Основните стопански операции и присъщите им счетоводни записвания

• 
  За извършени разходи за общи работи и мероприятия:Дебитира се сметка 611 Разходи за основната дейност, съответна сметка за растениевъдството,аналитична сметка за конкретния вид работа или мероприятие и се кредитира сметките от група 60 Разходи по икономически елементи
  
• 
  За извършени преки разходи за засяване и отглеждането на конкретни култури-дебитира се сметка 611 Разходи за основна дейност,съответната сметка за растениевъдство, аналитична сметка за конкретната култура,срещу кредитиране на сметките от група 60 Разходи по икономически елементи и сметка 619 Вътрешен оборот(за разходите, имащи характер на вътрешно производствено потребление)
  
• 
  За отразяване по направление на предварително отчетените разходи за общи работи и мероприятия: Дебитира се сметка 611 Разходи за основна дейност,съответната сметка за растениевъдство, аналитична сметка за конкретната култура, и се кредитира сметка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, aн. Сметка Общи работи и мероприятия
  
• 
  За отчитане на загубите от стихийни бедствия:Дебитира се сметка 691 Извънредни разходи и се кредитира сметка 611 Разходи за основната дейност, съответната сметка за растениевъдство, аналитична сметка за конкретна култура.
  
• 
  За отразяване по направление на полагащата се част от разходите на зърноплощадката: Дебитира се сметка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство,аналитична сметка за конкретна култура, и се кредитира сметка 611 Разходи за основна дейност, респ. сметка 612 Разходи за спомагателна дейност,съответната аналитична сметка за отчитане на разходите на зърноплощадката
  
• 
  За добита продукция: Дебитира се сметка 303 Продукция (за предадената на склад срещу складова разписка) или 701 Приходи от продажба на продукция(продадена на клиенти продукция,която не е преминала през склада за готова продукция) или сметка 619 Вътрешен оборот(за продукцията с вътрешнопроизводствено предназначение,когато предварително не е преминала през склада за готова продукция)срещу кредитиране на сметка 611 Разходи за основна дейност,съответната сметка за растениевъдство,аналитична сметка за конкретната култура (счетоводната статия се съставя със справедливата стойност на добитата продукция ,намалена с предварително начислените разходи при продажба).
  

В края на отчетния период разликата между общата фактическа себестойност на добитата от растениевъдството продукция и стойността й по справедлива цена, намалена с разходите по продажби, се отразява за сметка на текущия финансов резултат. Когато фактическата себестойност на добитата продукция е по-голяма от стойността й по справедлива цена,с разликата се дебитира сметка 709 Други приходи от дейността срещу кредитиране на сметка 611 Разходи за основната дейност. При фактическа себестойност на добитата продукция по-малка от стойността й по справедлива цена с разликата се дебитира сметка 611 Разходи за основна дейност и се кредитира сметка 709 Други приходи от дейността.²⁷

В заключение можем да се обобщи, че независимо от представения общ методичен ред за отчитане на разходите, в растениевъдството съществуват известни особености в организацията на аналитичното отчитане на разходите и калкулирането на себестойността на отделните видове култури. Тези особености произтичат от различната организация на производството, нееднаквата продължителност на производствения цикъл,от различния брой на продуктите, получавани от съответните производства и др.

Важно изискване при калкулиране себестойността на селскостопанската продукция е обект на калкулацията да бъде само основната продукция. Това е калкулационния обект, създадената веществена продукция, на която се изчислява фактическата себестойност. За допълнителната продукция фактическа себестойност не се изчислява. Процесът и методиката на калкулиране на фактическата себестойност на основната продукция в селскостопанската дейност се влияе от броя на получените основни продукти, които се съпътстват или не с допълнителна продукция.

При производството на един основен продукт без допълнителна продукция, каквито са значителна част от зеленчуците, техническите култури и други процедурата на калкулиране на фактическата себестойност на основния продукт е съвсем опростена. Съществува единомислие между отделни автори по отношение на начина на отчитане на разходите в разглеждания случай²⁸:

Калкулационната сума се установява на база на данните от сметка 611 Разходи за основната дейност, аналитичната сметка за съответната култура-общо или по отделни статии на калкулацията. Калкулационният период е стопанската или календарната година. Общата сума на основните производствени разходи, набрани по дебита на сметка 611 Разходи за основната дейност, съответната аналитична сметка се разделя на количеството произведена продукция. Чрез прилагане на пропорционалния метод се установява фактическата себестойност на единица произведена продукция.

