Указание на НАП: Правна регламентация на вътреобщностното придобиване /ВОЛ/ по чл. 13, ал. 1, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС

Указание на НАП: Правна регламентация на вътреобщностното придобиване /ВОЛ/ по чл. 13, ал. 1, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС

Във връзка с постъпили запитвания по приложението на чл. 13 от ЗДДС и във връзка с измененията на същия, в сила от 01.01.2009 г. /ДВ бр. 106/12.12.2008г./, на основание чл. 10, ал.1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

Режимът на ВОД/ВОП се характеризира с нулева ставка на облагаемите доставки при доставчика и право на данъчен кредит при общите условия на закона по отношение на стоките, използвани за извършване на облагаемите ВОД. съответно с начисляване на ДДС със съответната ставка на държавата членка при получателя за извършения ВОП и правото на данъчен кредит при общите условия на съответния закон. Режимът ВОД/ВОП замества режимите на износ/внос, когато транспортирането на стоките, предмет на доставките, се осъществява между държави членки и доставката е между лица, регистрирани за целите на ДДС в две държави членки. Най-общо казано, срещу всяка ВОД, отчетена в държавата членка, където е регистриран доставчикът, следва да бъде отчетено ВОП в държавата членка, в която е регистриран получателят.

А) МАТЕРИАЛНО - ПРАВНА РЕГЛАМЕНТАЦИЯ НА ВЪТРЕОБЩНОСТНОТО ПРИДОБИВАНЕ

I. Обхват на ВОП

С влизането в сила на ЗДДС, считано от 01.01.2007 г., се въвежда режим на облагане чрез прилагане на 20 на сто ставка на данъка за облагаемите възмездни вътреобщностни придобивания.

Освен разпоредбите на чл. 13 от ЗДДС, регламентиращи случаите на вътреобщностно придобиване на стоки, прилагането на режима се осъществява основно в съответствие със следните норми от:

- ЗДДС - чл. 2, 3, 5, 6, 11, 13, 25, 26, 27 (3) т. 1. 38 (3). 62 - 65, 68-72, 73, 73а, 84, 86, 91, 99, 100 (2), 108, 112- 117, 124;

- ППЗДДС - чл. 3, 9 (1), 10 (1-2), 58 (3-5), 73 (2), 74, 77, 78, 80 - 81, 113, 115 - 116.

1. Хипотези на ВОП

В чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване:

1.1. ВОП е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2. която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;

1.2. ВОП е и придобиването на ново превозно средство, което се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, независимо дали доставчикът е данъчнозадължено лице за целите на ДДС в друга държава членка;

1.3. За възмездно ВОП, се смята и получаването на стоки на територията на страната от данъчнозадължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност / чл. 13, ал. 3 от ЗДДС/;

До 01.01.2009 г., за да е налице ВОП по чл. 13, ал. 3, следваше придобиващият да е регистрирано по ЗДДС лице.

В тази връзка следва да се има предвид, че в някои държави членки, когато по повод освобождаване от ДДС при вноса на стоките вносителят декларира, че стоката е предназначена за друга държава членка (в разглеждания пример България) и със стоките ще се осъществи последваща ВОД, митническите администрации издават служебен ДДС номер на вносителя, въз основа на който вносът на стоките се освобождава от дължимото ДДС в държавата членка на вноса. В този случай, тъй като лицето вносител е регистрирано за целите на ДДС в държавата членка на вноса и ако е регистрирано и по ЗДДС в България, то и за периода от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2008 г. за същото е било налице ВОП по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС.

1.4. Налице е ВОП по ал. 3 и когато лицето не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка на вноса на стоките, откъдето започва изпращането или транспортирането им, ако стоките са внесени в държавата членка на вноса от или за сметка на лицето /чл. 13, ал. 6 от ЗДДС. в сила от 01.01.2009 г./,

До 01.01.2009 г. това движение на стоки в рамките на икономическата дейност на лицето, съответно получаването им на територията на страната, беше извън обхвата на ЗДДС и нямаше правни последици нито относно формиране на оборот за регистрация за ВОП по чл. 99 от ЗДДС, нито относно задължение за начисляване на ДДС за ВОП.

