Указания за финансов одит

Международните стандарти на върховните одитни институции – МСВОИ се публикуват от Международната организация на върховните одитни институции ИНТОСАЙ.

Повече информация можете да откриете на интернет адрес www.issai.org

Указания за финансов одит

АНАЛИТИЧНИ ПРОЦЕДУРИ

КОМИТЕТ ПО ПРОФЕСИОНАЛНИТЕ СТАНДАРТИ

Сметна палата на Кралство Швеция ‧ 11490‧ Stockholm ‧Sweden

Tel: + 46 5171 4000 ‧ Fax +46 5171 4111

Email: projectsecretariat@riksrevisionen.se

ИНТОСАЙ

Генерален секретариат на INTOSAI ‧ Сметна палата на Република Австрия

A 1033 vienna

austria

Tel: ++43 (1) 711 71 ‧ Fax ++43 (1) 718 0969

Въведение в МОС

Съдържание на практическите бележки П1

Приложимост на МОС при одита публичния сектор П2

Допълнителни насоки по въпроси на публичния сектор П3

Общи съображения П4-П5

Аналитични процедури по същество П6-П10

Проверка на резултатите от аналитичните процедури П11

Определение за аналитични процедури П12

МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТЕН СТАНДАРТ 520

Въведение

Обхват на настоящия МОС 1

Дата на влизане в сила 2

Цели 3

Определение 4

Изисквания

Аналитични процедури по същество 5

Аналитични процедури, които подпомагат формирането на цялостно
заключение 6

Проверка на резултатите от аналитичните процедури 7

Определение за аналитичните процедури А1-А3

Аналитични процедури по същество А4-А16

Аналитични процедури, които подпомагат формирането на

Проверка на резултатите от аналитичните процедури А20-А21

Настоящите практически бележки представляват допълнителни насоки към МОС 520 – Аналитични процедури. Те трябва да се четат заедно с МОС. МОС 520 е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2009 г. Практическите бележки са в сила от същата дата.

МОС 520 разглежда използването от страна на одитора на аналитични процедури като

процедури по същество ("аналитични процедури по същество"). Той разглежда също така отговорността на одитора да изпълнява аналитични процедури към края на одита, които подпомагат одитора при формирането на цялостно заключение по финансовия отчет. МОС 315² разглежда използването на аналитични процедури като процедури за оценка на риска. МОС 330³ включва изисквания и насоки относно характера, времето на изпълнение и обхвата на одитните процедури в отговор на оценените рискове; тези одитни процедури могат да включват аналитични процедури по същество.

Съдържание на практическите бележки

П1. Практическите бележки дават допълнителни насоки за одиторите в публичния сектор във връзка с:

а) Общи съображения;

б) Аналитични процедури по същество;

в) Проучване на резултатите от аналитичните процедури;

г) Характер на аналитичните процедури.

П2. МОС 520 е приложим за одитори на организации от публичния сектор като одитори на финансови отчети.

Допълнителни насоки по въпроси на публичния сектор

П3. МОС 520 съдържа приложение и друг обяснителен материал с уточнения, специфични за обектите в публичния сектор в параграф А11.

П4. Целите на финансовия одит в публичния сектор често са по-широки от изразяването на становище относно това дали финансовият отчет е изготвен, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата рамка за финансова отчетност (т.е обхвата на МОС). Одитният мандат или задълженията на организациите от публичния сектор, произтичащи от законодателството, от нормативните разпоредби, министерски постановления, изисквания на управленската политика или решения на законодателя могат да доведат до поставянето на допълнителни цели. Тези допълнителни цели могат да включват, например, изпълнението на процедури и докладване на случаи на несъответствие с правната рамка и относно ефективността на вътрешния контрол. Все пак, дори когато няма такива допълнителни цели, може да съществуват някакви общи обществени очаквания в тази връзка. Одиторите в публичния сектор може да определят и изпълнят аналитични процедури в светлината на тези допълнителни отговорности. Все пак, тези процедури сами по себе си може да не са ефективни за изпълнение на тези допълнителни отговорности.

П5. Аналитичните процедури, свързани с разходи по програми в публичния сектор могат да включват сравнения с нефинансови данни, защото обикновено има по-малко сравнима финансова информация, отколкото е необходима за изпълнението на аналитични процедури. Следователно оценката на контролите за надеждността на нефинансовите данни, използвани при аналитичните процедури, е важна в рамките на публичния сектор.