Особено важно е, че при производството на есенните зърнени култури калкулационната сума се формира от две величини:

• 
  Незавършено производство в началото на отчетния период, което представлява прехвърлените от предходната година общопроизводствени разходи за незасетите площи (дълбока оран, наторяване и др.), след като са разпределени по отделни култури
  
• 
  Основни производствени разходи, отчетени през текущата година.
  

При производството на един основен продукт с допълнителна продукция според някои автори се установява по т.нар. ,,метод на изключване на разходите за допълнителна продукция”. За целта от общата сума на отчетените за съответното производство разходи се приспада стойността на допълнителната продукция по изкупни цени, след което чрез проста калкулация и прилагане на пропорционалния метод се определя фактическата себестойност на единица продукция.²⁹

Съществува единомислие между отделни автори(като например Никола Бакалов и Георги Илиев), че фактическата себестойност при разглеждания случай се установява като разлика между фактическата себестойност на единица основна продукция и справедливата стойност, намалена с приблизителната оценка на разходите за продажба.

Счетоводната статия може да има следния вид:

- Дебит сметка701 Приходи от продажби на продукция-за продадената продукция

- Дебит сметка 709 Други приходи от дейността-за наличната продукция

- Дебит сметка 612 Разходи за спомагателна дейност-за предадената продукция за преработка

- Кредит сметка 611 Разходи за основна дейност Съответна аналитична сметка-с общата сума на разликата
Приключването на сметка 611 Разходи за основна дейност,респ.сметка 6111 Разходи за растениевъдна дейност, аналитична сметка за съответната култура, се извършва в съответствие с изискванията на МСС41 Земеделие и СС41 Селско стопанство. Печалби или загуби могат да възникнат³⁰ когато при първоначалното признаване съществува разлика между оценката на селскостопанската продукция по нетна справедлива стойност и изразходваните ресурси за нейното създаване. Тези печалби или загуби следва да се включат в нетната печалба или загуба за периода на възникване.

Всички разлики между себестойността и справедливата стойност на селскостопанската продукция в момента на прибиране на реколтата се отразяват в отчета за доходите(ОПР)като други приходи или разходи за периода,през който са възникнали. Счетоводното им отразяване става по сметка 609 Други разходи или сметка 709 Други приходи от дейността. При калкулиране себестойността на селскостопанската продукция се приема по сметка 701 Приходи от продажби на продукция да се отчита разликата между фактическата себестойност и справедливата стойност за продадената продукция,а за наличната продукция в склада –по сметка 709 Други приходи от дейността. При калкулиране себестойността на селскостопанската продукция се счита за по-удачно разликите между фактическата себестойност и справедливата стойност за продадената продукция да се отчитат по сметка 701 Приходи от продажби на продукция,а за наличната продукция в склада –по сметка 709 Други приходи от дейността³¹.И двете сметки се приключват със сметка 123 Печалби и загуби от текущата година

В научната теория съществува и друг вариант за отчитане на разликата между фактическата себестойност и справедливата стойност на селскостопанската продукция-сметка 701 Приходи от продажба на продукция да се използва само като операционна ,а сметка 611 Разходи за основна дейност се приключва директно със сметка 123 Печалби и загуби от текущата година³² или да се коригира оценката на произведената продукция чрез преоценка по фактическа себестойност

.

4.3. Организация на аналитичното отчитане на разходите на продукцията при наличие на повече от един основен продукт с и без допълнителна продукция

Важна особеност на някои растениевъдни и животновъдни дейности е получаването на няколко вида продукция от дадено производство,всяка от които е обект на калкулиране.Успоредно с основните продукти може да се произведе или не допълнителна продукция, чиято себестойност не се изчислява, но въпреки това от изследователите се предлагат няколко начина за нейното оценяване като в нейната стойност да бъдат отнесени част от производствените разходи. Това може да се осъществи по следните начини: по предварително определен процент от общите разходи за отглеждането на съответната култура ;чрез приравняване на допълнителната продукция към основната (например 12 кг слама се приравнява към един килограм зърно);чрез формиране на стойността й само от разходите по прибирането;чрез оценяването и по предварително определени неизменни оценки за единица. Най-разпостранен у нас е последния начин.³³

Много важна процедура при калкулиране на фактическата себестойност на основните продукти в изброените случаи е изборът на съответна методика за разпределение на разходите.В литературата калкулационният метод е с различно наименование,въпреки че целта е една и съща-диференциране на основните производствени разходи между калкулационните обекти, които са повече от един.