2. Изключения от режима на ВОП

Независимо че са налице общите характеристики на режима на вътреобщностното придобиване, не е налице вътреобщностно придобиване при конкретно изброените в ал. 4 на чл. 13 от ЗДДС хипотези, които най-общо са в две групи:

- придобиването на стоки, за които доставчикът прилага специален ред на облагане за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, определен в законодателството на съответната държава членка;

- придобиването на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика;

- придобиването на стоки по чл. 18 (доставки на борда на кораби, самолети и влакове);

- придобиването на стоки по чл. 31, т. 1, 2 и 7 и чл. 34 (доставки, свързани с международен транспорт, и доставки на злато за БНБ и централни банки на други държави членки);

- придобиването на природен газ чрез тръбопроводи за пренос или на електрическа енергия;

- придобиването на стоки от регистрирано по този закон лице - придобиващ в тристранна операция, от посредник в тристранна операция;

- придобиването на стоки, изпратени или транспортирани от територията на друга държава членка с цел извършване на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на страната, когато продажбите се извършват под идентификационния номер на доставчика по чл. 94, ал. 2;

- получаването на стоки, изпратени или транспортирани от територията на друга държава членка до територията на страната, с цел извършване на работа по тези стоки, която се осъществява на територията на страната, при условие че след извършване на работата стоките се връщат на изпращача на територията на другата държава членка;

- получаването на стоки, изпратени или транспортирани от територията на друга държава членка до територията на страната, с цел същите стоки да бъдат използвани за извършване на услуги на територията на страната, при условие че след извършване на услугите стоките се връщат на изпращача на територията на другата държава членка;

- получаването на стоки, изпратени или транспортирани от територията на друга държава членка до територията на страната, ако са налице едновременно следните условия:

а) вносът на същите стоки на територията на страната би попадал под разпоредбите за временен внос с пълно освобождаване от митни сборове;

б) стоките се връщат на изпращача на територията на друга държава членка не по-късно от 24 месеца от изпращането им.

ВОП е налице, когато се придобива правото на собственост върху стока, както и при фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от закона, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

За да е приложим режимът, установен за ВОП, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:

1.1. Доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да е налице ВОП, доставчикът следва да е регистрирано за целите на ДДС лице в държава-членка към датата на данъчното събитие на ВОД по аргумент от чл. 25, ал. 5 от ЗДДС.

1.2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки

1.2.1. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки по смисъла на чл. 5 от ЗДДС. Следва да се обърне внимание, че предмет на ВОП, на основание чл. 5, ал. I от ЗДДС, са и приравнените на стоки за целите на този закон:

- движими вещи, включително вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни;

- природен газ, когато не се придобива чрез тръбопроводи за пренос;

- стандартен софтуер.

ВОП не могат да имат за предмет доставка на услуги.

1.2.2. ВОП включва:

1.2.2.1. придобиването на правото на собственост или друго вещно право

върху стока;

- по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок - например договор за консигнация;

- по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката (тази разпоредба не се прилага, когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката);

- от лице, което действа от свое име и за чужда сметка - комисионер.

В приложното поле на чл. 6, ал. 2, хипотезата на т. 1 от същия текст е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стоката в резултат на искане или акт на държавен или местен орган или на основание на закон срещу обезщетение. Същата е малко вероятна за ВОП.

1.3. Възмездност на придобиването:

Възмездността на придобиването е задължителна предпоставка за наличие на ВОП, съгласно чл. 2, т. 2 от ЗДДС. Определението за възмездност на доставката (придобиването) следва да се изведе по аргумент на противното от § I, т. 8 от ДР на ЗДДС.

Получаването на стоки при безвъзмездни доставки, приравнени на възмездни -аналогични на хипотезите на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, не представлява ВОП, независимо че са налице останалите характеристики на режима. В случая липсва една от същностните характеристики на режима - възмездността и липсва изрична норма, която да приравнява такива безвъзмездни придобивания на ВОП. В тази връзка безвъзмездното ВОП на стоки не подлежи на облагане (например безвъзмездно получени стоки, като рекламни материали, мостри, дарения и т.н.). В тези случаи не е налице и ВОД за доставчика, т.е. при несъответствие, установено чрез VIES, следва са да се обмени информация с другата държава членка.

1.4. Транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка.

ВОП е налице както когато транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, така и когато същият е от или за сметка на получателя.

