Класификацията на разходите според тяхното изменение спрямо обема на селскостопанската дейност

В зависимост от начина по който се изменят при промяна на обема на дейността, разходите могат да се разграничат в четири групи:

• 
  Променливи
  
• 
  Постоянни
  
• 
  Полупроменливи
  
• 
  Полупостоянни
  

Съгласно посочения критерий променливите разходи се разграничават като :

• 
  Преки разходи с теоретическа и практическа непосредствена връзка с обекта на калкулиране-основни материали, трудови възнаграждения на производствените работници
  
• 
  Непреки разходи с теоретическа връзка,нопрактически трудно и скапо измерими и в пряка връзка с обекта на калкулиране-спомагателни материали
  

Като особена категория разходи могат да се разглеждат полупроменливите и полупостоянните разходи. Полупроменливите разходи включват телефонните разходи,които съдържат постоянен компонент под формата на такса и променлив компонент-в зависимост от телефонните импулси за периода. Като такива разходи могат да се посочат и разходите за заплати,които могат да се образуват на основа на гарантиран минимум или на определен процент на оборота след постигане на даден ръст в селскостопанската дейност.

Полупостоянните разходи през даден период от време са постоянни за даден период от време за определен обем дейност, но нарастват или намаляват с константна сума при достигане на други равнища на тази дейност. Такива са разходите за заплати при прилагане на система със прогресивно заплащане на труда според изработката.
2.4. Класификация на разходите по икономически елементи¹¹

За разходите от оперативната дейност от гледна точка на счетоводното им отчитане и информационно осигуряване на тяхното управление е важна тяхната класификация по икономически елементи кактоследва:

• 
  Разходи за семена и посадъчен материал. Чрез нея се отчитат количествено и стойностно употребените за отделните растениевъдни производства семена и посадъчен материал. Ако са от собствено производство се оценяват в съответствие с възприетата счетоводна политика – нетна реализируема или фактическа стойност.
  
• 
  Разходи за торове - могат да се разделят на минерални и органични.
  
• 
  Разходи за фуражи - отразяват се количествено и стойностно използваните фуражи за изхранване на животните по пазарна стойност.
  
• 
  Разходи за медикаменти и препарати за борба с болести и вредители – разходи за придобиване на отделни препарати за отделни култури.
  
• 
  Разходи за външни услуги - отчитат се извършените на предприятието механизирани услуги (трактори, комбайни, самолети за пръскане).
  
• 
  Разходи за амортизация - отнася се амортизацията на дълготрайни активи, които са свързани пряко с отглеждането на животните или културите. За някои от културите няма амортизация. Например на земята не се начислява амортизация, а амортизацията на механизацията е разход за спомагателните производства.
  
• 
  Разходи за заплати - отразяват се начислените заплати на работниците във ферми, полета, в това число и заплатите на механизаторите. Отчитат се пряко по култури, а не общо.
  
• 
  Разходи за осигуровки - отнасят се социалните и здравни осигуровки за заплатите включени в предходната статия на калкулация.
  
• 
  Разходи за напояване и мелиорации
  
• 
  Други разходи.
  

В себестойността на основната продукция се включват още разходите за транспортиране на продукцията от мястото на производството до манипулационните пунктове,сушилните,складовете, както и разходите за сушене,почистване, свързани със складирането. Тези разходи не се включват в себестойността на продукцията единствено когато се правят от изкупвателната организация.

Особено внимание трябва да се обърне и на разходите по извозването на грубите фуражи (слама, царевичак)-като допълнителна продукция. Те се включват в себестойността на продукцията от растениевъдството или на тази от животновъдството в зависимост от мястото им на съхранение. Ако то е на територията на земеделското стопанство, разходите по извозването им са за сметка на растениевъдството. Извършените в повече транспортни разходи при извозването им на разстояние, по-далеч от това до производствената единица или различно от залегналото в плана, се отнасят за сметка на животновъдството.

Важно значение за контролирането на процесите има подходът, според който предварително се извършват пресмятания за разходите, които трябва да се направят от отделните звена на организацията. Тази информация се сравнява с фактически направените разходи, в резултат на което се намират отклоненията. Според някои известни икономисти “важно значение за действения характер на стандартните системи, за използването им в реално време, т.е оперативно, има изчисляването на стандартната (нормативната ) себестойност” ¹².

