Група 60 Разходи по икономически елементи

Тези сметки по признака структура и предназначение са операционни, които обаче в процеса на счетоводното отчитане се използват с характера на активни сметки. Те се водят от всички предприятия, без оглед на това каква е формата на собственост и по чисти обороти. В смисъл, че се дебитират и кредитират с една и съща сума на разходите.

В края на отчетния период извършените разходи се отнасят по предназначение. За целта трябва да се създаде съответна организация на аналитичното им отчитане по дебита на съответните сметки от група 60 Разходи по икономически елементи. Възможно е то да бъде организирано по два начина. Единият е, като към всяка от сметките за разходите по икономически елементи се води аналитично отчитане на разходите в зависимост от предназначението им, а именно: по дейности – основна, спомагателна, допълнителна, странична, социално-битова, организация и управление, продажба на продукция, строителство по стопански начин; по структурни звена – цехове, участъци, търговски обекти и т.н.; по отделни производства – продукт “А”, продукт “Б” и т.н. Другият начин е като в заглавната част на аналитичното отчитане на разходите в сборна ведомост или в друг вторичен документ се поставя предназначението им, а вътре се обособят колонки за всеки от разходите по икономически елементи.⁹

Група 61 Разходи за дейността. Тук са включени сметките: 611 Разходи за основна дейност, 612 Разходи за спомагателна дейност, 613Разходи за придобиване на дълготрайни материални активи, 614 Административни разходи, 615 Разходи за продажба, 616 Разходи за ликвидация на дълготрайни материални активи, 617 Разходи по дейности в предприятия с нестопанска цел, 618 Разходи по ликвидация и несъстоятелност.
1.3. Отчитане на разходите

1.3.1. Отчитане на разходите по икономически елементи

В състава на разходите за материали се включват изразходваните суровини и основни материали, спомагателни материали, горива, енергия, пара, вода и други, резервни части за ремонт на дълготрайни материални активи и други.

Разходите за социални, здравни и допълнителни пенсионни осигуровки се отчитат чрез с/ка 605 Разходи за осигуровки. Тук се включват начислените суми за социално и здравно осигуряване, които се определят в процент към начисленото трудово възнаграждение. Когато по силата на социалното законодателство са предвидени социални надбавки, те се записват по дебита на тази сметка. Чрез с/ка 605 Разходи за осигуровки се отчитат и начислените суми за фонд Безработица.

Чрез с/ка 606 Разходи за данъци, такси и други подобни плащания, се отчитат начислените местни данъци, местни такси, данъци по Закона за корпоративното подоходно облагане, концесионни такси и други такси към държавната администрация, определени със закон.

Разходите за провизии се начисляват при достатъчни основания за възникване на задължения, които могат да бъдат правни или конструктивни. Задължения могат да възникват при клаузи на обременяващи договори.

Разходите от последващи оценки на активите възникват при обезценки и преоценки на дълготрайните материални и нематериални активи, стоково-материални запаси и биологични активи.

От гледна точка на икономическото им съдържание другите разходи се отчитат чрез сметка 609 Други разходи. По дебита на сметката се отчитат разходите за: служебни пътувания и командировки; изложби и панаири; стипендии; обезщетения и други;

Сметките от група 60 Разходи по икономически елементи се дебитират при извършването на разхода, като се кредитират различни сметки в зависимост от това дали се намаляват активи или се увеличават задължения.

Дебит с/ки от гр. 60 Разходи по икономически елемент

(аналитичен разрез според предназначението на разходите)

Кредит с/ки от гр. 30 Доставки

Кредит с/ки от гр.40 Доставчици

Кредит с/ки от гр. 50 Парични средства

Кредит сметки от гр.15 Получени заеми

и други сметки в зависимост от начина на извършване на разходите.

Дебит с/ка 604 Разходи за заплати (възнаграждения)

Кредит с/ка 421 Персонал

Кредит с/ки от гр.46 Разчети с осигурители

Начисляваните провизии се записват по дебита на с/ка 607 Разходи за провизии и по кредита на с/ка 499 Други кредитори.