Наличието на условията в т. 1.1.-1.4. следва да бъде обвързано със съответните понятия, дефинирани в § 1, т.т. 1, 2, 8 и 25 от ДР на ЗДДС.

Осъществяването на облагаеми вътреобщностни придобивания може да има различни последици, в зависимост от това дали придобиващият е регистрирано по ЗДДС лице или не.

Съгласно чл.13, ал.З от ЗДДС за възмездно ВОП се счита и получаването на стоки на територията на страната от данъчнозадължено по този закон лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност. Най-общо тази хипотеза се отнася за движение на стоки вътре в рамките на предприятието.

До изменението на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, което е в сила от 01.01.2009 г., придобиващият по ВОП следваше да е регистрирано по ЗДДС лице. Настоящата редакция на закона изисква лицето да е само данъчнозадължено. Независимо от факта, че при ВОП по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС няма прехвърляне на собственост и няма "доставчик'' по смисъла на ЗДДС, както и няма възмездност, изпращането или транспортирането на стоката е приравнена на възмездна доставка за целите на ЗДДС в специалната хипотеза на ВОП по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС.

Трансферът на стоки, попадащ в хипотезата на чл.13, ал.З от ЗДДС, не е свързан с прехвърлянето на собственост върху тези стоки или фактическото им получаване от друго лице. Най - често това са случаите, при които лице, регистрирано в държава - членка, трансферира от територията на същата до територията на страната стоки, които ще влага в производство чрез мястото си на стопанска дейност в страната, или същите са предназначени за извършване на доставки с място на изпълнение на територията на страната, например от постоянен обект в България.

ВОП по чл. 13, ал.З от ЗДДС е налице и в случаите, при които регистрирано в друга държава членка лице транспортира /само или чрез трето лице/ собствените си стоки от територията на държавата членка до територията на страната, където ги складира и в последствие ги продава или ги използва за нуждите на икономическата си дейност, осъществявана на територията на страната.

Възможни са, макар и редки случаи, при които едно данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, независимо дали е регистрирано по ЗДДС в страната да трансферира стоките си до територията на страната, където ги складира, като впоследствие премества същите тези стоки в склад, находящ се в друга държава членка или трета страна, без към този момент да се извършва прехвърляне на собствеността. В тези случаи до 31.12.2008 г. тези трансфери бяха извън обхвата на приложение на ЗДДС /както получаването на територията на страната с цел складиране, така и последващото изпращане/транспортиране на складираната стока/. От 01.01.2009 г., по силата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчнозадължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Независимо че този трансфер не е свързан с прехвърляне на собственост, същият е приравнен на доставка, поради което следва да се приеме, че представлява независима икономическа дейност. Следователно и получаване на стока единствено с цел складиране попада в обхвата на ВОП по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС. Т.е. от 01.01.2009 г. всяко получаване на стока на територията на страната /на територията на страната завършва превозът/ от данъчнозадължено лице, като стоката се транспортира от друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС, представлява ВОП е място на изпълнение на територията на страната.

3. Условия за прилагане на режим на ВОП по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС.

Съгласно чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, налице е ВОП по чл. 13, ал.З от закона и когато лицето не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в държавата

членка на вноса на стоките, откъдето започва изпращането или транспортирането им, ако стоките са внесени в държавата членка на вноса от или за сметка на лицето.

За да е приложим режимът, установен за ВОП в случаите на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, следва да са налице кумулативно следните условия:

3.1. стоките са внесени от лицето или за сметка на лицето в друга държава

членка;

3.2. лицето, получател на стоката на територията на страната, не е регистрирано за целите на ДДС в държава членка, в която е осъществен вносът на стоката;

3.3. лицето изпраща или транспортира стоките от територията на държавата членка на вноса до територията на страната, за целите на икономическата си дейност на територията на страната;

3.4. транспортът е от или за сметка на лицето;

3.5. лицето - придобиващ може да е регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС на територията на страната.

Лицето, от чието име или за чиято сметка е осъществен вноса, и лицето-придобиващ по чл. 13, ал. 6 е едно и също лице.

