Характеристика на дейността и счетоводството на банките
Отчитане на финансовите активи в банките
Изтегляне 4.1 Mb.
|
3. Отчитане на финансовите активи в банките3.1. Отчитане на операциите по признаване на финансови активиПървата група финансови активи в банките беше дефинирана като финансови активи, държани до настъпване на падеж. От гледна точка на представянето в банковите баланси групата включва активи с дългосрочен характер. Това са инвестиции под формата на държавни ценни книжа, дългови инструменти, закупени кредити и вземания, за които банката има намерение и за които съществува реална възможност да бъдат задържани до настъпването на падежа им. В обозрими срокове не се предвижда продажбата на тези активи и съществува реална възможност за определяне и фиксиране на плащанията по тях. За счетоводното отчитане на тези активи се използват сметките от група 22 "Дългосрочни финансови активи" на банковия сметкоплан, подгрупа 225 "Финансови активи, държани до настъпване на падеж", сметки: 2251 "Държавни ценни книжа, емитирани от българското правителство, държани до настъпване на падеж"; 2252 "Дългови инструменти, държани до настъпване на падеж"; 2253 "Закупени кредити и вземания, държани до настъпване на падеж"; 2259 "Други финансови активи, държани до настъпване на падеж". Това са активни балансови сметки. За нуждите на анализа на финансовите резултати на банката и за други управленски цели е подходящо организирането на такова аналитично отчитане, което да дава информация за: вида на актива, неговия емитент, номера на емисията, годината на емитиране, срока на актива, вида на валутата, в която е формиран, степента на риск (рисков рейтинг на емитента). Втората група финансови активи включваше финансовите активи на разположение за продажба. Активите от тази група отново са с дългосрочен характер. Обикновено това са инвестиции на банката, за които съществува намерение за продажба, но тази продажба се предвижда да стане в близкото бъдеще. За счетоводното отчитане на финансовите активи на разположение за продажба се използват сметките от едноименната група 226 на банковия сметкоплан: 2261 "Държавни ценни книжа, емитирани от българското правителство на разположение за продажба"; 2262 "Дългови инструменти на разположение за продажба"; 2263 "Капиталови инструменти на разположение за продажба"; 2264 "Закупени кредити и вземания на разположение за продажба"; 2269 "Други финансови активи на разположение за продажба". Организацията на аналитичното отчитане към тези активни балансови сметки е препоръчително да включва посочените седем аналитични признака за групата на финансовите активи, държани до настъпване на падеж. Третата група финансови активи включва финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата. Това са акции и облигации, деривативи в оборотен портфейл и някои производни финансови инструменти. За банките това са най-бързоликвидните активи. По своя характер те представляват инвестиции с цел получаване на бързи печалби. Тези печалби се формират от разликата между цената на придобиване и продажната цена на актива. За счетоводното отчитане на тази група активи се използват сметките от раздел пети "Сметки за финансови средства", група 51 "Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата", подгрупа 511 "Акции и облигации, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата", сметки: 5111 "Акции, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата"; 5112 "Облигации, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата"; подгрупа 512 "Изкупени собствени акции и облигации", сметки: 5121 "Изкупени собствени акции"; 5122 "Изкупени собствени облигации"; подгрупа 513 "Полици и търговски ценни книжа"; подгрупа 514 "Благородни метали и скъпоценни камъни"; подгрупа 515 "Държавни ценни книжа, емитирани от българското правителство"; подгрупа 516 "Кредити и вземания, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата"; подгрупа 517 "Положителна справедлива стойност на дериватите, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата"; подгрупа 518 "Други финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата"; подгрупа 519 "Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата, заложени като обезпечение". Това са активни, балансови сметки, към които е препоръчително да се организира аналитично отчитане, даващо информация