Дебит с/ка 608 Разходи от последващи оценки на активи

Кредит с/ка 241 Амортизация на дълготрайни материални активи

Сметките от гр.60 Разходи по икономически елементи се отчитат и по функционално предназначение, като се дебитират сметките от гр.61 Разходи за дейността, а се кредитират съответните сметки от гр.60 Разходи по икономически елементи.

Всички сметки за отчитане на разходите по икономически елементи могат да бъдат кредитирани срещу дебитиране на сметки от гр.70 Приходи от продажби. Тази счетоводна статия се съставя в случаите, когато не се използват сметки от гр.61 Разходи за дейността. Това може да стане в системата на търговията и в предприятията, които произвеждат невеществена продукция.¹²
1.3.2. Отчитане на разходите за основната дейност

Сметка 611 Разходи за основна дейност се дебитира в следните случаи:

- при извършени разходи за материали, външни услуги, амортизации, заплати, оситуровки и други, като се кредитират сметките от гр.60Разходи по икономически елементи;

- при извършени услуги от спомагателната дейност, като се кредитира с/ка 612 Разходи за спомагателна дейност.

Така по дебита на с/ка 611 Разходи за основна дейност се отразяват основните производствени разходи, като салдото представлява незавършеното произвдство.

- при произведена веществена продукция, като се дебитира с/ка 302 Продукция;

- при получени приплоди от основните стада, като се дебитира сметка 314 Млади животни;

- при начислен прираст на млади животни и животни за угояване - за целта се дебитират съответно с/ките 314 Млади животни и 315 Животни за угояване.

- при отнасяне на разходите за обръщение за сметка на продажбите; отразяване на произведена и продадена продукция, без да се използва сметка 302 Продукция – за целта се дебитират с/ките от гр.70 Приходи от продажби.

Така по кредита на с/ка 611 Разходи за основна дейност намира отражение себестойността на произведената продукция.

Разходите за дейността се отчитат по статии на калкулацията. Всяко предприятие създава система за групиране на разходите по статии на калкулацията съобразно информационните си потребности. Съдържанието на разходите по всяка статия се определя от предприятието и то се явява като елемент на счетоводната му политика.¹³

2. Калкулиране себестойността на продукцията

2.1. Същност и значение на себестойността

Калкулирането стои в основата на всяка стопанска дейност. В условията на прехода от планово-централизирана към пазарна система на национална икономика то е от съществено значение за просперирането на всяко предприятие.

В НСС2 се посочва, че стоково-материалните запаси са краткотрайни активи под формата на:

а) материали, придобити главно чрез покупка и предназначени основно за влагане в производствения процес с цел произвеждане на продукция или услуги;

б) продукция, създадена в резултат на производствен процес в предприятието и предназначена за продажба;

в) стоки, придобити главно чрез покупка и предназначени за продажба;

г) незавършено производство, представляващо съвкупност от разходите, от които се очаква да се произведе продукция;

д) инвестиция в материален запас – материални активи, придобити за инвестиционни цели, а не за ползване.

Терминът с конкретно значение на материални запаси, даден в МСС2 – Материални запаси е: “Материалните запаси са активи:

а) държани за продажба в обичайния ход на стопанската дейност;

б) намиращи се в процес на производството за такава продажба;

в) под формата на материали или запаси, които се изразходват в производствения процес или при предоставянето на услуги”.

В същият стандарт е дадено и определение за себестойност: “Себестойността на материалните запаси представлява сумата от всички разходи по закупуването, преработката, както и други разходи, направени във връзка с доставянето им до тяхното настоящо местоположение и състояние”.

Отчитането и класифицирането на тези разходи е посочено и в двата стандарта – НСС2 и МСС2:

Разходите по закупуване включват покупната цена, вносните вита и такси, невъзстановимите данъци и акцизи, разходите по доставката и други разходи, които допринасят за привеждане на материалите и стоките в готов за тяхното използване вид. Търговските отстъпки, рабати и други подобни компоненти се приспадат при определяне на покупната стойност.

Разходите по доставката могат да бъдат свързани със:

а) превози;

б) товарни и разтоварни операции;

в) монтажи и пробна експлоатация.

Не се включват в тези разходи:

а) складовите разходи за съхраняване на материални запаси;

б) административните разходи;

в) финансовите разходи;

г) извънредните разходи.

Тези разходи се отчитат като текущи разходи за периода, през който са извършени.

