Долитературен период в развитието на счетоводството

Долитературен период в развитието на счетоводството

В историята на счетоводството се приема, че в своето историческо развитие счетоводството се разделя на два големи периода – долитературен и литературен. Долитературният период в развитието на счетоводството се характеризира с отсъствието на специализирана литература по счетоводство, а литературния, с нейното наличие. Счита се, че литературният период в развитието на счетоводството започва от 1494 година, когато е отпечатано произведението на Лука Пачоли Всичко за аритметиката, геометрията, пропорциите и отношенията, в което се съдържа трактат (раздел), озаглавен За сметките и записванията, в който за първи път се описва т. нар. венециански способ за воденето на счетоводството. Съществуват определени сведения, че двойното счетоводство е било известно далеч преди появата на произведението на Л. Пачоли. Съществуват данни, че в редица крупни търговско-промишлени предприятия във Флоренция, далеч преди появата на първата добре оформена печатна книга по счетоводство, двойното счетоводство се е прилагало на доста високо равнище. През 14 век хората, занимаващи се с отчетността на тези предприятия са използвали почти всички известни дотогава способи на счетоводството и най-вече да изчисляват финансовия резултат и дори да го диференцират като финансов резултат по отделни видове дейности.

Франческо ди Марко Датини (1335-1340) е един от крупните търговци и банкери и един от най-богатите хора на своето време. Тъй като самият той не е имал наследници, Датини е оставил голяма част от своето богатство на благотворителната организация Чепо де Повери. Като част от богатството на Датини, благотворителната организация получила и грижливо водените търговски книги. Архивите на Датини са уникални по своята пълнота и включват повече от 500 търговски книги и над 130 000 делови писма, без да се имат предвид множеството чекове, застрахователни полици, коносоменти и други първични документи. Тези архиви са обект на изучаване от редица специалисти (историци, икономисти, счетоводители и др.) в продължение на много години.

Освен централата във Флоренция, предприятието на Датини открива клонове в още шест големи европейски града, като всеки един от клоновете с търговска и банкова дейност. В централата във Флоренция освен банковото дело и търговията се извършва производство на сукно от английска вълна. Всеки един от клоновете се отчита пред централата за своята дейност. Например счетоводството на клона в Барселона се състои от счетоводен баланс и отчет за приходите и разходите, които съответстват един на друг, което е видно от размера на финансовия резултат, който е показан с една и съща величина и в двата отчетни документа. Анализирайки отчетността на клона в Барселона, може да се установи, че при съставянето на отделните отчетни форми могат да се срещнат статии (пера) като например разходи за бъдещи периоди и резерви за непредвидени разходи. Както е известно тези понятия и балансови статии се появяват едва през втората половина на XIX век. Особен интерес представлява факта, че в отчетите на предприятията на Датини печалбата от обичайната дейност е отделена от финансовия резултат от валутните (банковите) операции.

В централата във Флоренция, където се осъществява и производствена дейност се срещат и калкулации на себестойността на произвежданата продукция, които понастоящем са малко изследвани. В предприятията на Датини е използван твърде съвременен подход по отношение оценката на активите и пасивите. Собствените стоки са оценявани по цена на придобиване, като в края на годината е извършвана преоценка по пазарна цена, ако последната е по-ниска.

Приведените факти дават основание да се направи извода, че отчетността в предприятията на Датини практически не се отличава от счетоводството на всяко едно съвременно предприятие. Търговските книги на Датини представляват най-пълните и съвършени образци на двойното счетоводство от т.нар. долитературен период в развитието на счетоводството. Съвсем не е случаен факта, че френският историк Фернан Бродел нарича книгите на Датини шедьоври на счетоводното изкуство. Интерес представлява обстоятелството, че самият Датини е оценявал високо равнището на счетоводството на своите предприятия. Показателен е факта, че една от целите, посочена в неговото завещание е съхраняването на търговските книги за бъдещите поколения. Имайки предвид всичко това може да се предположи,ч е Датини не е автор и създател на счетоводната форма, прилагана в неговите предприятия. Вероятно това е била една от формите, които са се прилагали по това време.