Имайки предвид гореизложеното, можем да направим извода, че умелото и стриктно съобразяване с наложилите се в практиката класификации е предпоставка за точното отчитане на разходите.

Безспорен е фактът, че себестойността е най-важният обобщаващ показател за дейността на всички звена в аграрното предприятие, понеже тя заема важно място в системата на качествените показатели на производството.

Според момента на установяване на разходите, които я формират, себестойността на продукцията се класифицира на фактическа и планова.¹³

С оглед на обхвата на производството, себестойността може да бъде индивидуална, регионална и отраслова.

В зависимост от обхвата на включените разходи при нейното формиране, себестойността бива пълна и съкратена.

1. Преки материални разходи

2. Преки трудови разходи

3. Общопроизводствени разходи:

-постоянни общопроизводствени разходи

-променливи общопроизводствени разходи

4. Пълни разходи( 1+2+3)

Преките материални и трудови разходи и променливите общопроизводствени разходи се извършват само във връзка с производството ,за разлика от постоянните общопроизводствени разходи.

За калкулиране себестойността на единица продукт от всеки вид, общо и по статии на калкулацията се извършват редица изчисления. Резултатите от тях се отразяват в специални таблици, наречени калкулации.

В зависимост от времето на съставянето им и характера на данните, въз основа на които се съставят калкулациите биват:

• 
  Планови, чрез които се определя плановата себестойност на единица продукция въз основа на средногодишни планови норми за разходите
  
• 
  Нормативни, с които се определя нормативната себестойност на единица продукция въз основа на действащите през даден месец норми за разходите
  
• 
  Отчетни- за определяне на фактическата себестойност на продукцията въз основа на счетоводни данни за направените разходи.¹⁵
  

Калкулациите се съставят винаги за даден конкретен обект на калкулацията и предварително определена калкулационна единица по определен метод за калкулиране.

Под обект на калкулацията се разбира видът на произвежданата селскостопанска продукция,за която следва да се установи фактическа себестойност. В земеделското стопанство това са добиваната продукция от растениевъдството (лен, плодове, зеленчуци). Обикновено обектът на калкулиране съвпада с обекта на аналитично отчитане на разходите. В случаите, когато при едни и същи производствени процеси се получават няколко продукта, обектите на калкулиране и отчитане не съвпадат. За обект на отчитане на разходите се приемат разходите за цялото производство, а обект на калкулиране са продуктите(основни и допълнителни), получени в резултат на комплексния производствен процес.

Калкулационната единица представлява единицата мярка, с помощта на която се изчислява себестойността на продукцията. Тя може да бъде в натурални измерители (тон, литър, килограм, декари, бройки и др.) и зависи от характера на произвежданата продукция и от начините за нейното измерване.

Калкулационната сума представлява общата сума на разходите,извършени за производството на обекта на калкулиране и изразени в парична форма. В селското стопанство калкулационната сума се определя в края на отчетния период след обобщаване на всички разходи, направени за производството на селскостопанската продукция.

Калкулационният период е периодът от време ,в рамките на който се изчислява фактическата себестойност на продукцията(работите и услугите). Въпреки някои особености и условности в селското стопанство за калкулационен период е приета календарната година. Причината за това е обстоятелството, че в края на отчетния период се извършва разпределението на допълнителните разходи и по този начин се получава фактическата себестойност на отглежданите култури

Калкулационните методи, които се използват в селското стопанство, зависят от наличието на допълнителна продукция, от броя на основните продукти, от направленията на прибиране, годините на реколтиране ¹⁶

Една група автори,¹⁷ приемат, че методите и системите за калкулиране на себестойността се различават не само според съдържанието на себестойността (пълна или съкратена), но и според целите, които преследват с тяхното прилагане в управлението на предприятието”¹⁸

Някои от методите имат по-опростена структура и са свързани с малки по обем изчисления за определяне на себестойността, а други изискват значителни пресмятания, анализи, изследване състоянието и развитието на разходите с помощта на статистико – математически методи.

От избора на определен метод зависи процесът на калкулиране себестойността на продукцията, услугите или стоките. Това показва, че на даден метод за калкулиране трябва да отговаря определен процес на планиране и отчитане себестойността. Ако методът изисква детайлизация на процесите, то калкулирането трябва са е съобразено с това.