Някои автори определят този метод³⁴ като ,,многопродуктов метод’’, ,,метод на деление’’, ,,метод на разделение на разходите’’.Понеже става въпрос за изчисляване на себестойност на продукция от комплексни производства при едновременно или съпътстващо получаване на няколко основни продукта от един процес,прилаганият метод на калкулация може да се нарече ,,метод на калкулиране на себестойността на съпътстващи продукти³⁵

При калкулиране на тази група са възможни два случая:

• 
  Когато от една и съща култура се произвеждат няколко взаимосвързани продукта с или без допълнителна продукция.Такава култура е тютюнът, който се използва за производство на семена и листа
  
• 
  Когато от една и съща площ,засята с дадена култура, но в различни нейни участъци, се добиват различни продукти
  

В края на отчетния период разходите по засяването и отглеждането могат да бъдат разпределени между продуктите по следния начин:

Съгладно мнението на някои специалисти³⁶ калкулирането на себестойността на отделните продукти, получени от различните части на растението може да стане на база относителния дял на нетната реализируема стойност на всеки един от добиваните продукти в общата нетна реализируема стойност на цялата продукция.³⁷
Други автори³⁸ предлагат и следните подходи:

- чрез изключване, т.е само единият продукт се приема за основен, а другият се оценява по предварително дадена оценка. Те се определят въз основа на задълбочени наблюдения и анализи. Използват се само за пресмятане при разпределение на сумата на разходите между различните видове основни продукти;третият начин е чрез приравняване на различните видове продукти към един по определен критерий(еквивалентни единици),които отразяват някои основни характеристики на продуктите(масленост, захарност). Например семената се приравняват по съдържание на определени вещества. Типичен пример за разпределение на разходите между основните продукти, регламентиран с МССи СС2, е тяхната реализационна стойност, определена на база средни пазарни цени или справедливата им стойност.

Количествата основни продукти се умножават по съответните пазарни цени за установяване на реализационната стойност на продуктите-общо и по видове. Калкулационната сума (сумата на основните производствени разходи) се разделя на сумата на общата реализационна стойност на продуктите,за да се изчисли коефициент. Той изразява относителния дял на разходите спрямо избраната база. С изчисления коефициент се умножава по отделно реализационната стойност на всеки вид основен продукт като се получават сумите на диференцираните разходи по калкулационни обекти (прилагаме пропорционалния метод).³⁹ В този случай за отчитане на разходите за засяване и отглеждане на съответната култура се открива една обща аналитична сметка към сметка 611 Разходи за основната дейност,съответната сметка за растениевъдство. По тази аналитична сметка се записват всички разходи,отнасящи се за свързаните продукти. За разходите по прибирането на всеки конкретен продукт се открива отделна аналитична сметка към сметка 611 Разходи за основната дейност, съответната сметка за растениевъдство.

Други мнения в тази област⁴⁰ е организация на аналитичното отчитане на разходите и калкулиране на фактическата себестойност с няколко направления на рекултиране се състои в следното:

Методите на калкулирането се прилагат в типов класически вариант, но при необходимост е възможно да се използват и разновидности, пригодени за специфични условия на отделните отрасли и дейности. Например в аграрния сектор е възможно да се получат различни по своето предназначение продукти на труда от една и съща култура засята на определена площ. В такъв случай е нужно общите разходи за подготовка на почвата за сеитба да се отчитат общо,тогава тези разходи се разглеждат като непреки технологични разходи,които се разпределят на базата на декарите и се отнасят по аналитичните сметки за отчитане на разходите с пряк характер по направление на реколтирането.

Като обощение можем да се направи извода, че общото между двата случая е, че фактическата себестойност на единица продукция се изчислява с помощта на директния метод на калкулиране-разделяне на полагащите се за всеки вид продукт разходи на количеството добита продукция.

За отчитане на разходите за производството на тези култури се откриват три групи аналитични сметки⁴¹:

• 
  За подготовка на почвата и засяването на културите
  
• 
  За отглеждането на културата поотделно за всяка година
  
• 
  За всеки отделен продукт през съответните години.
  

Според някои,⁴² тези разходи имат характер на разходи за бъдещи периоди или разходи за незавършено производство.