а) разходите, пряко свързани с произвежданите продукти, и

б)системно начисляваните постоянни и променливи общопроизводствени разходи, които се правят в процеса на производството.

Постоянните общопроизводствени разходи са разходите, които остават сравнително постоянни, независимо от обема на производството. Тези разходи се разпределят за всеки произвеждан продукт на базата на нормалния капацитет на производствените мощности, като за нормален капацитет се приема капацитетът, при който се определя средно производство за няколко периода или сезона при нормални условия, като се взема предвид загубата на капацитет в резултат на планирана поддръжка.

При това изчисляване следователно:

а) ако през текущия период е налице нисък обем на производството, размера на постоянните общопроизводствени разходи за единица продукция не се увеличава. В този случай неразпределените общопроизводствени разходи се отчитат като други текущи разходи за периода извън разходите за преработка.

б) при висок обем на производството постоянните общопроизводствени разходи се разпределят между фактически произведените бройки.

• 
  вложените материали, труд или други разходи, свързани с производството извън нормалните граници;
  
• 
  разходите за издръжка на складовете;
  
• 
  административните разходи;
  
• 
  разходите за продажба.
  

В МСС2 се отделя значително внимание на оценяването на материалните запаси, като основното правило е оценката да бъде по-ниската стойност от нетната реализуема стойност и себестойността. Нетната реализуема стойност е предполагаемата продажна цена в нормалния ход на стопанската дейност минус приблизително оценените разходи за завършване на производствения цикъл и тези, които са необходими за осъществяване на продажбата.

МСС2 акцентира върху прилагането на две техники за оценка на себестойността на материалните запаси: метода на стандартната себестойност и метода “цени на дребно”, които могат да бъдат използвани за удобство, ако резултатите са близки до себестойността.

• 
  Метод на стандартната себестойност. Този метод много често се използва за нуждите на управленското счетоводство, поради което ползваните данни не са фактическите разходи, а предварително определени нормативи или стандарти за разходи. Те трябва редовно да се актуализират, за да бъдат надеждна основа за измерване на фактическите разходи към датата на баланса във връзка с изготвянето на финансовите отчети за външните потребители.
  
• 
  Метод “цени на дребно”. Използва се в търговията на дребно при големи количества материални запаси с бърза обращаемост, които имат еднакви надценки. Стойността на материалните запаси се определя, като продажната цена се намалява с процента на брутна надценка. За улеснение много често за определена група стоки се използва осреднен процент на надценката.¹⁴
  

• 
  Методът “конкретна идентификация на себестойността” се прилага при еднородни материални запаси, които са предназначени за конкретни проекти. Изписването се извършва по количества и цени на всяка отделна доставка. В случаите на голямо количество материални запаси, придобити по различно време и на различни цени, прилагането на този метод е трудно и стандартът препоръчва ползването на методите FIFO или “среднопретеглена цена”.
  
• 
  При метода FIFO материалните запаси се изписват по реда на тяхната доставка, т.е. най-напред се изписват количества до размера и по цени на най-ранната доставка.¹⁵ В МСС2 е посочено, че според формулата “FIFO” позициите от материалните запаси, които са закупени първи, се продават първи и следователно оставащите в запасите позиции в края на отчетния период са тези, които са закупени или произведени последни.
  

- материалите, които са закупени първи, се изписват първи при влагане в производството и при други намаления;

- стоките, които се закупуват първи, се изписват първи при продажба или при други намаления;

- по отношение на незавършеното производство при калкулирането по технологични процеси разходите, въплътени в незавършено производство в началото на периода, се включват в себестойността на завършения продукт, а на разпределение между завършения продукт и крайния запас от незавършено производство подлежат само разходите, отнасящи се за съответния отчетен период;

- продукцията, която е произведена първа, се изписва първа при продажби и други намаления.