за: статут на емитента на ценната книга; вид на ценната книга; клас на ценната книга; година на емитиране; пореден номер на емисията; вид на валутата; степен на риска съобразно рисковия рейтинг на емитента. Придобитите от банките финансови активи трябва да бъдат заприходени или ако приложим терминологията на Международните стандарти за финансово отчитане - признати в счетоводния баланс. Признаването на финансовите активи в банковите баланси се осъществява при условие, че банката е страна по договорно взаимоотношение за придобиване на финансов актив. Обикновено признаването на финансов актив в банковия баланс се осъществява на датата на търгуване или на датата на сетълмента. Избраният момент на признаване на финансовите активи от банката трябва да се отрази в счетоводната политика на банката и да се отнася еднозначно за придобиването на всички финансови активи. Признаването на финансов актив в банковите баланси ще се отрази със счетоводната статия: Д/т с/ка от подгрупа 225 "Финансови активи, държани до настъпване на падеж" Д/т с/ка от подгрупа 226 "Финансови активи на разположение за продажба" Д/т с/ка от група 51 "Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата" К/т с/ка от група 17 "Привлечени средства по разплащателни и други сметки в левове" К/т с/ка от група 18 "Привлечени средства по разплащателни и други сметки във валута" К/т с/ка от подгрупа 401 "Доставчици" К/т с/ка от подгрупа 499 "Разни кредитори" К/т с/ка от група 50 "Парични средства" 3.2. Отчитане на операциите по последващото оценяване на финансови активи След първоначалното признаване в баланса на банката финансовите активи подлежат на последваща оценка. В променения МСС 39 "Финансови инструменти: признаване и оценяване" са включени разширени насоки за начините на определяне на справедливата стойност на финансовите инструменти, като специално внимание е обърнато на финансовите инструменти, за които няма котирана пазарна цена. В стандарта са дадени ясни и разумно детайлизирани насоки за целите на използването на техниките за оценяване, като идеята е да се направят надеждни и сравними оценки на справедливата стойност на финансовите инструменти. Счита се, че котираната цена е най-подходящата мярка за справедливата стойност на финансови инструменти, котирани на активен пазар, защото: 1. На активен пазар котираната цена е най-доброто доказателство за справедлива стойност, при положение че справедливата стойност се дефинира по отношение на цената, договорена между осведомен, желаещ купувач и осведомен, желаещ продавач. 2. Тя създава последователност в оценката на отделните предприятия. 3. Справедливата стойност не зависи от специфични за предприятието фактори. Котираната цена включва пазарно котираните лихвени проценти и цени. При липсата на активен пазар се предвижда следната тристепенна последователност за оценяване по справедлива стойност: 1. За инструменти, търгувани на активни пазари се използва котирана цена. 2. За инструменти, за които няма активен пазар, се използва последната пазарна сделка. 3. За инструменти, за които няма нито активен пазар, нито последна пазарна сделка, се използва техника за оценяване. След първоначалното си признаване в баланс финансовите активи се отчитат, както следва: Финансови активи с фиксиран срок на падежа - отчитат се по амортизирана цена на придобиване (себестойност), намалена с обезценката. Това е сумата, по която активът е оценен при първоначалното му признаване, намален с плащанията по главницата, плюс или минус натрупаната амортизация на каквато и да е премия или дисконт и минус каквото и да е намаление за обезценката или несъбираемост. Финансови активи, които нямат котирана пазарна цена на активен пазар, се отчитат по цена на придобиване (себестойност), редуцирана с обезценката. Другите финансови активи се отчитат по справедлива стойност. В началото на настоящата глава за счетоводни цели беше предложено класифициране на финансовите активи в три основни групи - финансови активи, държани до настъпване на падеж; финансови активи на разположение за продажба и финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата. От тази гледна точка е необходимо да се посочи, че активите от първата група - финансови активи, държани до настъпване на падеж, се отчитат по амортизирана цена на придобиване (себестойност). Активите от останалите две