Пета счетоводните школи

В края на XVIII век, счетоводството се радва на огромна популярност в цяла Европа. За времето от когато италианските търговци стигат до идеята за използването на абстрактната сметка Капитал, като по този начин се утвърждава системното двойно счетоводство е постигнато твърде много. Счетоводството има свой език, своя терминология, която е строго специфична. Използват се различни счетоводни форми, всяка от които има своите предимства и недостатъци. Счетоводството е кодифицирано, създадени са правила и нормативни рамки за неговото прилагане, като спазването на тези правила е задължителни за търговците.

Всичко това показва, че настъпва нов период на развитие на счетоводството. Започват да се правят първите опити за теоретично изясняване на неговата логика и принципи. Някои от авторите разглеждат счетоводството като клон на математиката, други го интерпретират чисто юридически, като средство, имащо за цел да представи отношенията между търговците, осъществявани при търговския обмен. Те персонифицират сметките с лицат,а с които търговецът има определени взаимоотношения. Така се формират два подхода за интерпретиране на счетоводството - юридическо и икономическо, които са в основата на появилите се по-късно счетоводни теории.

През първата половина на XIX век се правят първите опити за теоретично изясняване същността на счетоводството. Това е един продължителен процес, който настъпва значително по-късно в сравнение с появата на счетоводството като практическа дейност. По това време в Италия работят автори, чиито стремеж е не само да обяснят реда и техниката на записванията в една или друга счетоводна форма, а да се опитат да изяснят основните счетоводни принципи, да представят счетоводството като система, подчиняваща се на строго определени правила. Така постепенно възникват различните счетоводни школи. Когато се говори за счетоводни школи следва да се има предвид обстоятелството, че не съществува нито в една страна, която да има единна и неизменна концепция за счетоводството. За всяка една обаче е характерно преобладаването на едни или други концепции за счетоводството.

Италианската счетоводна школа се явява продължител на традициите, съществували в древния Рим. В средновековна Италия се прилагат същите счетоводни регистри, както и в древния Рим, но те вече се наричат Мемориал (паметна книга) и Главна книга, като счетоводните записвания се извършват като се прилага паричният измерител. Както вече беше посочено след въвеждането на сметка Капитал вече може да се говори за наличието на двойно счетоводство. Значителен тласък в раазвитието на счетоводството дава отпечатването на първите книги по счетоводство, а именно Всичко за аритметиката, геометрията, пропорциите и отношенията, а автор Л. Пачоли (1494 г.) и За търговията и съвършения търговец, с автор Бенедето Котругли (1573 г.).

Според Л. Пачоли основна цел на счетоводството се явява: всеки търговец да води своите търговски книги по начин, който му позволява да получи информация относно имуществото на предприятието, както и неговите вземания и задължения. За представителите на италианската счетоводна школа е характерно подробно описание на цялата счетоводна процедура. Така например отделните глави в Трактата за сметките и записвания са подредени по начин, който позволява да се проследи последователния ред на счетоводните записвания. При излагането на счетоводната процедура, Пачоли използва персонификационен подход, като всички имуществени сметки, отчитащи материалните активи се разглеждат като лични сметки. Основният модел на Пачоли се свежда до формулирането на два постулата:

1. 
   Общата сума на дебитните обороти е равна на общата сума на кредитните обороти по счетоводните сметки.
   
2. 
   Общата сума на дебитните салда е равна на общата сума на кредитните салда по счетоводните сметки.
   

1. 
   Счетоводството се свежда до регистрация на стопанските факти, явления, процеси и обстоятелства;
   
2. 
   Централно място в системата на счетоводните сметки заема сметка Капитал
   

1. 
   Д-т сметка Стоки
   

2. 
   Д-т сметка Капитал
   

Подобен подход дава възможност за упражняване на контрол върху осъществяваната стопанска дейност, защото по сметка Капитал следва да се получат контролни суми, потвърждаващи правилността на осчетоводените стопански операции.