Частта от полагащите се разходи по засяването на всяка отделна година се прехвърлят към разходите за отглеждането на културата през съответната година. Заедно с текущите разходи те формират общата сума на разходите за отглеждането на културата през съответните години. По аналитичните сметки за отделните продукти се отчитат разходите за тяхното реколтиране- сушене, превоз, коситба и др. В края на годината с оглед калкулирането на себестойността на отделните продукти, общите разходи по отглеждането на културата следва да се разпределят между отделните продукти.

В случай че през годината от всеки отделен участък площ се получава само един продукт, общите разходи по засяването и отглеждането се разпределят на база на фактическите декари площ, реколтирани за съответните продукти.

Когато от едни и същи участъци при различни реколтирания през годината се получават няколко продукти, общите разходи за засяването и отглеждането се разпределят пропорционално на условните декари, реколтирани от всеки отделен продукт. Условните декари се определят като сбор от физическите декари, окосени за съответния продукт при всички реколтирания. За да се разпределят общите разходи тяхната обща сума се разделя на броя условните декари за всички продукти в резултат на което се получава сумата на разходите за един условен декар. След това сумата на условните декари за всеки продукт поотделно се умножава по разходите за един условен декар и се получава частта от общите разходи за всеки отделен продукт.

Полагащата се част от общите разходи се прехвърля по аналитичните сметки за преките разходи за отделните продукти и по този начин се формира калкулационната сума за отделните продукти. Чрез разделянето на общата калкулационна сума на количеството произведени продукти от съответния вид се получава себестойността на единица продукция(пряк метод).

Познати са и такива многогодишни култури, при които продукцията се добива в края на един по-дълъг период на отглеждане(разсадници,от които се получават разсади-овощни дръвчета,вкоренени лози и др.)

При тези производства част от продукцията може да стане година за използване по предназначение още преди крайния срок на отглеждане. Обект на калкулация е цялото количество продукция в случаите когато част от продукцията се реколтира предсрочно. Поради това че разходите по отглеждането се натрупват последователно по реда на извършването им, то себестойността напредсрочно добитите разсади ще бъде по-ниска от себестойността на тези, които са реколтирани в края на срока за отглеждане.

За отглеждането на тези култури се открива по една аналитична сметка за всяка отделна култура към сметка 611 Разходи за основна дейност,съответна сметка за растениевъдство. Разходите по тези сметки се натрупват през годините ,докато започне реколтирането.

В края на годината,през която е извършено първото реколтиране, общата сума на разходите,без разходите за самото реколтиране, се разделя на общия брой дръвчета или друг вид разсади и се намират полагащите се разходи за единица продукция.Те се умножават по броя на предсрочно реколтираните разсади-дръвчета,вкоренени лози и т.н. Получената сума ,заедно с разходите по предсрочното реколтиране формират общата фактическа себестойност на предсрочно добитите разсади. Себестойността на единица се определя с помощта на директния метод за калкулиране

Посочените изчисления се правят само за калкулиране на фактическата себестойност. Те не са свързани с отчитането на добитите разсади, понеже последните се оценяват по справедлива стойност,намалена с предварително начислените разходи при продажба. С тази стойност се кредитира сметка 611 Разходи за основната дейност,съответната сметка за растениевъдство, а се дебитира сметка 701 Приходи от продажба на продукция(със стойността на продадените разсади) или сметка 619 Вътрешен оборот (със стойността на вътрешно потребената продукция), или друга сметка в зависимост от направлението на добитите разсади.

Разходите, полагащи се за разсадите, оставени за доотглеждане ,заедно с допълнително направените разходи за отглеждане и прибиране формират общата фактическа себестойност на продукцията,добита в края на периода на отглеждане. Себестойността на единица се определя по директния метод на калкулиране⁴³.

В заключение можем да обобщим,че изборът на калкулационен метод зависи от наличието на допълнителна продукция, от броя на основните продукти, от направленията на прибиране, годините на реколтиране.

“Атанасов грейн” ЕООД е регистрирано с решение № 1251/ 17.07.2002 г. на Добрички Окръжен Съд.Дружеството е създадено с цел производство и реализация на земеделска продукция”. Атанасов грейн” ЕООД е с капитал 5000 лева, седалище гр.Добрич и едноличен собственик на капитала Атанас Атанасов. Дейността на фирмата започва с арендоването на 500 дка земеделска земя и без собствена техника и инвентар, като за основните агротехнически мероприятия се използват предимно външни услуги. До момента дружеството не разполага със собстена земеделска земя, като през текущата 2008 г. има сключени договори за аренда за общо 9706,7 дка оброботваеми площи в землищата на с. Карапелит, с. Миладиновци, с. Кочмар, с. Ф.Дянково, с. Гешаново, с. Енево. През стопанската 2007-2008 г. засетите площи са както следва :

- Пшеница - 5170,00 дкa

- Слънчоглед - 4536,70 дка

През 2007 г. дружеството е отчело печалба в размер на 143 114,90 лв., от която 35 658,93 лв. от производство на селскостопанска продукция и 107 496 лв. от отчитане на получените финансирания по програма САПАРД и ДФЗ, като текущ приход съгласно действащото законодателство.