Б.Дж.Епстейн и А.Мирца в книгата си¹⁷ отбелязват, че този метод не винаги отразява най-точния размер на дохода, когато се разгледа от гледна точка на основните резултати от дейността, тъй като по-старите исторически цени се съпоставят срещу текущи приходи. В зависимост от нивото на обращаемост на материалните запаси и скоростта, с която общите и специфичните цени се променят, това съпоставяне би могло да има съществен изкривяващ ефект върху отчетения доход. В крайна степен, ако отчетената печалба се разпределя изцяло за собствениците като дивиденти, предприятието би могло да остане без достатъчно ресурси за попълване на своите наличности от материални запаси, поради промени в цените. Уникалната характеристика на метода FIFO според същите автори е, че той осигурява същите резултати както за системата за периодично, така и за системата за постоянно отчитане на материалните запаси. Това не е така при останалите методи за изчисляване на себестойността на материалните запаси.

• 
  При изписването по метода “среднопретеглена цена” се изчислява среднопретеглена цена, която е сбор от произведенията на количествата и единичните цени на отделните доставки, разделен на общото количество налични материални запаси. Определянето на среднопретеглената цена може да се извършва на периодична или на хронологична основа – след всяка доставка.
  
• 
  При метода LIFO материалните запаси се изписват по ред, обратен на тяхната доставка, т.е. първо се изписват количества от последната доставка. Същността на тази формула според МСС2 е, че позициите материални запаси, закупени или произведени последни, се продават първи и следователно позициите, оставащи в запасите в края на периода, са тези, които са закупени или произведени първи.
  

- материалите, които са закупени последни, се изписват първи при влагане в производството и при други намаления;

- стоките, които са закупени последни, се изписват първи при продажба или при други намаления;

- не е приложим по отношение на незавършеното производство при калкулирането по технологични процеси;

- продукцията, която е произведена последна, се изписва първа при продажби и други намаления.¹⁸

Б.Дж.Епстейн и А.Мирца във връзка с този метод отбелязват, че той позволява съпоставяне на текущите разходи с текущите приходи и както твърдят защитниците на този метод, осигурява най-добрата оценка на периодичния доход, която е основната цел на периодичната финансова отчетност. Освен обаче ако разходите не останат относително непроменени, методът LIFO обичайно изкривява салдото на материалните запаси в края на периода за целите на баланса, тъй като материалните запаси се състоят обичайно от разходи, направени в предходни периоди. Критиците на метода подчертават и че LIFO обичайно не следва физическия поток от стоки или материали.¹⁹

К.Драгийска и колектив отбелязват още, че изборът на един или друг метод за оценяване ще влияе непосредствено върху основни икономически показатели като себестойност на продажбите, стойност на запаса и печалба. Могат де се направят някои общи изводи по приложението на всеки един от посочените методи:

• 
  конкретно определена стойност – възможно най-точния метод, който изисква физическо следене на потока от ресурси и може да се приложи при поръчковият метод на калкулиране по отношение на материали, незавършено производство и готова продукция, както и при отделни видове стоки;
  
• 
  средно претеглена стойност – сравнително лесен за прилагане с минимум изчислителни процедури, който обаче води до усредняване на стойностите по отчетни периоди;
  
• 
  първа входяща – първа изходяща себестойност – за разлика от предходния метод, който усреднява стойности, при този метод материалните запаси се остойностяват по присъщите им стойности, но се изменя картината на печалбата спрямо текущите цени, защото се отчитат разходи по по-ранно формирали се стойности;
  
• 
  последна входяща – първа изходяща себестойност – води до реалистични производствени разходи, но оценката на запасите се отдалечава от текущите цени.²⁰
  

В счетоводната литература се срещат различни дефиниции на понятието “калкулация”.

Така например И.Душанов под “калкулация” разбира средство на счетоводството за системно обхващане и точно разграничаване на разходите на предприятието съобразно направлението на извършването им, с цел – изчисляване на себестойността, респ. цената на определена калкулационна единица.²¹

Доближаващо се до това е и определението, дадено от И.Личев, а именно: калкулацията представлява съвкупност от планомерни пресмятания на разходите на една организация и на тази основа намиране на себестойността на произведените продукти, извършените услуги, продадените стоки.²²

За да се изясни същността на процеса “калкулиране” е необходимо да се изяснят и някои други понятия:

Мярката, в която се изразява един калкулационен обект, се нарича калкулационна единица. Тя не може да характеризира икономическата същност на обекта, а служи за негов измерител и се определя от натурално-веществената му форма. Калкулационната единица може да бъде: натурална (тон, метър, брой); условна единица (машиночас, нормочас, декар мека оран); експлоатационна единица (използване на полезна търговско площ).²⁴

Към тези понятия Ж.Бонев²⁵ прибавя и следните:

Калкулационен период – периодът, за който се изчислява себестойността. Това е възможно да бъде различен отрязък от времето, в рамките на който се извършва калкулирането на разходите. То не зависи от калкулативния обект, а предимно от характера и организацията на дейността, както и управленските потребности.