Д. Л. Крипа се явява основен представител на икономическото направление в счетоводството. Според Крипа като обект на на счетоводството следва да се разглеждат конкретните видове имущества (активи) и резултатите от стопанската дейност. Той разбира, че както имуществото на предприятието, така и резултатите от неговата дейност се намират в непрекъснато движение и изменение, в резултат на стопанските операции. Именно тези изменения представляват и предмета на счетовдството.

Посочените представители на италианската счетоводна мисъл се явяват предшественции на по-късно формиралите се счетоводни школи – тосканска, с център Флоренция, ломбардска, с център Милано и венецианска, с център Венеция.

Като основен предствител на тосканската счетоводна школа и юридическото направление в счетоводството следва да се разглежда Франческо Марчи (1822-1871 г.). Той счита, че акцентът следва да се постави върху предприятието и хората, работещи в него. Това налага за счетоводно отчитане на стопанската дейност следва да се имат впредвид следните четири групи лица 1. Агенти (материално-отговорни лица); 2.Кореспонденти (лицата с които се осъществяват разчетите – клиенти и доставчици); 3.Администратори; 4. Собственици. Всички тези лица встъпват в определени отношения с предприятото и именно тези отношения представляват и предмета на счетоводството. Марчи, както и останалите представители на юридическото направление поддържа идеята, че всички лица, които са свързани с предприятието се намират в определени юридически отношения с него и именно тези отношения се явяват предмет на счетоводството. Всеки един стопански факт, явление или процес, т. е всяка стопанска операция води до промяна в тези отнпшения и следва да намери отражение в счетоводството. На тази основа, Марчи обяснява и двойното счетоводство. Този, който получава активите и за когото възниква задължението да ги върне следва да се дебитира, а този, който предоставя активите или се явява кредитор, следва да се кредитира¹. Тук следва да се има предвид обстоятелството, че в средновековна Италия сметките, които се използват за отчитане на матераиалните активи се разглеждат като лични сметки.

Един от крупните специалисти, занимаващи се с проблемите на счетоводството и продължител на делото на Франческо Марчи – Джузепе Чербони посочва, че посредством счетоводството се представят и контролират взаимоотношенията между собственика на предприятието и неговите контрагенти, т.е взаимоотношенията между търговците, осъществяващи стопанската дейност. Джузепе Чербони е известен в историята като родоначалник на юридическото направление в развитието на счетоводството. Той е автор на т. нар. логисимография, която представлява едновременно теорията на Чербони за същността на счетоводството и вид счетоводна форма. В основата на логисимографията стоят два принципа – на персионификацията и дуализма. Същността на персонификацията се състои в това, че зад всяка една счетоводна сметка стои конкретно лице, или група лица, като не е възможно да съществува счетоводна сметка, без зад нея да стои конкретно лице. По отношение на принципите на дуализма следва да се отбележи, че Чербони разглежда всички сметки за отчитане на активите (без тези за дебиторите) като сметки за агентите, а в сметките за отчитане на взаимоотношенията с дебиторите и кредиторите той вижда т. нар. кореспонденти. Теорията за логисимографията се основава на идеята, че задължително следва да има конкретен човек – агент или кореспондент, като само тогава би могло да има и счетоводна сметка посредством, която да се отчитат взаимоотношенията между собственика и тези агенти или кореспонденти. Неговата счетоводна теория се гради на юридическите отношения в които влиза собственикът, а те се характеризират с противоположността на интересите. На тази основа е разработена счетоводната форма логисимография, която се е прилагала за отчитане на държавните финанси на кралство Италия в последните години на XIX век.

Логисимографията наподобява твърде много счетоводната форма Дневник главна книга. Тя дава възможност за счетоводно отразяване не само на капитала и неговите елементи, но също така и на вземанията и задълженията на предприятието посредством т. нар. Дневник. Логисимографическият дневник се разделя на две главни сметки, а именно на сметка собственици, по която се отразява основния капитал и реализирания финансов резултат и сметка предприятие (стопанство). От своя страна сметка предприятие (стопанство) се подразделя на сметка “кореспонденти,” т.е е дебитори и кредитори на предприятието и сметка “агенти,” т.е лицата в управлението на които се намират съставните части от имуществото на предприятието (каса, стоки, ценни книжа и др.) . Правата и задълженията на собствениците се противопоставят направата и задълженията на агентите и кореспондентите. Именно това противопоставяне на интересите на собствениците от една страна и агентите и кореспондентите от друга представлява основата върху която се изгражда теорията на логисимографията като счетоводна теория и като вид счетоводна форма.