Привърженици те на този модел, съществуват само следните два метода за калкулиране: по поръчки и по преработки.²⁰

Друга група автори в тази област, разглеждат следните методи на калкулиране²¹:

1. Пряк (директен) метод

Този метод се прилага при индивидуалните производства когато аналитичното отчитане на разходите се извършва по поръчки. Обекта на отчитането съвпада с обекта на калкулирането. Себестойността се получава като сбор от всички разходи отчетени по съответните калкулационни статии за съответната поръчка. Когато отчитането се организира по серии или по отделни изделия в дадена поръчка, общата сума на разходите се разделя на количеството изделия.

Прилага се при производството на сложна продукция, когато тя се получава посредством монтирането на предварително произведените части и когато аналитичното отчитане на разходите се организира по отделно за всеки детайл

Прилага се когато от едно и също производство като резултат от обработката и обикновено едни и същи изходни материали се получават по няколко продукта. Или пък се прилага групово отчитане на разходите, а себестойност се изчислява по отделни изделия. В този случай разходите се откриват общо за производството. Прилага се метод за отчитане на разходите по производство. Себестойността на отделните продукти както общо така и по статии на калкулацията, се определя чрез разпределяне на общата сума на фактически отчетените разходи между отделните продукти или изделия, пропорционално на някаква база. В качеството на бази за разпределение могат да се използват продажните стойности на изделията, общата им планова или нормативна себестойност, общото тегло, общата заета площ и др. базите за разпределение на разходите не се регламентират никъде. Предприятията сами решават как да се разпределят разходите.

Методика за разпределяне на разходите между отделните продукти е следната:

1. Количеството продукти от всеки вид, но поотделно се умножават по съответния натурален или стойностен показател въз основа, на който се формира базата. В резултат на това се получават така наречените базисни показатели за всеки отделен продукт.

2. Получените базисни показатели за отделните продукти се сборуват и се получава общата база за разпределение на разходите.

3. Общата сума на фактически отчетените разходи за всички продукти се разделя на общата база за разпределения. Получава се коефициент за разпределение, който изразява полагащите се разходи на единица от общата база.

4. Базисните показатели за всеки продукт по отделно се умножават по коефициента за разпределение и се получава сумата на полагащите се разходи за всеки конкретен продукт, получава се общата себестойност за всеки отделен продукт.

5. Полученото се разделя на количесвото произведени продукти.

Прилага се в комплексните производства. При него общата сума на разходите се разпределя между продуктите на базата на предварително определени разработени коефициенти. Те изразяват съотношението на разходите за отделните продукти. Те се определят на база на различни признаци, характеризиращи особености на производство и съотношението на разходи за различни продукти – тегло, трудоемкост.

Методика за определяне на себестойността се определя като:

1. Количеството продукти от всеки вид се умножава с установените коефициенти, като резултат от това се получава количеството условни продукти от всеки вид.

2. Сумират се всички условни продукти и така получаваме обемът на цялото количество продукция в условни единици.

3. Общата сума на фактическите разходи за всички продукти се разделя на цялото количество продукция в условни единици. Като резултат от това се получава себестойността на една условна единица.

4. Изчислената себестойност за една условна единица се умножава по условните единици продукция,но от всеки един вид поотделно. По този начин се получава общата себестойност на цялото количество продукция по видове.

5. Общата себестойност на всеки вид изделие поотделно се разделя на количеството изразени в натурални единици, като се установява себестойността на всеки продукт.

Прилага се когато в резултат на единно производство се придобиват няколко продукта, но най - малко един от тях се счита за основен, а останалите за допълнителни. Калкулира се себестойност само на основната продукция, а стойността на допълнителната се оценява предварително и се изключва от сумата на разходите. Оценката на допълнителната продукция се извършва по справедлива пазарна стойност. Когато от дадено производство се получава само един основен продукт неговата себестойност се определя директно, по прекия метод. Когато се добиват повече продукти себестойността се изчислява по пропорционалния или коефициентния метод.

Прилага се за калкулиране на себестойността когато е въведено нормативно отчитане на разходите за съответното производство.