Метод на калкулиране – този термин отразява системата от взаимосвързани логически и изчислителни операции, за определяне на себестойността на възприета калкулационна единица за даден калкулационен обект и необходимата за това организация.

Калкулация – калкулацията е продукт на процеса на калкулирането, материален носител на информация относно извършените лоически и изчислителни процеси и крайният резултат при установяване на себестойността. От тук се вижда, че Ж.Бонев не отъждествява двете понятия – калкулация и калкулиране.

М.Павлова представя основните задачи на калкулирането, изхождайки от мнението на Д.Добрев, а именно:

• 
  На първо място се подчертава значението на калкулирането за определяне от една страна на себестойността, а от друга – на продажните цени. Имат се предвид групирането и обхващането по принадлежност на фактически извършените разходи, както и на предстоящите такива, които ще служат за основа на цените.
  
• 
  Като втора задача на калкулирането се посочва значението му на помощно и контролно средство за стопанско ръководство въобще. Това й значение се основава на възможностите, които създава за преценка и цялостен анализ на единичните елементи на разходите с оглед на тяхното дегресивно или прогресивно въздействие върху цените. В тази насока се улеснява изследването на отделните производствени фактори и производствени разходи.
  
• 
  Същевременно чрез калкулирането могат да се наблюдават и контролират последователните фази на производствения процес от гледище на единичните стойностни елементи. В това се изразява и третата й задача – да служи за установяване на оценъчните норми при периодичното отчитане и съставянето на баланса.
  
• 
  С формирането на фактическите стойности се осъществява и тяхното съпоставяне с планираните и извеждане на евентуални отклонения. С тази възможност на калкулацията се свързва и четвъртата й задача – по осъществяване на контрол върху отчетните резултати.²⁶
  

А) В зависимост от времето, за което се изготвят, биват:

- стандартна калкулация – изготвя се въз основа на изработени преди това стандарти за разходи за материали, труд и режийни разходи;

- отчетна калкулация – отразява фактически направените разходи за произвеждането на даден продукт, за извършена услуга или продадена стока.

Б) Според съдържанието различаваме:

- индивидуална калкулация, която се отнася до калкулиране на единица продукция;

- серийна калкулация, която се изготвя за калкулиране на серия от продукти;

- обща калкулация, която обхваща всички извършени разходи за даден период от време за организацията като цяло.²⁷

Въпросът за различните видове калкулации в литературата се разглежда и от М.Павлова:

А) Според това какви разходи се акумулират в себестойността чрез калкулацията, тя може да бъде пълна и непълна. Ако предприятието калкулира себестойността само по производствени разходи, се говори за непълна калкулация. Такава е калкулацията, чрез която се изчислява съкратена себестойност на продукцията и услугите. Законът за счетоводството изисква изчисляването именно на такава себестойност. За вътрешноуправленски нужди може да се съставя пълна калкулация, чрез която се изчислява пълна себестойност.

Б) В зависимост от това дали се съставят преди или след протичането на дейността, калкулациите биват предварителни и отчетни. От съществено значение за нуждите на управленското счетоводство е съставянето на предварителни калкулации, които са основа за ценообразуването на продукта. Отчетните калкулации се изготвят след завършването на продукта, въз основа на отчетните данни за извършените вече разходи.²⁸
2.3. Методи на калкулиране

Методите за калкулиране се обуславят от разнообразието на произвежданата продукция, от различието в технологията и организацията на производствените процеси, осъществяването на услугите в различните сектори на икономиката. Някои от методите имат по-опростена структура и са свързани с малки по обем изчисления за определяне на себестойността, а други изискват значителни пресмятания, анализи, изследване състоянието и развитието на разходите с помощта на статистико-математически методи.