Всички лица, имащи отношение към предприятието се класифицират в четири групи 1)собственици, 2)администратори, 3)агенти, 4) кореспонденти (дебитори и кредитори). В съответствие с така посочената групировка, се осъществява и класифицирането на счетоводните сметки, като администраторите се разглеждат като посредници между собствениците и агентите и кореспондентите. Следователно дебитните и кредитни обороти по тази сметка винаги ще бъдат равни, поради което сметката ще остане без салдо. В тази връзка логисимографическият баланс обхваща два вида сметки – сметка на собствениците и сметка на агентите и кореспондентите.

В логисимографията всички стопански операции е подразделят на три групи 1)юридически, предизвикващи изменения във взаимоотношенията с кореспондентите, 2)статистически – предизвикващи вътрешни изменения в състава на имуществото и 3)икономически, предизвикващи изменения в сумата на разчетите на предприятието със собствениците и контрагентите (например държавата).

Идеята на юридическото направление в развитието на счетоводството е осъществяването на контрол върху дейността на лицата, осъществяващи стопанската дейност. Същността на счетоводството се свежда до осъществяване на контрол върху стопанската дейност. В този смисъл, се използват предимно лични сметки, операционните и съпоставящи сметки все още не са познати и не са необходими за счетоводни отразяване на стопанската дейност. Счетоводният баланс се разглежда като таблица, като в актива се представят имуществото (ценностите), а в пасива се посочва източник на това имущество, капиталът на предприятието.

Представителите на юридическото направление разглеждат всички сметки като лични, като операционните сметки и сметките за отчитане на процеса на реализацията се считат за излишни. Активите се оценяват по продажна цена, тъй като отговорността на МОЛ е по тази оценка. Установените липси при инвентаризация се отчитат едва когато инвентаризационният опис е утвърден от собственика или ръководителя на предприятието. Това е напълно разбираемо, тъй като отговорността на МОЛ е до размера на продажната цена на активите и при установяване на липса, вземането от МОЛ не може да се намали, преди инвентаризационния опис да бъде утвърден от собственика или ръководителя на предприятието.

Юридическото направление в развитието на счетоводство търпи сериозни критики, поради невъзможността, сметка Амортизация да се разглежда като лична сметка или сметка Капитал да се разглежда като сметка, изразяваща задължения на предприятието към неговите собственици.

Джузепе Чербони има множество последователи като К. Чербони (син), Д. Роси, К. Белини, Ф. Болналуми, Д. Маса, Е. Мондини, М. Рива, В. Джити и др. Един от най-известните застъпници на юридическото направление не Д. Роси – създателят на оригиналната философия на счетоводството на основата на анализа на стопанските операции. Д. Роси счита, че предмет на счетоводството са именно стопанските операции и ги класифицира в няколко групи: 1) икономически – производство, разпределение и потребление на материални блага, 2) юридически – възникване или прекратяване на права и задължения и административни, свързани с движение на имуществото на предприятието. Освен това Д. Роси е известен като един от най-великите изследователи на историята на счетоводството и създател на шахматната счетоводна форма. Основният постулат на Д. Роси се свежда до две основни твърдения