Специалистите, занимаващи се с изследвания върху търговските книги на Датини посочват, че от 1367 до 1383 г. в предприятията на Датини се води просто счетоводство, което е твърде архаично и неудобно. В периода 1383 – 1386 година е извършен преход от просто към двойно счетоводство, като през този период са въведени и резултатните сметки. Както вече беше посочено едва ли счетоводителите на Датини са в състояние сами да изобретят счетоводната форма, която те са прилагали. По-вероятното е в предприятията на Датини да е прилагана счетоводна форма, която е била добре известна на хората, занимаващи се със счетоводство по онова време. Книгите на Датини и някои други предприятияот Флоренция свидетелстват за това, че счетоводството е било достатъчно добре развито и в първата половина на XIV век.

На съвременния етап историците не застъпват единно становище относно момента от време, който следва да се приеме за начало на развитието на двойното счетоводство. Голяма част от тях, както и известният белгийски изследовател Раймонд де Рувер, считат, че като такива следва да се приемат търговските книги на генуезките комуни от 1340 г. Ф. Мелис- най-известният историк, занимаващ се с историята на счетоводството за XX век , приема, че двойното счетоводство се среща за първи път в търговските книги на флорентинските компании Фини за 1296 и Фаролфи за 1299 г.

Изследването на търговските книги на отделните компании, осъществявали своята дейност през средновековието се затруднява от обстоятелството, че една част от тези книги са написани на латински, а друга част на диалектен староиталиянски език, поради което и голяма част от изследователите на долитературния период в развитието на счетоводството са хора, филолози по образование. Освен това за да се изследват тези търговски книги е необходимо изследователите да са запознати с търговските обичаи, съществуващи по това време, както и с основните правила за воденето на счетоводството през тази епоха. Установяването на точния момент от време в който е възникнало двойното счетоводство се затруднява и от факта, че много трудно може да се установи критерия за това, кое счетоводство е двойно и кое не е . Естествено на този въпрос не може да бъде даден еднозначен отговор. Обзор и дискусия по темата могат да бъдат открити в произведението на швейцарския професор Ф. Хюгли “Двойното камерално счетоводсвто,” от 1916 г.

Повечето специалисти приемат, че книгите на генуезките комуни от 1340 г. напълно съответстват на изискванията за водене на двойно (двустранно) счетоводство, тъй като търговските книги за 1340 г. се базират на книгите от предходната година (1399). Явно още тогава са познавали стойностната връзка между начален и краен счетоводен баланс, макар и да не са я наричали по този, съвременен начин.

В търговските книги на компаниите Фини и Фаролфи се използват резултатни сметки, а всяко записване в Главната книга е извършено в съответствие със съответната кореспондираща сметка. По мнението на специалистите хронологическите записвания в компанията Фаролфи са разделени между Журнала (Дневника за хронологически записвания) и касовата книга, като известно разделение на сметките има и в Главната книга, където сметките за отчитане на стоките се водят в отделен регистър, известен като Червената книга. Всичко това говори за една сравнително добра организация на отчетността и предполага наличието на разделение на труда между отделните счетоводители. В търговските книги на компанията Фаролфи могат да се видят редица примери за разпределението на разходите между отделните отчетни периоди. Белгийският изследовател Раймонд де Рувер посочва, че в тези търговски книги може да бъде намерен следния текст “Изплатени са 16 фунта, които представляват предплатен наем за ползването на даден недвижим имот за четиригодишен период от време. През първата година 4 фунта са осчетоводени като разход, а останалите 12 фунта са представени в търговските книги като разходи за бъдещи периоди.” Като критерии за воденето на двойно счетоводство се приема съставянето на счетоводен баланс при който от едната страна се представят активите на предприятието, а от другата, неговия собствен капитал и пасиви. Само при наличие на това обстоятелство може да се приеме, че прилаганата счетоводна система е тази на двойното (двустранно) счетоводство. Според други специалисти, този критерии е погрешен или най-малкото не е единствен и достатъчен. Това е така тъй като финансовият резултат може да се определи не посредством използването на финансово-резултатната сметка печалби и загуби от текущата година, а посредством съпоставянето на собствения капитал в началото и края на периода. Ето защо впоследствие се достига до идеята, че за двойно счетоводство може да се говори тогава, когато на база записванията по сметките в Главната книга е възможно да се състави счетоводен баланс, в който от лявата страна се представят активите на предприятието, а в дясната, неговият собствен капитал и пасиви, използват се счетоводни сметки и финансовия резултат се получава по финансово-резултатната сметка “Печалби и загуби от текущата година,” в не като разлика между капитала на предприятието в началото и края на отчетния период. Следователно критерият за наличието на двойно счетоводство се свежда до задължителното водене на сметка Печалби и загуби от текущата година. Само по този начин е възможно теоретично да бъде обоснован критерият за момента от който може да се приеме, че е налице двустранно счетоводство.