От избора на определен метод зависи процесът на калкулиране себестойността на продукцията, услугите или стоките. Това показва, че на даден метод за калкулиране трябва да отговаря определен процес на планиране и отчитане себестойността. Ако методът изисква детайлизация на процесите, то калкулирането трябва да е съобразено с това.²⁹

И по този въпрос в литературата се срещат различни мнения:

• 
  Поръчков метод за калкулиране. Характеризира се с това, че разходите по отделни статии на калкулацията се планират и отчитат по отделни поръчки (работи). Този метод намира приложение в машиностроенето, електропромишлеността и др.
  
• 
  Процесен метод за калкулиране. Прилага се в случаите, когато производственият процес се състои от отделни фази (стадии), през които преминава произвеждането на даден продукт, за да придобие завършен вид. На всяка фаза от произвеждането на дадения продукт се обхваща технически завършен етап, при който продукцията претърпява известни изменения. Пофазното производство се характеризира с наличието на полуфабрикати и незавършено производство. Това ще рече, че за всяка фаза от производството се прави отделна планова и отчетна калкулация. В зависимост от характера на производствения процес различаваме три варианта:
  

- паралелно натрупване на разходите като едновременно се осъществяват няколко процеса;

• 
  Метод на простата калкулация. При производството на еднородна продукция, когато производственият процес е непрекъснат - състои се от една фаза и няма незавършено производство – намира приложение методът на простата калкулация. Прилага се в енергийната промишленост.
  
• 
  Подетайлен метод на калкулиране. Този метод се прилага в едросерийното и масовото производства на сложни изделия. Себестойността се планира и отчита по отделни малки елементи на производствения процес – детайли, партиди и пр. Среща се в две разновидности: партидно-подетайлен метод и подетайлно-операционен метод.³⁰
  

• 
  Нормативен метод. Този метод от теоретична гледна точка е с много предимства. От гледна точка на практическото приложение не винаги е възможен и изгоден. На първо място той изисква идеална нормативна база, богата информация за продукцията, технологията и цените. На тази основа се определя нормативната себестойност на калкулативните обекти. Същата се коригира с всяка промяна в нормативната база. Фактическата себестойност се получава като нормативната себестойност се коригира в увеличение или намаление с промените в нормативната база и с отклоненията на фактическите разходи от нормативните.
  
• 
  Поръчков метод. Този метод е типичен за дискретното производство. Особено силно приложим е при единичното и дребносерийното производство. Характерно при тях е, че се произвеждат разнообразни, но единични или на малки серии продукти. При това всяка отделна поръчка или серия произвеждани еднородни изделия е калкулативна единица.Всички разходи за нея се отчитат по икономически елементи и по функционален признак като преки и общопроизводствени разходи. Последните подлежат на разпределение, при което се формира производствената себестойност на поръчката (серията). Чрез разпределение на търговските разходи и управленските такива се формира търговската и пълната себестойност. Обикновено при тези типове производство калкулативните обекти са много. Това доста затруднява отчетността и безспорно я оскъпява. Тук следва да се прилага задължително методът на съпоставка на изгодите с разходите.
  
• 
  Еднофазен (прост) метод на калкулиране. Този метод се прилага при масово производство на еднородна или с малка номенклатура продукция, с непрекъснат процес на създаване и най-често без наличие на незавършено производство. Калкулативният обект е произвежданата продукция. Същността му се изразява в групиране и акумулиране на разходите по отделни видове статии, за определен период от време. Тази обща акумулирана стойност се разделя на произведеното количество продукция през съответния период. Резултатът е себестойността на единица продукция. Общопроизводствени разходи тук няма.
  
• 
  Пофазен (попреработков, по етапи) метод. Той се прилага при масово производство на изделия с едни изходни материали и обработка през няколко последователни фази и когато представлява интерес себестойността по отделните производствени фази и продукта като цяло. Тук обработката е за няколко последователни фази. Резултатът от всяка фаза (без последната) е входен материал за следващата фаза, докато се постигне крайният резултат. Или отделните фази се свързват с резултатите, получени от предходната фаза. Към разходите от всяка предходна фаза се прибавят нови разходи. Разходите се отчитат по отделните фази на преработка и по отделни видове продукция. Методът има два основни варианта:
  

- безполуфабрикатният метод се прилага при по-кратки по продължителност технологични фази, с по-малък обем на разходите, резултатите от отделните фази нямат самостоятелно значение и относително малко време се задържат. Разходите се отчитат по отделни фази и полуфабрикати, респ. изделия, акумулирани общо и по еднородни класификационни групи.³¹

• 
  според обектите на отчитане на разходите и калкулиране себестойността на продукцията и услугите, се прилага калкулиране по поръчки и по процеси;
  
• 
  според степента на обхващане на разходите, са познати калкулиране по пълни и по променливи разходи;
  
• 
  в зависимост от степента на контрола върху разходите – калкулиране по фактически и нормативни разходи.
  