Теоретичното обяснение на тези методи е особено наложително поради тяхното практическо приложение от една страна при изясняване методиката на разпределение на разходите и калкулиране себестойността на различните видове произведена селскостопанска продукция, /изяснена в т.4 на теоретичната част/, а от друга страна, се използват в практическия анализ на дейността на конкретната фирма, на базата на която е разработена втора глава от научния труд.

С развитието на човешките дейности непрекъснато се усложнява технологията на производството, разширява се номенклатурата на произвежданите изделия, производството все повече се автоматизира. Всичко това поражда необходимостта от търсене на нови методи на калкулиране на себестойността на продукцията и услугите.

Трета група автори²² считат, че „информацията за себестойността при традиционните методи е изкривена. Причина за това е, че в себестойността на продукцията с по – голям обем се включват повече общопроизводствени разходи. Това е породено от факта, че обемът служи като база за разпределение на разходите. Такава информация е повеждаща за управляващите при вземане на решение по отношение на продуктовата структура, за спиране или пускане на дадено изделие от производство. Практиката е установила, че за производства в по – малък обем са нужни повече обслужващи дейностти, което предполага и повече общопроизводствени разходи”²³.

Без да се отричат постиженията на модерните методи, утвърдени днес са мненията на традиционалистите в тази област, тъй като техните методи са се утвърдили в практиката и са доказали своята ефективност през годините.

Като се има предвид голямото разнообразие от отглеждани култури, полезно е да се познават и използват различните методологии при отчитането на производствените разходи и калкулирането на себестойността при специфичните видове селскостопанска продукция.

Голямото разнообразие от отглеждани култури изисква както използването на различни документи за документиране на стопанските операции, така и изграждането на подходяща организация на синтетичното и аналитично отчитане на разходите за тази дейност.

Според изявени специалисти²⁴ в селскостопанската наука и като по-специфични могат да се посочат следните видове документи :

• 
  Отчетен лист за извършените работи на ръка и с коне. Той се съставя ежедневно и служи за отразяване на вида и обема на извършената работа за отделните производства, респективно култури и за начисляване на полагащото се за тези работи трудово възнаграждение. За целта в него се описват и имената на работниците. Отчетен лист за извършените работи с трактор, складова разписка за добита продукция, акт за приемане на грубия и сочния фураж, акт за дообработка и сортировка
  
• 
  Отчетен лист на тракториста (комбайнера). Чрез този документ се изчислява полагащото се трудово възнаграждение на механизаторите на база извършените механизирани услуги
  
• 
  Други най-често използвани документи са също: складова разписка за добита продукция,акт за приемане на грубия и сочния фураж, акт за дообработка и сортировка,искания, лимитни карти, пътни листи, фактури.
  
• 
  Отчетът за производството представя систематизирана информация от всички първични документи за извършените разходи,които са систематизирани последователно по статии на калкулацията.Освен разходите,в отчета се отразява и получената от съответното производство готова продукция.По този начин отчетът изпълнява функциите на аналитична сметка за съответното производство.
  

• 
  В случай ,че предприятието се занимава само със селскостопанска дейност тогава сметка 611 Разходи за основната дейност се преименува в Разходи за селскостопанска дейност,към която се обособява аналитична сметка 6111 Растениевъдство
  
• 
  В случай,че в предприятието се извършват няколко основни дейности е необходимо да се обособи аналитичната сметка 6112 Разходи за селскостопанска дейност и към нея аналитичната сметка за растениевъдство,например сметка 61121 Растениевъдство
  

,,Сметката за отчитане на разходите в растениевъдството се дебитира с всички извършени разходи за растениевъдната дейност, а се кредитира със справедливата стойност, намалена с предварително начислените разходи при продажба на произведената продукция. В края на отчетния период сметката може да има дебитно салдо,показващо размера на незавършеното производство’’²⁵

Aналитичното отчитане на разходите за растениевъдна дейност може да бъде организирана в няколко направления:по видове общи работи и мероприятия, по видове култури; по години на реколтиране; по продукти; по статии на калкулацията и др.

Организацията на счетоводното отчитане на разходите за производство и калкулирането на себестойността при различните култури, отглеждани в растениевъдството зависят от конкретния тип култура, присъщия й производствен цикъл и различна степен на зрелост.