Аналитични процедури по същество

П6. При разработването и изпълнението на аналитични процедури по същество, независимо дали самостоятелно или в комбинация с тестове на детайлите, както се посочва в параграф 5 на МОС, одиторите в публичния сектор могат да имат предвид, че аналитичните процедури обикновено не предоставят доказателства за някои допълнителни цели, като например съответствие с правната рамка.

П7. При разработването на аналитични процедури одиторите в публичния сектор вземат предвид получената информация и направените заключения от свързани одитни дейности, включително одити на изпълнението и други одити. Когато разчитат на други одитни дейности, одиторите в публичния сектор преценяват дали свързаните цели, прегледаните твърдения за вярност и изпълнените тестове са подходящи за целите на одита на финансовите отчети.

П8. Параграф 5 г) на МОС изисква одиторът да определи разликата между отчетените суми и очакваните стойности, която е приемлива без допълнителна проверка. Това определяне се влияе от съществеността, която от своя страна в публичния сектор се влияе от одитния мандат и обществените очаквания. МСВОИ 1315⁴ и МСВОИ 1320⁵ дават допълнителни насоки по този въпрос.

П9. Когато оценяват надеждността на данните, както се посочва в параграф А12 а) на МОС, одиторите в публичния сектор могат да използват информация, получена от други организации в рамките на управленската структура, въпреки че те в крайна сметка се отчитат на един и същ висшестоящ орган. Например сравнителните данни в публичния сектор могат да включват сравнения между подобни организации и/или програми.

П10. Когато разглеждат насоките, съдържащи се в параграф А13 за изпълнение на аналитични процедури, одиторите в публичния сектор трябва да се запознаят със системата от контроли и може да се наложи да тестват оперативната ефективност на контролите върху нефинансовата информация на организацията, която се използва при аналитичните процедури.

П11. Одиторите в публичния сектор трябва да имат предвид, че могат да имат допълнителни отговорности, когато ръководството не може да представи обяснения за установени разлики при изпълнение на аналитичните процедури, разгледани в параграф А21 на МОС. Например в някои одитни среди, като при наличието на Сметна палата от съдебен тип, може да е необходимо одиторите в публичния сектор да проверят допълнително основните причини за липсата на информация и да определят кой е отговорен за това.

П12. При изпълнението на аналитични процедури или като аналитични процедури по същество, или в подкрепа на оформянето на общото заключение, както се посочва в параграф А1 на МОС, одиторите в публичния сектор могат да вземат предвид наличието на взаимовръзки като например:

• 
  разходи - бюджет или разпределени средства;
  
• 
  социални плащания, като например детски и пенсии - демографска информация;
  
• 
  приходи от данъци - демографска информация или икономически условия или индикатори;
  
• 
  лихвата като процент от националния дълг, сравнена с текущата лихва по заемните средства на правителството;
  
• 
  постигнати резултати, съпоставени с разходите, когато информацията за постиженията е включена като част от финансовия отчет; и
  
• 
  правителствени безвъзмездни помощи за икономическо и социално развитие, например безвъзмездна помощ за земеделци с ниски доходи или за училищни сгради - икономически и демографски индикатори.
  

(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или

СЪДЪРЖАНИЕ

Обхват на настоящия МОС 1

Дата на влизане в сила 2

Цели 3

Определение 4

Изисквания

Аналитични процедури по същество 5

Аналитични процедури, които подпомагат формирането на цялостно
заключение 6

Проверка на резултатите от аналитичните процедури 7

Определение за аналитичните процедури А1-А3

Аналитични процедури по същество А4-А16

Аналитични процедури, които подпомагат формирането на цялостно

Проверка на резултатите от аналитичните процедури А20-А21

1. 
   Настоящият Международен одитен стандарт (МОС) разглежда използването от страна на одитора на аналитични процедури като процедури по същество ("аналитични процедури по същество"). Той разглежда също така отговорността на одитора да извършва аналитични процедури към края на одита, които подпомагат одитора при формирането на цялостно заключение по финансовия отчет. МОС 315⁶ разглежда използването на аналитични процедури като процедури за оценка на риска. МОС 330 включва изисквания и насоки относно характера, времето на изпълнение и обхвата на одитните процедури в отговор на оценените рискове; тези одитни процедури могат да включват аналитични процедури по същество⁷.
   

2. 
   Настоящият МОС е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2009 г.
   