1. 
   Сумата от всички салда по счетоводните сметки е равна на нула
   
2. 
   Сумата от всички обороти по счетоводните сметки е равна на нула
   

Както вече беше посочено логисимографията има много привърженици, но също така и не малко противници. Един от основните критици на това направление е Фабио Беста. Явявайки се основен представител на венецианската счетоводна школа, Ф. Беста поставя акцента върху обстоятелството, че посредством счетоводството следва да се контролира не толкова имуществото на предприятието, а по-скоро неговата стойност. Ф. Беста разглежда счетоводството като средство за осъществяване на контрол и поддържа идеята, че по счетовден път намира отражение движението на имущаеството на предприятието, като по този начин се набира информация, необходима за целите на управлението и контрола върху стопанската дейност. Беста за първи път класифицира контрола като предварителен, текущ и последващ – класификация, която намира широко приложениеи и на съвременния етап. На тази основа се изгражда и икономическото направление в развитието на счетоводството. Той е създател на оригиналната теория за т. нар. Фонд. Фондът се разглежда от Ф. Беста като съвкупност от стойностите на отделните имущества, които са вложени в предприятието. Фондът се състои от отделни елементи. На всеки един елемент съответства отделна счетоводна сметка. Всички сметки имат стойностен характер се делят на преки и производни. Към т. нар. преки сметки се отнасят сметките за отчитане на активите и задълженията към кредиторите, а към производните сметките за отчитане на капитала и финансовите резултати. Преките сметки се разделят на положителни (актив) и отрицателни (задължения към кредитори).

Заслужават внимание, възгледите на Ф. Беста относно счетоводните системи и формата на счетоводството. Под счетоводна система той разбира съвкупността от всички счетоводни записвания и прилаганите способи за осъществяване на счетоводната регистрация Ф. Беста разглежда четири системи 1) патримонална, свързана с отчитане на имуществото на предприятието, 2) финансова, наподобяваща съвременното бюджетно счетоводство, 3) депозитна – свързана с отчитане на чуждо имущество, предадено на съхранение и 4) договорна, свързана с отчитане на задълженията, произтичащи от сключените договори. Формата на записванията според Ф. Беста определя и формата на счетоводството, като на него принадлежи и една от най-добрите класификации на счетоводните форми в зависимост от различни признаци. За класифицирането на счетоводните форми Ф. Беста въвежда три критерия – вида на регистрите, характера на счетоводните записвания и способите посредством които се осъществяват самите счетоводни записвания. В зависимост от вида на регистрите се различават книжни и картотечни форми. Впоследствие към тях се прибавя и воденето на счетоводството, посредством използването на свободните листове. В зависимост от характера на счетоводните записвания, счетоводните форми се делят на прости и двойни, т.е на просто и двойно счетоводство.

Фабио Беста има много последователи. Зслужава внимание да се спрем на възгледите на двама от най-известните негови ученици – Пиетро Д^, Алвизе и Дж. Дзапа. Алвизе формулир 8 принципа, които следва да бъдат спазвани при воденето на счетоводството:

1. 
   Достоверност, счетоводството следва да отразява стопанските факти, такива, каквито те са в действителност;
   
2. 
   Свеоевременност – информацията получена по счетоводен път трябва да подпомага управляващите при вземането на решения, поради което тя следва да се получава своевременно;
   
3. 
   Пълнота. Алвизе поддържа идеята, че счетовдната информация зависи от целите и задачите, които стоят пред отчетността. Една от заслугите на Алвизе е опитът за първи път да се систематизират класификационните признаци за извършването на инвентаризация 1. Според обхвата на инвентаризцията (пълни и частични); 2. В зависимост от собственоста върху инвентаризираното имущество (инвентаризация на собствените активи и инвентаризация на чуждите активи, намиращи се временно в предприятието); 3. В зависимост от целта на инвентаризацията (встъпителни, последващи, при предаване на имушеството, ликвидационни); 4. В зависимост от последователността (първо се установява фактическото състояни, чрез преброяване, измерване или по друг начин и тогава се извършва сверяване със счетоводните данни или обратното). 5. В зависимост от субекта (по инициатива на собственика или ръководителя или по инициатива на външни контролни органи); 6. В зависимост от вида на използваните данни (информативни или доказателствени); 7. По степен на обобщаване (диференцирани или агрегирани);
   
4. 
   Документална обоснованост – всеки стопанки факт, явление или процес следва да бъде документиран върху съответен счетовден документ. Счита се, че без документ няма стопанска операция, а следователно няма и счетоводство.
   
