Балансова теория за динамичния баланс

В специализираната литература се приема, че основател на тази теория е немският икономист Ойген Шмаленбах (1873 – 1955), който в началото на миналия век (1919 г.) публикува монографично изследване, озаглавено Динамически баланс. Шмаленбах е първият автор, който в своето изследване критикува теорията на статиците, като отрича ролята и значението на баланса за изобразяване на имущественото състояние на предприятието и установяване на неговото чисто имущество (собствен капитал) в края на отчетния период. Шмаленбах поддържа тезата, че основното предназначение на баланса е установяване на реализирания от предприятието финансов резултат. Той възприема динамичен подход при интерпретирането на баланса, имайки предвид обстоятелството, че предприятието осъществява своята дейност непрекъснато и насочва вниманието си към влиянието на протичащите стопански операции върху величината на дружественото имущество, а не само върху общата сума на актива и пасива на баланса. Разработената от Шмаленбах концепция разглежда баланса като способ, разкриващ кръгооборота на капитала, който е инвестиран в предприятието. В този смисъл подкрепяме становището на М..Кутер и М. Гурская, че поддръжниците на динамичната балансова теория се интересуват във всеки един момент “как паричният капитал (паричните средства – б.м. С.С.) преминава в суровини и оборудване, след това под въздействието на производствения процес се произвежда готова продукция, или остава незавършено производство и накрая възникват вземания от клиента и парични средства (след реализацията на продукцията).”¹²² В пасива на баланса се показват собственият капитал и задълженията на предприятието, а в актива конкретните имуществени форми в които този капитал е въплътен. В този смисъл балансът се разглежда като отчет за движението на капитала и представлява надежден източник на информация за извършването на икономически анализ. Значението на баланса се свежда до предоставянето на информация за реализирания финансов резултат не само на външните потребители, но и на управляващите предприятието, тъй като само на база реализирания резултат и сравняването му с резултата от предходни отчетни периоди могат да се правят изводи относно способността на предприятието да генерира доход в бъдеще.

Теорията за динамичния баланс предполага в пасива на баланса да намери отражение само действително внесения основен капитал. За разлика от теорията на статичния баланс тук не се допуска представянето на баланса на онази част от капитала, която не е внесена към момента на учредяване на предприятието. Подобен подход е разбираем имайки предвид основната идея на концепцията, разглеждаща баланса като способ за установяване на финансовия резултат на предприятието и сравняването му с резултата от предходни периоди с цел установяване рентабилността на капитала. Не е логично да сравняваме резултат, получен при използването на целия капитал на предприятието, когато последния е изцяло внесен с този, получен на базата на основен капитал, който не е изцяло внесен. Противното ще доведе до неправилни изводи относно рентабилността на предприятието през различните отчетни периоди.

Акцентирайки върху реализирания от предприятието финансов резултат Шмаленбах посочва, че той се формира като разлика между извършените разходи и получените приходи. Полученият финансов резултат се разглежда като увеличение или намаления на капитала, инвестиран от собствениците на предприятието.

Теорията за динамичния баланс не допуска в състава на дружественото имущество да се включва личното имущество на собственика (или собствениците) на предприятието. В противовес на разбиранията на статиците представителите на динамичната теория разглеждат нематериалните активи като имущество, което трябва да бъде представено в актива на баланса, тъй като тези активи са носители на икономическа изгода, посредством която ще се реализира определен финансов резултат. Също така е допустимо в баланса да бъдат представени активи, които са контролирани от предприятието, но все още не са негова собственост. Става въпрос най-вече за активите, придобити при условията на финансово-обвързани договори, което се обяснява с обстоятелството, че “когато предприятието наема, вместо да закупи даден актив, то може да експлоатира последния, по начин аналогичен на закупените собствени активи.”¹²³

Балансовата теория за динамичния баланс възприема за момент на признаване на приходите от продажби моментът на издаването на търговската фактура за продажбата и предаването й на клиента. Следователно в случая е налице принципа за текущо начисляване, даващ възможност финансовият резултат да се формира на база извършените през даден отчетен период разходи и получените през същия период приходи. Последното означава, че в случаите когато сделката е извършена, но сумата не е получена от клиента в счетоводния баланс следва да съществува балансовото перо Вземания по продажби.

Разглеждайки въпроса за оценката на активите на предприятието Шмаленбах приема, че тя трябва да се извършва по себестойност, т.е по направените разходи за тяхното придобиване. Концепцията за динамичния баланс не допуска прилагането на принципа на най-ниската оценка, който беше допустим за теорията на статиците. Нещо повече, не се допуска и периодична преоценка на дълготрайните и краткотрайни активи на предприятието. В подкрепа на подобно становище поддръжниците на тази теория изтъкват следните аргументи:

1. По отношение на дълготрайните активи на предприятието оценката им по историческа цена се предопределя от обстоятелството, че тези активи не са предназначени за препродажба, а би трябвало да носят икономическа изгода за един продължителен период от време.