“Атанасов грейн” ЕООД развива дейността си в изключително плодороден район и при осъществяване на производствената си дейност спазва всички агротехнически мероприятия с цел постигане на по-високи добиви спрямо добивите на своите конкуренти от района. Като такива могат да се посочат ЕТ”ТЕРА-Тошко Тодоров” и “Джавид Бейтола”ЕООД, които са дългогодишни земеделски производители и сравнително крупни арендатори в района.

Основен проблем, пред който са изправени земеделските производители и арендатори е нарастващата конкуренция на местно ниво. По-високата ресурсна обезпеченост с нови и качествени машини и прикачен инвентар ще осигурят увеличението на конкурентоспособността на фирмата изразена в точното спазване на производствените срокове, водещи до своевременното производство на определената продукция. Дружеството има реализирани два успешни инвестиционни проекта за закупуване на нова земеделска техника по програма „САПАРД”. С помощта на първия проект през 2003 г.”Атанасов грейн” ЕООД закупува следната техника : зърнокомбан “Ню Холанд” ТХ 66 с хедер за бяла жътва, сеялка “Гаспардо”- модел Директа 400, трактор “MacCormick” – модел ZTМ 280, 7- корпусен обръщателен плуг “Nardi” – модел Ergon и компактор Profi 600.През 2004г.по вторият проект по програма „САПАРД” са закупени : Зърнокомбайн Ню Холанд, модел СХ 840 N/SC и Телескопичен товарач Ню Холанд, модел LM 415 A. Резултатите от реализацията на тези проекти са :

-развитие на високоефективно земеделско производство, чрез използване на надеждна нова техника ;

-по-високо качество на произведената продукция ;

-по-високи добиви от декар на основните произвеждани култури;

-повишаване на нетните приходи на дружеството като резултат от по-високата производителност на новата техника;

-премахване на разходите за външни услуги и снижаване на себестойността на произвежданата продукция.

Придобиването на модерна техника е конкурентно предимство на “Атанасов грейн ЕООД, тъй като дружеството не е натоварено със задължения и стар машинен парк, изискващ постоянна подръжка.

До сега дружеството е успявало да реализира успешно произвежданата си продукция на и над средните пазарни цени. Тази тенденция ще се запази и в бъдеще, поради изградената стабилност и доверие във взаимоотношенията си с търговци и изкупвачи.

Друг проблем при производството на селскостопанскта продукция е постигането на минимални разходи и максимални приходи. Намаляване на себестойността на продукцията може да бъде възможно не само със закупуването на нова земеделска техника, но и със качествен посевен материал и сертифицирани препарати за растителна защита и торове, отговарящи на изискванията. Фирма „Атанасов грейн” ЕООД подържа дългогодишни взаимоотношения със следните доставчици на посевен материал, препарати за растителна защита, торове и горива :

Таблица1

Доставчици	Вид на доставките	% от доставките	Условия на плащане
А	Б	В	Г
“Агрохимикали” ЕООД	Препарати РЗ	100%	след доставка
“Сем-ко” ЕООД	семена	30%	след доставка
“Агродимекс”ООД	торове	20%	след доставка
“Газтрейд”АД	горива /дизилово гориво/	100%	след доставка
“Топ агро” ЕООД	торове	20%	след доставка

“Атанасов грейн” ЕООД ще използва и за в бъдеще горепосочените фирми за доставчици, поради установените вече търговски отношения, предлаганите разумни цени и сигурност на доставката.

Основната цел на “Атанасов грейн” ЕООД е повишаване на конкурентоспособността на дружеството, както и предлагане и реализация на продукция, която е с по-високо качество, чрез използване на съвременни високоефективни машини. Задачите, които си поставя фирмата е текущо и навременно отчитане и анализиране на разходите за производството на селскостопанска продукция, с цел повишаване на рентабилността на осъществяваната дейност и нарастване на приходите от реализация на продукцията.