3. 
   Целите на одитора включват:
   

(б) разработване и изпълнение на аналитични процедури към края на одита, които подпомагат одитора при формирането на цялостно заключение относно това дали финансовият отчет е в съответствие с разбирането му за предприятието.

4. 
   За целите на МОС терминът "аналитични процедури" означава оценки на финансова информация чрез анализ на правдоподобни взаимовръзки между, както финансовите, така и нефинансовите данни. Аналитичните процедури обхващат и необходимото проучване на идентифицираните колебания или взаимовръзките, които са несъвместими с другата съответстваща информация или се отклоняват съществено от очакваните стойности. (виж параграф А1-А3)
   

5. 
   Когато разработва и изпълнява аналитични процедури по същество като процедури по същество в съответствие с МОС 330⁸, независимо дали самостоятелно или в комбинация с тестове на детайли, одиторът: (виж параграфи А4-А5)
   

(б) оценява надеждността на данните, въз основа на които са формирани очакванията на одитора за отразените суми или съотношения, като взема предвид източника, сравнимостта, естеството и съответствието на наличната информация, и контролите при нейното изготвяне; (виж: параграфи А12 А14)

(в) разработва очакване за отчетените суми или съотношения и оценява дали това очакване е достатъчно точно за идентифициране на отклонение, което, индивидуално или взето заедно с други отклонения, може да породи съществено отклонение във финансовия отчет; и (виж параграф А15)

(г) определя сумата на каквато и да било разлика в отчетените суми спрямо очакваните стойности, която е приемлива без допълнително проучване, както това се изисква от параграф 7. (виж: параграф А16)

6. 
   Към края на одита одиторът разработва и изпълнява аналитични процедури, които му помагат да формира цялостното си заключение относно това дали финансовият отчет е в съответствие с разбирането на одитора за предприятието. (виж параграфи А17-А19)
   

7. 
   Ако аналитичните процедури, изпълнени в съответствие с настоящия МОС, идентифицират колебания или съотношения, които не са съвместими с другата съответстваща информация, или които се различават съществено от очакваните стойности, одиторът проверява тези различия като:
   

(б) изпълнява други одитни процедури, както това е необходимо при съществуващите обстоятелства. (виж параграфи А20-А21)

***

Приложение и други пояснения

Определение за аналитичните процедури (виж параграф 4)

А1. Аналитичните процедури включват сравнение на финансовата информация на предприятието например със:

• 
  съпоставима информация за предходни периоди;
  
• 
  очаквани резултати на предприятието, като например бюджети или прогнози, или пък очаквания на одитора, например - приблизителна оценка на амортизацията;
  
• 
  подобна информация за отрасъла, като например, сравнение на съотношението между приходите от продажбите и вземанията на предприятието със средните за отрасъла или с други предприятия от същия отрасъл с подобен размер.
  

• 
  между елементите на финансовата информация, която се очаква да съответства на предвиждания модел, базиран на опита на предприятието, като например коефициентите на брутната печалба;
  
• 
  между финансовата информация и свързаната с нея нефинансова информация, като например разходи за заплати към брой служители.
  

А4. Процедурите по същество, изпълнявани от одитора, на ниво твърдение за вярност могат да представляват тестове на детайли, аналитични процедури по същество или комбинация от двете. Решението относно това кои одитни процедури да се ползват, включително дали да се използват аналитични процедури по същество, се базира на преценката на одитора за очакваната ефективност и ефикасност на наличните одитни процедури за намаляване до приемливо ниско ниво на одитния риск на ниво твърдение за вярност.

А5. Одиторът може да отправи проучващо запитване към ръководството по отношение на наличието и надеждността на необходимата информация за прилагане на аналитични процедури по същество и за резултатите от такива аналитични процедури, извършени от предприятието. Може да е ефективно да се използва аналитична информация, изготвена от ръководството, при условие, че одиторът е удовлетворен, че тази информация е изготвена по подходящ начин.

Уместност на конкретни аналитични процедури спрямо определени твърдения за вярност (виж параграф 5 (а))

А6. Аналитичните процедури по същество обичайно са по-приложими по отношение на големи обеми сделки и операции, които имат тенденция да бъдат предсказуеми във времето. Приложението на планирани аналитични процедури се базира на очакването, че съществуват определени връзки между данните и те продължават при липсата на известни условия в полза на противното. Но уместността на конкретна аналитична процедури зависи от оценката на одитора за това колко ефективна ще бъде тя при разкриването на отклонение, което, индивидуално или взето заедно с други отклонения, може да породи съществени отклонения във финансовия отчет.