2. По отношение на краткотрайните активи, последните следва да бъдат оценявани и представяни в баланса по тяхната първоначална стойност. Преоценките в съответствие с пазарната цена биха довели до обезценка на имуществото или до неговата надоценка, което според Шмаленбах ще доведе до деформиране на финансовия резултат. Това се дължи на обстоятелството, че материалните запаси не са продадени, а са налични към края на отчетния период, поради което възникналите преоценъчни разлики нямат характер на приходи и разходи за предприятието. Финансовият резултат може да се формира само след реалната продажба на стоково-материалните запаси, а до момента на сделката всички активи на предприятието следва да бъдат оценени по тяхната първоначална стойност.

Характеризирайки особеностите на теорията за динамичния баланс следва да спрем вниманието си и върху проблема за амортизациите на дълготрайните активи на предприятието. Тези въпроси са изяснени в разработената от Шмаленбах през 1908 г. статия, разглеждаща проблемите свързани с отписване стойността на дълготрайните активи. За разлика от теорията на статиците, представителите на динамичната балансова теория разглеждат амортизацията на активите не като обезценка (т.е като намаляване на тяхната стойност), а като разпределение на покупната стойност на активите между отделните периоди, през които тези активи ще носят икономическа изгода за предприятието. Шмаленбах поддържа становището, че като основа (база) за начисляването на амортизация на дълготрайните активи следва да се приеме тяхната първоначална стойност. По отношение на методите за амортизация, авторът дава предпочитание на ускорената амортизация и по-конкретно на дегресивните методи за амортизация. Този начин на амортизиране на активите се счита за най-подходящ тъй като независимо от вида на актива, с течение на времето полезният ефект от тяхното използване намалява. ¹²⁴

Разглеждайки счетоводният баланс като способ за установяване на резултата на предприятието Шмаленбах счита, че той представлява свързващо звено между извършените разходи и получените приходи в предприятието и движението на неговите парични средства в рамките на отчетния период. Анализирайки начина на формирането на финансовия резултат посоченият автор стига до извода, че са възможни два вида резултати:

- финансов резултат, формиран в края на всеки отчетен период (периодична печалба / загуба и

- финансов резултат, формиран при ликвидация на предприятието (т.нар. цялостна печалба).

Анализирайки цялостната печалба на предприятието, авторът посочва, че те може да се формира по два начина:

• 
  чрез съпоставяне на приходите и разходите на предприятието и
  
• 
  чрез съпоставяне на получените постъпления и извършените плащания.
  

Разглеждайки кръгооборота на капитала на предприятието Шмаленбах посочва, че е напълно възможно в предприятието да се направят разходи и/или да се получат приходи, които да се отнасят за следващия (следващите) отчетни периоди. Това му дава основание да поддържа становището, че баланса трябва да дава възможност за посочването на разходи и приходи за бъдещи отчетни периоди. Появата на подобни балансови пера, които нямат характер на реални активи или пасиви е първата предпоставка за динамизирането на баланса.¹²⁵ Освен това е възможно в съответствие с принципа за текущо начисляване част от разходите, отнасящи се за текущия отчетен период да бъдат платени през следващия или част от приходите за текущия период да бъдат получени през следващия. В този смисъл в монографичното изследване, посветено на балансовите теории Г. Георгиев¹²⁶ посочва, че Шмаленбах различава следните 10 случая на разминаване начисляването на разходите и приходите и тяхното плащане или получаване между настоящия и следващия отчетен период.

a) начисляване на разходи през текущия период, които ще бъдат платени по-късно,

б) начисляване на разходи през текущия период, които са платени през текущия период,

в) начислени разходи през текущия период, които са платени по-рано (под форма на аванс),

г) платени аванси през настоящия период, които ще се признаят като разходи през следващия,

д) платени суми през настоящия отчетен период, които са били признати за разход през предходни периоди,

е) начислени приходи през настоящия период, които са платени през същия период,

ж) начислени приходи през настоящия период, които ще бъдат платени през следващия,

з) начислени приходи през настоящия период, които са били получени предварително (под форма на получени аванси),

и) получени парични суми през настоящия отчетен период, които ще бъдат признати като приход през следващия,

к) Постъпили суми през настоящия отчетен период, които са признати като приход в предходни периоди.

Имайки предвид всичко това Шмаленбах предлага следната примерна схема на динамичен счетоводен баланс

Таблица 4