Балансова теория за статичния баланс

Теорията за статичния баланс е исторически най-рано възникналата балансова теория, която има и най-много последователи. Историческите факти сочат, че тази теория се е оформяла постепенно през периода XIII – XIX век. Поради продължителния период на нейното създаване, днес от позициите на времето е трудно да се определи кой е нейният автор. Според Б. Йорг тя води началото си от 1861 г., когато немският юрист Херман вайт Симон публикува монографично изследване по проблемите на баланса, изхождайки от разпоредбите на германския Търговски закон.¹¹¹ Руският автор Соколов посочва, че създател на теорията е немският счетовед Хенрих Никлиш, според който основното предназначение на баланса е да се използва за установяване величината на имуществото, на предприятието.¹¹²

Повечето автори (Б.Йорг, Х. Диедерих, и др.)¹¹³ приемат, че своето наименование тази теория получава от друг представител на немската счетоводна мисъл – Ойген Шмаленбах, който се счита за родоначалник на следващата по значимост балансова теория, а именно тази на динамичния баланс. Следва да се има предвид, че понятията “статика” и “динамика” са широко използвани в счетоводството, но дори и на съвременния етап те се използват нееднозначно в специализираната литература. Обикновено под “динамика” се разбират оборотите на резултатните сметки, а под “статика” – салдата на всички останали счетоводни сметки, използвани за отразяване на извършените стопански операции. ¹¹⁴ В този смисъл Палий и Соколов критикуват становището на немския учен Н. Кемпер, поддържащ тезата, че понятието “динамика” е въведено от Шмаленбах, посочвайки, че в своето учение за динамичния баланс последният е разгледал само един от аспектите на това понятие, свързвайки го със счетоводния баланс и възможностите, които той дава за установяване на реализирания финансов резултат.¹¹⁵

Според поддръжниците на балансовата теория за статичния баланс основното предназначение на баланса е да се установи имущественото състояние на предприятието в точно определен момент от време. Акцентът се поставя върху възможността, към определена дата (т.нар. фиктивна ликвидация) да се установи дали при продажба на наличните активи на предприятието ще могат да бъдат изплатени всички негови задължения.

Разработената предимно от юристи теория за статичния баланс се основава на концепциите на римското право, според които “предприятието може да реализира печалба (или загуба) само в момент на неговата ликвидация.¹¹⁶” Развитието на счетоводната теория и практика показва, че първоначално заложената концепция не може да бъде реализирана напълно. Предприятията осъществяват своята дейност продължителен период от време и не е възможно (и необходимо) да се чака моментът на ликвидация на предприятието за да се установи реализирания финансов резултат и да се извърши разпределение на печалбата и покриване на загубата. Освен това в средата на XIX век се появява първообраза на съвременното корпоративно облагане, поради което не е възможно да се чака моментът на ликвидиране на предприятието за да се установят дължимите данъци на база финансовия резултат. Всичко това налага търсенето на компромиси и възприемането на т. нар. фиктивна (или мнима) ликвидация на предприятието. Последната се състои в извършването (на определени интервали от време с продължителност 12 месеца) на инвентаризация на активите и пасивите на предприятието с цел установяване на неговото имуществено състояние към определен момент. Активите и пасивите се оценяват като се прилага изцяло принципа за предпазливост (консерватизъм или благоразумие). На тази база се установява величината на чистото имущество (собственият капитал). Следва да се отбележи, че за представителите на тази теория основното предназначение на баланса се свежда до установяване на имущественото състояние на предприятието, в това число и величината на собствения капитал. Установяването на финансовия резултат се явява следствие от установеното чисто имущество. Резултатът се установява като се сравнява величината на собствения капитал в началото и в края на отчетния период. Когато сумата на собствения капитал в края на периода е по-голяма от тази в началото на периода се приема, че предприятието реализира печалба, в противен случай – загуба.

Заложената в теорията за статичния баланс концепция за фиктивна ликвидация на предприятието предполага всички активи и пасиви, представени в годишния баланс да бъдат оценени по текуща пазарна цена, т.е по цената, по която могат да бъдат реализирани на пазара. Това се определя от обстоятелството, че при една действителна ликвидация дълготрайните активи се прекласифицират като краткотрайни и всички активи се преоценяват по цени, по които могат да бъдат реализирани на пазара (т. нар. ликвидационни оценки), тъй като ликвидаторите на предприятието имат за цел продавайки имуществото (активите на предприятието) да погасят неговите задължения. Имайки предвид факта, че в случая предприятието фактически не е в ликвидация и т. нар. мнима ликвидация е въведена по други причини, част от представителите на тази теория допускат известни изключения от принципа за оценка на активите на предприятието по текуща пазарна цена. В този смисъл те възприемат принципа на най-ниската оценка, който не позволява признаването във финансовите отчети на конюнктурни, нереализирани печалби, като по този начин “търговецът се предпазва от увлечения и неоправдан оптимизъм относно действителното положение на неговото предприятие.”¹¹⁷ Този принцип намира приложение както по отношение на активите, така и по отношение на пасивите на предприятието. Краткотрайните активи на предприятието се оценяват изцяло в съответствие с принципа за предпазливост. Това означава, че те подлежат на преоценка само в случаите когато тяхната справедлива (текуща пазарна) цена е по-ниска от цената на придобиване. В противен случай, когато пазарната цена е по-висока от доставната стойност, краткотрайните активи се представят в баланса по цена на придобиване.¹¹⁸ Дълготрайните активи на предприятието се оценяват по цена на придобиване, намалена с ежегодно начисляваните амортизации. Подобно изключение е напълно обяснимо, тъй като няма логика по пазарна цена да се преоценява имущество, което не е предназначено за продажба.