А7. В някои случаи дори прост модел за предвиждане може да бъде ефективен като аналитична процедура. Например когато предприятието има известен брой служители с фиксирани възнаграждения през периода, за одитора е възможно да използва тези данни, за да определи приблизително общите разходи за възнаграждения за периода с висока степен на точност, като по този начин осигурява одитни доказателства за съществен обект във финансовия отчет и намалява необходимостта от изпълнение на тестове на детайлите, свързани с възнагражденията на персонала. Използването на общоприети търговски съотношения (като например, маржове на печалбата за различни видове предприятия за търговия на дребно) често могат да се използват ефективно в аналитичните процедури по същество, за да осигурят доказателства в подкрепа на разумността на отразените суми.

А8. Различните видове аналитични процедури осигуряват различни нива на увереност. Аналитични процедури, включващи например прогнозиране на общите приходи от наеми за сграда, която е разделена на апартаменти, като се вземат предвид размера на наема, броя на апартаментите, процентите на незаети апартаменти, могат да осигурят убедителни доказателства и могат да елиминират необходимостта от допълнително потвърждение чрез тестове на детайлите, при условие, че елементите са потвърдени по подходящ начин. Обратното, изчислението и сравнението на брутните маржове като средство за потвърждение на сумата на приходите може да предостави недостатъчно убедителни доказателства, но може да е полезно като подкрепяща информация, ако се използва в комбинация с други одитни процедури.

А9. Определянето на уместността на конкретни аналитични процедури по същество се повлиява от естеството на твърдението за вярност и оценката на одитора за риска от съществени отклонения. Например ако контролите на обработката на поръчките за продажби са недостатъчни, одиторът може да се позове в по-голяма степен на тестовете на детайли вместо на аналитичните процедури по същество за твърденията за вярност, свързани с вземанията.

А10. Конкретни аналитични процедури по същество могат също да се приемат за подходящи, когато се извършват тестове на детайли за същото твърдение за вярност. Например когато се получават одитни доказателства относно твърдението за вярност за оценката на салдата по вземанията, одиторът може да приложи аналитични процедури относно времевия анализ на клиентските сметки в допълнение към изпълнението на тестове на детайли на последващи парични постъпления, за да определи събираемостта на вземанията.

А11. Взаимовръзката между отделните позиции във финансовия отчет, които традиционно се вземат предвид при одита на стопански предприятия, може не винаги да са уместни при одита на държавни или други нестопански организации от публичния сектор; например в редица организации от публичния сектор е възможно да има малка пряка взаимовръзка между приходите и разходите. В допълнение, тъй като разходите за придобиване на активи може да не бъдат капитализирани, може да не съществува взаимовръзка между разходите, например, за материалните запаси и дълготрайните активи, и сумите на тези активи, отразени във финансовия отчет. Възможно е също да няма налични данни или статистическа информация за отрасъла за целите на сравнението в публичния сектор. Но могат да бъдат подходящи други взаимовръзки, като например отклоненията в разходите на километър за изграждане на път или броят на придобитите превозни средства в сравнение с извадените от употреба.

А12. Надеждността на данните се влияе от техния източник и от естеството им, и зависи от обстоятелствата, при които те са получени. Съответно при определянето дали данните са надеждни за целите на разработване на аналитични процедури по същество одиторът взема под внимание следното:

(а) Източникът на наличната информация. Например информацията може да е по-надеждна, ако е получена от независими източници извън предприятието^9.

(б) Сравнимостта на наличната информация. Например данните, които са обобщени на ниво отрасъл, може да се наложи да бъдат допълнени, за да станат сравними с тези на конкретното предприятие, което произвежда и продава специализирана продукция.

(в) Характерът и уместността на наличната информация. Например дали бюджетите са били разработени по-скоро от гледна точка на резултатите, които се очакват, отколкото от гледна точка на целите, които да бъдат постигнати.

(г) Контролите при изготвянето на информацията, които са разработени с цел гарантиране на нейната пълнота, точност и валидност. Например контролите при изготвянето, прегледа и поддържането на бюджетите.