Сметка Печалби и загуби от текущата година се нарича още балансираща сметка. Използването на сметката гарантира наличието на равенство между активите на предприятието и неговия собствен капитал и пасиви. Посредством използването й практически се постигат две цели - изчисляване на финансовия резултат и балансиране на активите на предприятието с неговите пасиви и собствен капитал. Както е известно при текущото счетоводно отчитане сметка Печалби и загуби не се използва Чисто практически тя може да бъде открита непосредствено преди приключването на счетоводните сметки в края на годината. Именно по този начин описва венецианската форма и Лука Пачоли, бащата на съвременното счетоводство. Вместо сметка Печалби и загуби текущо през периода се използват сметки за отчитане на различни видове разходи и различни видове приходи. От гледна точка на търсенето на критерии за прилагането на двойното счетоводство, наличието на подобни сметки е равносилно на използването на сметка Печалби и загуби. Това от своя страна представлява не по-малко важен критерии за прилагането на двойното счетоводство.

Имайки предвид гореизложеното могат да бъдат изведени два основни критерия при наличието на които би могло да се твърди, че е налице двойно счетоводство – наличието на сметка Печалби и загуби или използването на сметки зa отчитане на разходите и приходите на предприятието. Вторият критерии логически произлиза от първия и е свързан с използването в отчетността на Отчета за приходите и разходите. В търговските книги на посочените по-горе флорентински компании е налице използването на резултатни счетоводни сметки, което дава основание на Мелис да счита, че именно тези книги са най-старите запазени исторически паметници, свидетелстващи за наличието на двустранно счетоводство. Всичко това потвърждава тезата, че двойното счетоводство, което се е прилагало в двете компании от Флоренция, значително превъзхожда описаната близо два века по-късно Венецианска счетоводна система от италианеца Лука Пачоли.

Както вече беше посочено не е възможно с точност да се установи кога е възникнало двойното счетоводство. До наши дни са се запазили само една малка част от средновековните счетоводни книги, като по-голямата част за съжаление са безвъзвратно загубени. Поради това историците и изследователите на историята на счетоводството следва да се задоволяват с някои хипотези по отношение на възникването на двойното (системно ) счетоводство.

За произхода на двойното счетоводство е известно твърде малко в сравнение с всеки един от следващите етапи в развитието на счетоводството. Всичко с което разполагат историците са търговските книги на някои средновековни предприятия, съхраняващи се в архива на някои градове в северна Италия. Първата добре оформена печата книга по счетоводство (Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita) се появява близо два века след най-ранните свидетелства за възникването на двойното счетоводство и не съдържа никакви данни за точната поява на двойното счетоводство. Ето защо на съвременния етап, както вече беше посочено не може с точност да се установи кога е възникнало двойното счетоводство, нито кой е неговия създател. Съществуват няколко хипотези относно появата на двойното счетоводство, две от които са най-разпространени и имат най-съществено значение. Първата хипотеза свързва появата на двойното счетоводство с епохата на древния Рим, а според втората хипотеза, счетоводството възниква през XIII век в Северна Италия. Втората хипотеза в настоящия момент е общоприета и в много случаи се разглежда като единствена.