С разпоредбата на новата ал. 6 на чл. 13 от ЗДДС се регламентират специфичните случаи на внос на необщностни стоки на територията на друга държава членка и последващият им превоз до територията на страната. Поради особеностите на законодателствата на различните държави членки е възможно стоките да получат общностен статут на територията на другата държава членка и без данъчнозадълженото лице да е регистрирано за ДДС цели в тази държава членка. В тази връзка са възможни различни хипотези, като най-често това са случаите на оформяне на вноса чрез особен митнически представител.

При прилагането на досегашната редакция на разпоредбата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС (в сила до 31.12.2008 г.) за наличието на ВОП следваше данъчнозадълженото лице да е регистрирано за целите на ДДС и в България и в другата държава членка. При липсата на такава регистрация в другата държава членка бе възможно получаването на стоките на територията на страната без върху тях да е начислен ДДС (не е начислен данък при вноса в съответната държава членка, също така не е декларирана ВОД в тази държава членка) и при липса на хипотеза на ВОП на територията на страната се поставяха под съмнение общностните принципи на ДДС системата - всеобщност и неутралност, като тези стокови потоци оставаха извън обхвата на ДДС. С така приетите изменения тези пропуски в законодателството се отстраниха и това вътрешно движение на стоки, считано от 01.01.2009г. представлява облагаемо ВОП по смисъла на ЗДДС. т.е. за регистрираните данъчнозадължени лица възниква задължение за начисляване на ДДС, а за нерегистрираните се натрупва облагаем оборот от ВОП, съответно възниква задължение за регистрация на основание и при условията на чл. 99 от ЗДДС.

В случаите, при които едно данъчнозадължено лице е отчело ВОП по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС във връзка с трансфер на стоките от държавата членка на вноса, където стоките са внесени от или за сметка на лицето, до територията на страната, в държавата членка на вноса може да не е декларирана ВОД за тези стоки. При осъществяване на данъчния контрол това не следва да поставя под съмнение законосъобразността на отчетеното от лицето ВОП, в случай че лицето притежава документи за осъществен от негово име или за негова сметка внос на стоките на територията на друга държава членка и съответните транспортни документи.

7

III. Режим на вътреобщностно придобиване

1. Режим на вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС 1.1. Място на изпълнение

Съгласно разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната.

По силата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, независимо от посоченото общо правило на ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Придобиването на стоки, осъществено под идентификационния номер, издаден в страната, няма да се обложи на територията на България, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В случай, че вътреобщностното придобиване е обложено в България и впоследствие лицето докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, лицето коригира резултата от прилагането на ал. 2.

Тъй като данъчнозадължените лица могат да бъдат регистрирани за целите на ДДС в повече от една държава членка, при осъществяване на ВОП както Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на ДДС. така и ЗДДС, не съдържат изискване с идентификационния номер по ДДС на коя държава членка следва да се идентифицира лицето във връзка с придобиването. Въпрос на негов избор е кой идентификационен номер ще предостави на доставчика си. В зависимост от това е и данъчното третиране на мястото на изпълнение на ВОП. Така ако една стока се транспортира от Италия до Гърция и придобиващият, независимо дали е лице. установено на територията на страната, е предоставил българския си идентификационен номер, издаден по ЗДДС, придобиването е с място на изпълнение на територията на страната. В този случай ДДС за ВОП следва да бъде начислен в България, освен ако лицето не докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им - в случая Гърция.

Съгласно чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС, за доказване на обстоятелствата, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, придобиващият по чл. 62, ал. 2 от закона следва да разполага с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази държава членка. Този документ се издава от компетентната приходна администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.

Когато данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е начислен с протокол по чл. 117, ал. 2 от същия закон и впоследствие лицето, осъществило вътреобщностното придобиване, се снабди с документа по чл. 9, ал. 1 от правилника, на основание чл. 10, ал. 1 от ППЗДДС лицето коригира резултата от прилагането на чл. 62, ал. 2 от закона чрез анулиране на протокола по чл. 117, ал. 2, с който данъкът е начислен. За анулирането не се издава нов протокол. Протоколът се анулира най-късно на последния ден от данъчния период, през който лицето се е снабдило с документа по чл. 9, ал. 1.

Ако придобиващият не удостовери, че придобиването е било обложено с ДДС в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, то ВОП е обект на облагане с ДДС в България.

Този механизъм представлява така наречената "защитна мрежа" на вътреобщностната система на ДДС и цели да осигури всеобщността на облагането с ДДС.