Разглежданите до тук методи намират широко приложение в българската практика. В западноевропейската счетоводна литература се използват подобни на тези методи, които най-общо могат да се илюстрират със следната схема.³³

Калкулиране на Договорно Процесно Калкулиране

отделна работа калкулиране калкулиране на услуги
Партидно калкулиране

• 
  Поръчково калкулиране (specific order costing) и операционно калкулиране (continious operation costing) – определянето на разходите за отделни поръчки или поръчковото калкулиране се прилага, когато продукцията се произвежда по поръчка на клиент, докато при разходите за продължителни операции или операционното калкулиране продукцията (услугите) са резултат от повтарящи се процедури или серия от процедури.
  
• 
  Калкулиране на отделна работа и договорно калкулиране (job and contract costing) – като подразделение на поръчковото калкулиране, тези два метода са подходящи при работата по поръчка на клиент като разликата между тях се определя от мащаба на дейността: при по-малко мащабни работи се използва калкулиране на отделна работа. Още по-точно договорното калкулиране е приложимо, когато извършването на работата отнема повече от един счетоводен период.
  
• 
  Процесно калкулиране (process costing) – подходящо е за прилагане при производство на продукция от идентични единици, които често се произвеждат посредством поредица от свързани процеси. Поради масовото производство и идентичната си природа, разходите при такива производства не се разпределят по разходни единици, а по специфични процеси и така се получават средни величини по отношение на обработваните в един процес единици.
  
• 
  Партидно калкулиране (batch costing) – тук идентичните единици се произвеждат на партиди, като разходите се разпределят по партиди и след това се осредняват по отношение на общия брой произведени единици. Това калкулиране има някои черти, характерни както за поръчковото, така и за операционното калкулиране.
  
• 
  Калкулиране на услуги (service costing) – това калкулиране има някои черти, които го различават от вече изброените методи и е без значение дали услугата се извършва с търговска цел, дали се извършва от организация с нестопанска цел или пък е свързана с отделно звено на дадена организация. Разликите са по отношение на:
  

- едновременност – в много случаи финансовият съветник трябва да реагира незабавно на нововъзникнали и непредвидени запитвания и проблеми;

- краткотрайност – веднъж даден, съветът вече е с “изтекъл срок” и последващи поправки и допълнения могат да се правят много трудно;

- неосезаемост – произведеното от финансовия съветник не може да бъде видяно или докоснато.

Вижда се, че използваните и в световната и в българската счетоводна теория и практика методи за калкулиране са много близки по своето съдържание и приложение. Те се прилагат в практиката от много години и за това могат да се нарекат традиционни методи за калкулиране.Освен тях съществуват и други методи, резултат на непрекъснотото търсене на нови възможности за ефективно изследване на разходите от страна на учените-счетоведи. Те могат да се определят като нетрадиционни методи за калкулиране на себестойността. Към тези методи спадат: т.нар. метод АВС (activity-based-costing); методът на калкулиране, свързан със системата на производството JIT – (Just in Time) и други.³⁴
2.4. Системи за калкулиране

И.Личев представя следните системи за калкулиране себестойността на продукцията:

• 
  Система за калкулиране стандартна себестойност (Standart cost). Важно значение за калкулирането на процесите има подходът, според който предварително се извършват пресмятания за разходите, които трябва да се направят от отделните звена на организацията. Тази информация се сравнява с фактически направените разходи, в резултат на което се намират отклоненията. Възоснова на тази информация се прави задълбочен анализ на направените отклонения, изясняват се причините и се набелязват мероприятия за тяхното премахване.
  