А13. Одиторът обмисля тестването на оперативната ефективност на контролите, ако има такива, върху изготвянето от страна на предприятието на информацията, ползвана от него при приложението на аналитичните процедури по същество в отговор на оценените рискове. Когато тези контроли са ефективни, одиторът възлага по-голямо доверие на надеждността на информацията и следователно, на резултатите от аналитичните процедури. Ефективността на контролите върху нефинансовата информация често може да бъде тествана във връзка с други тестове на контролите. Например, при установяването на контроли върху обработката на фактурите за продажби предприятието може да включи контроли върху отразяването на единичните продажби. При тези обстоятелства одиторът може да извърши тест на ефективността на контролите върху регистрирането на единичните продажби във връзка с тестовете на оперативната ефективност на контролите върху обработката на фактурите за продажби. Алтернативно, одиторът може да обмисли дали информацията е била проверена при одита. МОС 500 установява изискванията и предоставя насоки за определянето на одитните процедури, които следва да бъдат изпълнени по отношение на информацията, която ще се използва за целите на аналитичните процедури по същество¹⁰.

А14. Въпросите, дискутирани в параграфи А12(а)-А12(г) са уместни независимо от това дали одиторът изпълнява аналитични процедури по същество по финансовия отчет на предприятието към края на периода, или на междинни данни и дали планира да изпълни аналитични процедури по същество за останалия период. МОС 330 установява изискванията и предоставя насоки за процедурите по същество, изпълнявани на междинна дата¹¹.

А15. Въпросите, които са уместни при оценката от страна на одитора дали очакването може да бъде определено достатъчно точно, за да се идентифицира отклонение, което, индивидуално или взето заедно с други отклонения, може да породи съществено отклонение във финансовия отчет, включват:

• 
  Точността, с която могат да бъдат предвидени очакваните резултати от аналитичните процедури по същество. Например, одиторът може да очаква по-голяма степен на последователност при сравнението на брутните маржове на печалбата в различните периоди, отколкото при сравняването на разходи по усмотрение на предприятието, като например разходи за изследователска дейност или реклама.
  
• 
  Степента, до която информацията може да бъде детайлизирана. Например аналитичните процедури по същество могат да бъдат по-ефективни, когато се прилагат към финансова информация за отделни елементи от дейност или за финансови отчети на компоненти на едно диверсифицирано предприятие, отколкото когато се прилагат за финансовия отчет на предприятието като цяло.
  
• 
  Наличието на информация, както финансова така и нефинансова. Например одиторът преценява дали такава финансова информация като бюджети или прогнози и нефинансова информация като брой на произведените или продадени единици е на разположение за разработване на аналитични процедури по същество. Ако информацията е на разположение, одиторът преценява също нейната надеждност, както това е изложено в параграфи А12-А13 по-горе.
  

А16. Определянето от страна на одитора на сумата на разликата от очакванията, която може да бъде приета без допълнително проучване, се влияе от нивото на същественост¹² и съответствието с желаното ниво на увереност, като се вземе под внимание възможността за отклонение, което индивидуално или взето заедно с други отклонения, може да породи съществени отклонения във финансовия отчет. МОС 330 изисква одиторът да получи толкова повече убедителни одитни доказателства, колкото по-висока е оценката му за риска¹³. Съответно, с увеличаването на оценения риск, сумата на разликите, която се счита за приемлива без допълнително проучване, намалява, за да се постигне желаното ниво на убедителни доказателства¹⁴.

А17. Заключенията, направени въз основа на резултатите от разработените и изпълнени аналитични процедури в съответствие с параграф 6, са предвидени да подкрепят заключенията, формирани по време на одита на индивидуалните компоненти или елементи на финансовия отчет. Това помага на одитора да направи разумни заключения, на които да базира одитното становище.

А18. Резултатите от тези аналитични процедури могат да идентифицират риск от съществени отклонения, който не е бил отчетен по-рано. При такива обстоятелства МОС 315 изисква от одитора да преразгледа оценката си за рисковете от съществени отклонения и да промени по подходящ начин планираните допълнителни одитни процедури¹⁵.

А19. Аналитичните процедури, изпълнени в съответствие с параграф 6, могат да бъдат сходни с тези, които биха били използвани като процедури за оценка на риска.

А20. Одитните доказателства, свързани с отговорите на ръководството, могат да бъдат получени чрез оценка на тези отговори, като се вземе под внимание разбирането на одитора за предприятието и неговата среда и други одитни доказателства, получени в процеса на одита.