групи подлежат на преоценка по справедлива стойност. В МСФО се посочва, че справедливата стойност трябва да бъде надеждно определена. Обикновено се ползват оценки на независими международно признати рейтингови агенции или вътрешни оценки, получени по различни техники за оценяване, стига те да направят надеждно и сравнимо оценяването по справедлива стойност. Макар и рядко, съществуват ситуации, в които справедливата стойност не може да бъде определена надеждно и не отговаря на условието за сравнимост. В тези случаи се допуска възможността финансовите активи да не се преоценяват. Възникналите разлики от преоценката на трите групи финансови активи се отчитат по различен начин. Така например разликите, възникнали от преоценка на финансовите активи на разположение за продажба, се признават в собствения капитал (прилага се т.нар. капиталов подход), а възникналите разлики от преоценка на финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата, се признават в отчета за доходите - отчитат се като текущ приход или разход. Преоценяването на финансовите активи на разположение за продажба и на финансовите активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата, се извършва периодично в зависимост от възприетите срокове в счетоводната политика на банката. Формираните положителни разлики при преоценяването на финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата в случаите, в които справедливата стойност е по-висока от балансовата стойност, се отчитат като финансови приходи със счетоводната статия: Д/т с/ка от група 51 "Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата" К/т с/ка от подгрупа 723 "Приходи от операции и преоценка на активи в оборотен портфейл" При обратна ситуация в случаите, в които справедливата стойност е по-ниска от балансовата, за отразяване на преоценката и формирания от нея финансов разход се съставя счетоводната статия: Д/т с/ка от подгрупа 623 "Разходи от операции и преоценка на активи в оборотен портфейл" К/т с/ка от група 51 "Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата" При преоценка на финансови активи на разположение за продажба в случаите, в които справедливата стойност е по-висока от балансовата стойност, за признаване в собствения капитал на формирания резерв от преоценка се съставя счетоводната статия: Д/т с/ка от подгрупа 226 "Финансови активи на разположение за продажба" К/т с/ка 1121 "Преоценъчни резерви от инвестиции за продажба" В обратния случай при преоценка от по-висока балансова стойност към по-ниска справедлива стойност отрицателната разлика се отчита като редукция на капитала и намаление на преоценъчния резерв със счетоводната статия: Д/т с/ка 1121 "Преоценъчни резерви от инвестиции за продажба" К/т с/ка от подгрупа 226 "Финансови активи на разположение за продажба" Към датата на съставяне на счетоводния баланс на банката финансовите активи подлежат на проверка за обезценяване. За извършването на тази процедура е необходимо наличието на редица обективно съществуващи доказателства за обезценка. Всъщност тази проверка за обезценяване е свързана с определяне на размера на загубата от обезценяването. За финансовите активи, отчитани по амортизационна стойност, загубата от обезценяването към датата на баланса се определя като разлика между балансовата стойност на актива и настоящата стойност на очакваните парични потоци, дисконтирани с ефективния лихвен процент, определен при първоначалното признаване на финансовия актив. Редукцията на балансовата стойност може да се извърши по два способа - директно или с използването на корективна сметка. Формираната загуба се признава в печалбата и загубата за текущия отчетен период. За финансовите активи, за които няма активен пазар, размерът на загубата от обезценка се идентифицира с разликата между балансовата стойност на финансовите активи и настоящата стойност на очакваните парични потоци, дисконтирани с настоящия пазарен лихвен процент за аналогични финансови активи. За определяне на загубата от обезценка на финансовите активи на разположение за продажба формираната разлика между цената на придобиване и настоящата справедлива стойност се редуцира със загубата от обезценка на финансовия актив, призната преди това в печалбата или загубата. За отразяване на загубите от обезценка се съставя счетоводната статия: Д/т с/ка от подгрупа 623 "Разходи от