а) предварително определяне размера на разходите, които трябва да се направят от отделните звена и организацията като цяло през предстоящия период по отделни продукти, услуги, стоки. Това става като се изработват стандарти за преки разходи за материали, за преки разходи за труд, за режийни и административни разходи. По този начин при системата стандартна себестойност на първо място се определят разходите по отделни статии на калкулацията – материали, работна заплата, външни услуги и пр., които трябва да направят отделните звена при произвеждането на различните продукти, извършване на услуги или продаваните стоки. В резултат на пресмятянията се изготвят стандартни калкулации;

б) отчитане на фактически направените разходи. За целта се правят записвания в счетоводни сметки както и специална информация, която се записва в определени файлове на управленската информационна система. Изготвят се фактически калкулации, които отразяват фактически направените разходи;

в) сравняване на фактическите с плановите калкулации, в резултат на което се намират отклоненията по отделните статии. Извеждат се редица отчети и справки, характеризиращи състоянието на процесите по отделни звена и общо за предприятието;

г) анализ на направените отклонения, в резултат на което се намират причините. За тази цел се използва инструментариумът на икономико-математическите и други методи.

д) изготвяне на мероприятия за премахване на отклоненията.

В резултат на анализа се пристъпва към изготвяне на мероприятия за премахване на отклоненията и възстановяване хомеостазиса на системата. Те служат като основа за мениджърите при вземане на управленски решения.

Системата може да се използва при всички методи за калкулиране на себестойността.

Системата standart cost е разработена в САЩ през тридесетте години за рационализиране на отчетността в компаниите.

• 
  Система нормативна отчетност е създадена в бившия СССР през периода 1925-1930г. Представлява система за отчитане на разходите, при която подобно на системата стандартна себестойност в основата й лежи изработването на норми за разходи, непрекъснато отчитане на фактическото състояние, намиране на отклоненията и анализ на причините. В основата на нормативната отчетност стои изработването на нормативна себестойност на изделията, на продуктите, изчислена при използване на нормативи.
  

При нормативната отчетност се изготвя нормативна калкулация за изделието. Отчитането на измененията представлява важен елемент на нормативната отчетност.

• 
  Система за калкулиране посредством преките разходи (Direct costing или Variabl costing). В основата си тази система предвижда при калкулирането себестойността да се вземат предвид преките разходи за материали и труд и променливите режийни разходи. Останалите разходи се отнасят директно към печалбата или загубата на организацията.
  

- променливи разходи, чийто размер зависи от количеството на произвежданите продукти;

- постоянни разходи, в които се включват постоянните режийни разходи, административните и продажните разходи.

Тази система използва показателя “маржинален доход”, който представлява разликата между сумата от продажбите и общия размер на променливите разходи. Постоянните разходи се отчитат директно към печалбата или загубата на организацията.

• 
  Система за калкулиране чрез включване на всички разходи (Absorbtion costing). В основата на тази система лежи подходът за пълно обхващане на всички разходи, направени в организацията. За разлика от системата Direct costing в тази система освен променливите режийни разходи се планират и постоянните. По този начин в себестойността на продукцията се включват всички производствени разходи.
  
• 
  Система за калкулиране на разходите по центрове за разходи. Особено значение за повишаване качеството на контрола в организациите има установява,еасето на центровете за отговорност.
  

Различаваме три вида центрове на отговорност: центрове за разходи, центрове за печалба и инвестиционни центрове.

• 
  Калкулиране в комплексни производства. В редица производства от един продукт се получават няколко основни и няколко странични продукта. Характерно е, че всеки един от тези продукти не може да бъде произведен без другите.
  

а) Разпределяне на разходите с помощта на коефициенти, които се установяват за всеки вид продукт въз основа на теглото, обема, калоричността и др.

б) Определяне на средната стойност на единица. Посредством този метод разходите за изпълнение на комплексния процес за определен период от време се разделят на количеството произведена продукция.

в) Разпределяне на общите разходи пропорционално на продажната стойност на произведената продукция.

г) Използване на средна претеглена. Тя може да се намери на базата на количеството на използваните материали, трудоемкостта на продукцията, продължителността на обработката, различието в квалификацията на персонала и др.

д) Използване на стандарти за разходи. При този способ разходите се разпределят пропорционално на установените преди това стандарти.³⁵