Историческата цена като мерна база за представяне на активите и пасивите в счетоводството

Историческата цена е най-рано възникналата оценка на активите и пасивите на предприятието. Както показва и самото й наименование, това е оценката по която отделните отчетни обекти се оценяват към момента на тяхното придобиване или възникване. Тя може да се използва както за оценка на активите и пасивите в хода на текущото счетоводно отчитане, така и при представянето на дружественото имущество в годишния финансов отчет (счетоводния баланс) на предприятието. Тази оценка може да съществува в различни модификации (цена на придобиване, себестойност или продажна цена), които се прилагат в зависимост от начина на придобиването на активите (при покупка, производство в самото предприятие или безвъзмездно получаване). Тъй като тези оценки в определени случаи могат да останат неизменни и при представянето на отчетните обекти в годишния счетоводен баланс следва да отбележим, че първите две от тях (цената на придобиване и себестойността) имат обективен, а справедливата цена предимно субективен характер. Справедливата цена може да се разглежда като историческа оценка само от гледна точка на оценяването на актива към момента на неговото придобиване (например при безвъзмездно получаване или намерени, незаприходени излишъци при инвентаризация). Тъй като акцентът в настоящата разработка се поставя върху оценките на активите и пасивите при представянето им в годишния финансов отчет (счетоводния баланс), то особеностите на справедливата цена ще бъдат разгледани отделно от тези на цената на придобиване и себестойността.

Историческата цена (в двете й модификации цена на придобиване и себестойност) се формира на база основните (преки) разходи, направени за производството на актива или паричните средства, които са платени за неговото придобиване. В този смисъл първоначалната оценка на актив, придобит чрез покупка от външни предприятия, включва покупната цена (намалена с предоставените от доставчика отстъпки), вносните мита и невъзстановимите данъци върху вноса, разходите по транспортиране, монтаж и пробна експлоатация и други пряко свързани с доставката разходи.¹⁵⁴ Когато се посочва, че в първоначалната стойност на актива, придобит чрез покупка се включват само пряко свързаните с доставката разходи следва да се има предвид, че в случая са налице предпоставки за известен субективизъм по отношение формирането на доставната цена. Това е така, тъй като на практика съществува възможност за включването в първоначалната стойност на разходи, които не са непосредствено свързани с доставката на актива (например някои административно – управленски разходи). В този смисъл се поставя въпроса за обхвата на допълнителните разходи, които следва да бъдат включени в първоначалната стойност на актива. При определяне на разходите, които следва да бъдат включени в първоначалната стойност на доставените или произведени активи следва да се изхожда от здравия разум и разумната търговска преценка относно това дали съответният разход е пряко свързан с доставката или производството на актива. Този подход е в съответствие със счетоводния принцип предпазливост (благоразумие, консерватизъм) и е насочен към гарантиране интересите на собствениците или кредиторите на предприятието. Освен това следва да се има предвид, че в първоначалната стойност на активите следва да се включат доставните или производствени разходи, които се правят в хода на нормалната стопанска дейност на предприятието. Обстоятелството, че съответният разход е направен не винаги представлява основание последният да бъде капитализиран в първоначалната стойност на актива. Към необходимо присъщите разходи за производството н дадено изделия съответстват тези, които съответстват на разработените в предприятието норми и нормативи за разходи за материали, труд и т.н. Всички направени разходи над допустимите норми (при положение, че последните са обективни и съответстват на технологията на производството) следва да се третират като административно-управленски, тъй като са възникнали в резултат на неефективни действия (например занижен контрол) от страна на управляващите. Основание за подобно третиране представлява и обстоятелството, че продукцията няма да може да бъде продадена по-скъпо на пазара само поради факта, че за нейното производство са направени разходи, многократно превишаващи производствено-технологичните норми.

На настоящия етап историческата цена е една от най-широко използваните мерни бази за оценка на активите и пасивите на предприятието. Тя е била и продължава да бъде всеобщо прилагана в международната практика, независимо от прогреса в икономическото знание и смяната на един обществен строй с друг. Това е израз на един всеобщ консенсус между специалистите, работещи в областта на счетоводната теория и практика, макар и неофициално обявен. Принципът на историческата цена, използван за оценка на активите и пасивите на предприятието е предпочитан поради удобствата, които създава за всички потребители на счетоводна информация.

Основното предимство на историческата цена, както като оценка, използвана в процеса на текущото счетоводно отчитане, така и при представянето на активите и пасивите в годишния финансов отчет е обективния характер на последната. Приема се, че при определянето й възможността за проява на субективизъм е незначителна, поради факта, че тази оценка основава на счетоводни документи и винаги може да бъде проверен начина на нейното формиране. Това от своя страна повишава степента на нейната надеждност за потребителите на финансова информация. Имайки предвид това обстоятелство могат да бъдат изведени и останалите предимства на тази оценка, които могат да бъдат систематизирани по следния начин:

- Определянето на тази оценка е сравнително лесно, тъй като тя произтича от вече извършени разходи, които са документирани в съответните първични счетоводни документи. Това значително улеснява изготвянето на годишния финансов отчет, икономисва време и спестява разходи на предприятието примерно за изплащането на хонорари на професионални оценители.

- Ползването на тази оценка не води до възникването на преоценъчни разлики и оттам до търсенето на подходи (капиталов или приходен) за тяхното счетоводно отразяване. От тази гледна точка тази оценка не влияе на реализирания от предприятието финансов резултат и на неговите данъчни задължения за отчетния период.

Независимо от посочените положителни страни, историческата цена се характеризира и с редица недостатъци, основният от които се свежда до това, че в основата на тази оценка е залегнала презумпцията, за постоянната стойност на парите във времето. Дълго време счетоводната теория и практика си е “затваряла очите” пред “феномена намаляване на покупателната способност на парите, респ. инфлацията и е предпочитала разглеждането на монетарна (паричната, б.м. С. С) единица като неизменен стандарт във времето.”¹⁵⁵ Едва в края на 70 – те години на миналия век в резултат на развилите се инфлационни процеси, започва да се търсят възможности за преоценка на активите и пасивите с цел да се избегнат недостатъците на паричния измерител и да не се заблуждават потребителите на информация от финансовите отчети. Оттук следва, че историческата цена не е най-подходящата мерна база за оценка на активите в годишния финансов отчет, поради обстоятелството, че отделните отчетни обекти не са представени по актуалната им стойност към момента на съставянето на отчета.¹⁵⁶ Това обстоятелство, както и интересите на потребителите на финансова информация налагат периодично да се извършват преоценки на активите и пасивите на предприятието за целите на представянето им в годишния финансов отчет. Тези процеси придобиха особена актуалност особено през последните години, предвид все по-широкото навлизане на концепцията за справедливата стойност.