операции и преоценка на активи в оборотен портфейл" Д/т с/ка от подгрупа 628 "Разходи по операции и обезценка на инвестиции за продажба и инвестиции до падеж" К/т с/ка от група 51 "Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата и загубата" К/т с/ка от подгрупа 225 "Финансови активи, държани до настъпване на падеж" К/т с/ка от подгрупа 226 "Финансови активи на разположение за продажба" В случаите, в които през следващия отчетен период справедливата стойност на финансовия актив или неговата възстановима стойност се променят в посока увеличение, се извършва възстановяване на отразената (признатата) загуба от обезценка. Формираният финансов приход от възстановените загуби се отчита, както следва: Д/т с/ка от група 51 "Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата" Д/т с/ка от подгрупа 225 "Финансови активи, държани до настъпване на падеж" Д/т с/ка от подгрупа 226 "Финансови активи на разположение за продажба" К/т с/ка от подгрупа 723 "Приходи от операции и преоценка на активи в оборотен портфейл" К/т с/ка от подгрупа 728 "Приходи от операции и преоценка на инвестиции за продажба и инвестиции до падеж" 3.3. Отчитане на лихвите, премиите и сконтата от операции с финансови активи Финансовите активи са едни от най-доходоносните активи на банките. Съществен е делът на приходите от лихви от притежаваните финансови активи в банките. При текущото начисляване на лихвите по притежаваните финансови активи с размера на лихвата за съответния лихвен период се съставя счетоводната статия:
3.4. Отчитане на операциите по отписване на финансови активи Отписването на финансов актив или на делими части от него може да се наложи поради: Продажба на финансовия актив или на делими части от него. Трансформиране на един вид финансов актив в друг вид финансов актив. Настъпване на фиксирания падеж на финансовия актив. Изтичане на срока за реализирането на финансови активи или за упражняване на определени права от притежаването на финансови активи. Прехвърляне на части от притежавани финансови активи на друго предприятие. При отписването на финансовите активи се формират финансови приходи или разходи. Те се получават като разлика между балансовата стойност на отписания финансов актив, всички получени активи и всички поети нови пасиви в резултат на продажбата, както и акумулираните печалби и загуби от отписания финансов актив, за които е бил приложен капиталовият подход. За отписването на финансов актив поради продажба се съставя счетоводната статия: Д/т с/ка от група 50 "Парични средства" - с продажната цена на финансовия актив К/т с/ка от подгрупа 225 "Финансови активи, държани до настъпване на падеж" - с балансовата стойност К/т с/ка от подгрупа 226 "Финансови активи на разположение за продажба" - с балансовата стойност К/т с/ка от група 51 "Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата" - с балансовата стойност В случаите, в които продажната цена е по-ниска от балансовата стойност, формираната разлика се отчита като финансов разход по дебита на съответната сметка от подгрупа 623 "Разходи от операции и преоценка на активи в оборотен портфейл" и 628 "Разходи от операции и обезценка на инвестиции за продажба и инвестиции до падеж". При обратния вариант - продажната цена е по-висока от балансовата стойност на финансовия актив, формираната разлика с характер на финансов приход се отчита по кредита на съответната сметка от подгрупи 723 "Приходи от операции и преоценка на активи в оборотен портфейл" и 728 "Приходи от операции и преоценка на инвестиции за продажба и на инвестиции до падеж". Ако са били сформирани преоценъчни резерви при предишни преоценки на продавания финансов актив, те трябва да се признаят за текущ финансов приход. За трансформиране на натрупаните преоценъчни резерви във финансови приходи за периода се съставя счетоводната статия: Д/т с/ка 1121 "Преоценъчни резерви от инвестиции за продажба" К/т с/ка 7281 "Приходи от операции с инвестиции за продажба" При продажба на лихвоносни финансови активи в размера на вземането се включва и начислената за периода лихва. За отразяване на начислените лихви и включването им в сумата на вземането от продажбата на финансовия актив се съставя счетоводната статия: Д/т с/ка от група 50 "Парични средства" К/т с/ка от подгрупа 496 "Вземания по начислени лихви" Изтегляне 4.1 Mb. Сподели с приятели:
|