По отношение оценката на задълженията принципът на най-ниската оценка намира приложение като всички задължения в чуждестранна валута се преоценяват по-възможно най-високия валутен курс към края на годината. По този начин в счетоводния баланс се признава нереализирана, конюнктурна загуба като отново не се допуска включването на нереализирани печалби. Както е видно в този случай включването на нереализираната загуба се извършва посредством ползването на възможно най-високия валутен курс поради което много правилно Г. Георгиев посочва, че “по отношение на пасивните балансови величини, названието на този принцип се явява чиста безсмислица. По тази причина вместо “принцип на най-ниската стойност,” много по –правилно би било този принцип да носи названието принцип на предпазливостта.”¹¹⁹

По отношение състава на активите и пасивите на предприятието статиците поддържат становището, че в баланса следва да намерят отражение всички активи, които са собственост на предприятието. В състава на тези активи те включват и лично то имущество на търговеца. Подобно разбиране е напълно обяснимо, имайки предвид обстоятелството, че според статиците балансът се използва за да се установи дали при ликвидация (закриване на предприятието) с наличните активи ще могат да бъдат погасени съществуващите дългове. То е в съответствие с теорията за неделимост на имуществото, в съответствие с която при изплащане задълженията на предприятието могже да се ползва и личното имущество на неговите собственици. Следва да се отбележи, че като активи не могат да бъдат представени имущества, които не са собственост на предприятието. Това се отнася и за онези активи, придобити при условията на договори за финансов лизинг. Освен това не могат да бъдат капитализирни активи, за които не са направени разходи за тяхното придобиване. В този смисъл според теорията за статичния баланс разходите за учредяване и разширяване не могат да бъдат показани като вид нематериален актив и амортизирани за срока на тяхното ползване (периодът от време за който по преценка на предприятието тези разходи ще носят икономическа изгода). Не намират отражение в баланса и всички онези активи, които не могат да бъдат еднозначно оценени. Например според теорията на статиците балансът не може да съдържа актива – репутация, тъй като последната не може да бъде продадена отделно от другите активи, при една евентуална ликвидация на предприятието.

По отношение на представяне то в баланса на собствения капитал на предприятието, представителите на теорията за статичния баланс застъпват тезата, че капиталът следва да бъде посочен изцяло, независимо, че може и да не бъде внесен към момента на учредяване на дружеството. Невнесената част от капитала следва да се покаже в актива на счетоводния баланс под формата на активно контрапасивно регулиращо перо, показващо каква част от капитала не е внесена. Подобно схващане е в пълно съответствие с един от съвременните счетоводни принципи, а именно принципа за предимство на съдържанието пред формата и намира приложение в практиката на редица предприятия, представящи невнесения капитал като вземане на предприятието от неговите собственици (акционери, съдружници и др.).

На последно място (макар и не по значение) ще разгледаме виждането на представителите на теорията за статичния баланс за момента на признаване на приходите от продажби. Сред юристите, работещи по проблемите на балансовото право от края на XIX век възникват спорове относно момента на признаване на приходите от продажби.¹²⁰ Дискусиите се свеждат главено до проблема дали е необходимо в баланса да се показват вземания по продажби в случаите когато са продадени стоки на клиент, но същите не са заплатени от последния. Под влияние на камералното счетоводство през първата половина на XIX век за момент на признаване на прихода е считан момента на получаването на парите от клиента. Следователно не се допуска признаването на приход докато клиента не плати дължимата сума. Едва през втората половина на века търговските съдилища признават, че е възможно в баланса да бъдат представени на вземания по продажби когато съществува вероятност за тяхното своевременно погасяване.¹²¹

Балансовата теория за статичния баланс е една от най-силно критикуваните балансови теории. Независимо от това тя дава силен тласък в развитието на счетоводната мисъл в края на XIX и първата половина на ХХ век. Впоследствие с развитието на стопанската практика тази теория става неприложима и е заменена от балансовата теория за динамичния баланс.