5. 
   Хронологичност – стопанските операции се регистрират последвоателно втъв времето, по реда на тяхното извършвване. Между момента на фактическото извършване на дадена стопанска операция и момента на нейното регистриране в счетоводството следва да съществува колкото се може по-малък отрязък от време. Същевременно Алвизе разбира, че с увеличаване на обема на стопанската дейност единният журнал (регистър за хронологическо отчитане) ще се раздели на отделни дневници (регистри);
   
6. 
   Синхронизирано осъществяване на синтиетичното ио аналитично отчитане.
   
7. 
   Специфичност
   
8. 
   Едносродност – свързан с класифицирането на сметките и групирането им по еднородни признаци.
   

1. 
   Отчетните обекти представени в баланса носят повече информация, отколкото ако се разглеждат отделно, извън баланса;
   
2. 
   Счетоводният баланс следва да се изотвя с цел отразяване на връзките между неговите елементи
   
3. 
   Активите се разглеждат не като средства на предприятието, а като ресурси, посредством които може да се реализира печалба. Това разбиране се доближава значително до съвременното разбиране за актив, по смисъла на МСС.
   
4. 
   Балансът се явява следстввие (резултат ) от сметка Печалби и загуби.
   

Вила разглежда счетоводството като отчетна система, състояща се от три части:

1.счетоводна теория;

2. правила за воденето на сметките и търговските книги;

3. организация и управление на счетовдоната дейност, включваща и осъществяването на контрол върху стопанската дейност.

Счетоводните сметки се подразделят на: 1). Депозитни; 2). Лични и 3). Резултатни (сметка Печалби и загуби). Отчетността се разглежда като съвкупност от икономически и юридически действия, които се извършват в определена последователност, като посредством това се получава икономическа и юридическа информация. Следователно във възгледите на Ф. Вила се срещат наченки на икономическо мислене, като както вече беше посочено, той се опитва да търси връзката между юридическото начало и икономическата интерпретация на счетоводството.

Възгледите на Ф. Вила са повлияли и на един друг италианец Емануел Пизани, който е известен като родоначалник на статмографията (от гръцки статмо – баланс и графия описание). Според Пизани счетоводството изучава три вида операции 1)динамични, 2) статични и 3) статико-динамчини. Първите се подразделят на вътрешни (предизвикващи изменение в имуществото на агентите) и външни (предизвикващи изменения в имуществото на кореспондентите); вторите се подразделят на зависещи и независещи от управляващите. Така възниква и основният постулат на Пизани, който обикновено се разглежда и като постулат на италианската счетоводна школа. Салдото на статичните сметки е равно на салдото на динамичните сметки, като всяко от тях е равно (или изразява) сумата на печалбата.

Независимо от съществуващите различия между отделните представители на италианската счетовдна школа, италианските счетоведи се обединяват около същността и значението на отделните отчетни категории. От тази гледна точка, различията между юридическото направление (тосканската школа) и икономическото (венецианската щкола) могат да се разглеждат като несъществени. И едните и другите разглеждат счетоводството като средство за управление на предприятието, като различията се свеждат до това, че първите (тосканците) използват счетоводството за управление на хората, работещи в предприятието, а вторите (венецианците) го разглеждат като инструмент за ресурсите, които предприятието изпозлва за осъществяване на неговата дейност. Именно от икономическото направление произлиза и контролната функция на счетоводството, а клонтролът се свежда до проверка на дейността на хората, работещи в предприятието.

Завършвайки с възгледите на представителите на италианската счетоводна школа следва да се отбележи, че в началото на XX век, в Италия са разпространени три основни възгледа (теории ) за счетоводството: - логисимография – учение на счетоводните сметки, статмография (учение за счетоводния баланс) и лемалогия – учение за салдата (остатъците) по счетоводните сметки. Логисимографията е най-близка до традиционното разбиране за счетоводството. Статмографията впоследствие се трансформира в анализ на стопанската дейност, а лемалогията получава развитие е англо-американските държави и се свързва с използването на сложен математически апарат.