустимото отклонение. Вземането под внимание на резултатите от останалите одитни процедури ще помогне на одитора да оцени риска дали действителното отклонение в популацията ще превиши допустимото отклонение, като този риск може да бъде намален, ако бъдат получени допълнителни одитни доказателства.

А23. Ако одиторът стигне до извода, че одитната извадка не предоставя разумна база за заключения относно популацията, предмет на тестването, одиторът може:

• 
  да поиска от ръководството да проучи установените отклонения и възможността за допълнителни отклонения, както и да извърши необходимите корекции; или
  
• 
  да обвърже характера, времето на провеждане и обхвата на допълнителните одитни процедури, за да постигне по най-добрия начин изискваното ниво на увереност. Например в случай на тестове на контролите одиторът би могъл да разшири размера на извадката, да тества алтернативен контрол или да модифицира съответните процедури по същество.
  

(виж параграф А8)

При разглеждането на характеристиките на популацията, от която ще бъде направена извадката, одиторът може да определи, че са подходящи стратификация или избор по стойност. Настоящото Приложение предоставя насоки за одитора относно използването на техники за стратификация или избор по стойност на извадка.

1. 
   Ефикасността на одита може да се подобри, ако одиторът стратифицира популацията чрез разделянето й на отделни подпопулации, които имат определяща обща характеристика. Целта на стратификацията е да се намали променливостта на единиците в рамките на всяка една част (страта), което да позволи намаляването на размера на извадката, без пропорционално увеличаване на извадковия риск.
   
2. 
   Често при извършването на тестове на детайлите, популацията се стратифицира по парична стойност. Това позволява насочването на по-големи одитни усилия към обекти с по-висока стойност, които могат да съдържат най-голям потенциал за отклонение, в смисъла на надценяване. По подобен начин популацията може да бъде стратифицирана според определени характеристики, които посочват по-висок риск от отклонение, например когато се тества провизията за трудносъбираеми вземания, при оценката им салдата могат да бъдат стратифицирани по срок на съществуване.
   
3. 
   Резултатите от одитните процедури, приложени по отношение на единиците на извадката в рамките на частта (стратата) могат единствено да бъдат стратифицирани по отношение на единиците, които изграждат тази част. За да направи заключение по отношение на цялата популация, одиторът ще трябва да вземе под внимание риска от съществени отклонения в зависимост от това, дали друга част доизгражда цялата популация. Например 20% от единиците в популацията могат да съставляват 90% от стойността на салдото по сметката. Одиторът може да реши да провери извадка от тези единици. Одиторът оценява отделно от оставащите 10% резултатите от тази извадка и достига до заключение за 90% от стойността (за които ще се използва допълнителна извадка или други способи за набавяне на доказателства, или които може да се считат за несъществени).
   
4. 
   Ако клас от сделки или салда по сметки са били разделени на части (страти), отклонението се предвижда спрямо всяка част поотделно. Предвидените отклонения за всяка част след това се комбинират при разглеждането на възможния ефект на отклоненията върху общия клас от сделки или салда по сметки.
   

5. 
   Често при извършването на тестове на детайлите може да се окаже ефикасно извадковата единица да се определи от отделни парични единици, които съставят популацията. След избирането на конкретни парични единици от популацията, например салдото по вземанията, одиторът проверява тези конкретни единици, например индивидуалните салда, които съдържат тези парични единици. Едно от предимствата на този подход за определяне на извадковата единица е, че одитните усилия са насочени към единици с по-висока стойност, тъй като има по-голяма вероятност те да бъдат избрани, което води до по-малки размери на извадката. Този подход може да бъде използван съвместно със систематичния метод за избор на извадка (описан в Приложение 4) и е най-ефикасен, когато се прави избор чрез случайна извадка.
   

(виж параграф А11)

По-долу са описани факторите, които одиторът следва да вземе под внимание при определяне размера на извадката за тест на контролите. Тези фактори, които трябва да бъдат разгледани заедно, допускат, че одиторът не променя характера или времето на изпълнение на тестовете на контролите, или не променя по друг начин подхода към процедурите по същество в отговор на оценените рискове.

(виж параграф 11)

По-долу са описани фактори, които одиторът взема под внимание, когато определя размера на извадката за тестове на детайлите. Тези фактори е необходимо да се разглеждат заедно, като се допуска, че одиторът не променя подхода към тестовете на контролите или не променя по друг начин характера и времето на изпълнение на процедурите по същество в отговор на оценените рискове.

(виж параграф А13)

Има много методи за избор на извадка. Основните методи са следните:

(a) случаен избор (използване на генератори на случайни числа, например таблици със случайни числа).

(б) систематичен избор, в който броят на единиците на извадката от популацията е разделен на размера на извадката, за да се определи интервал на извадката, например 50, и като се определи началната точка в рамките на първите 50, след това се избира всяка 50-та извадкова единица. Въпреки че началната точка може да се определи случайно, извадката е по-вероятно да бъде наистина случайна, ако е определена чрез използването на компютъризиран генератор на случайни числа или на таблици със случайни числа. Когато се използва систематичен избор, одиторът следва да се увери, че единиците на извадката в рамките на популацията не са структурирани по такъв начин, че интервалът на извадката да съответства на определен модел в популацията.

(в) формирането на извадка от парични единици е вид избор по стойност (както е описан в Приложение 1), при който размерът на извадката, изборът и резултатите от оценката са изразени в парични суми.

(г) случаен избор, при който одиторът избира извадка без да следва структурирана техника. Въпреки че не се използва структурирана техника, независимо от това одиторът ще избягва внимателно всякаква предубеденост или предвидимост (например да избягва трудни за локализиране единици, или винаги да избира или избягва първите или последните записвания на страницата), като по този начин се опита да гарантира, че всички единици в популацията имат шанс да бъдат избрани. Случайният избор не е подходящ при използването на статистическия подход за формиране на извадка.