въпрос. Обща характеристика на данъчния процес

Данъчната дейност се осъществява на основата на определени процесуални правила, съвкупността от които образуват ДОП. Това са нормите, съдържащи се основно в ДОПК, Закона за събиране на държавните вземания, АПК, ЗАНН.

Уредбата на тази материя в специален НА е формалният критерий, за обособяването на данъчния процес като специфичен, особен вид административен процес.

Освен понятието “данъчен процес” се употребява и понятието “производство”. Може да се приеме, че понятието ДОП в широк смисъл обхваща:

• 
  производството по данъчна регистрация;
  
• 
  производството по извършване на данъчни ревизии и проверки;
  
• 
  производството по издаване на данъчни актове;
  
• 
  производството по обжалване на данъчни актове;
  
• 
  производството по изпълнение на данъчни актове в двата му вида – доброволно и принудително;
  
• 
  производството по налагане на обезпечителни мерки;
  
• 
  производството по установяване на данъчни нарушения и налагане на санкции;
  
• 
  административното правораздаване по данъчни спорове (данъчен процес в тесен смисъл).
  

По същество данъчният процес е административен процес. С оглед спецификите, обаче, на материалното данъчно право, то и в неговите процесуални форми се наблюдават специфични отклонения. Затова е правомерно и оправдано, наред с административен, да се говори за данъчен процес.

ІІ. Нормативна уредба на данъчния процес.

Данъчният процес е съставен от отделни производства и е уреден в единен нормативен акт – ДОПК, но субсидиарно се прилагат и други нормативни актове – ЗАНН – чл. 297 ДОПК, АПК и ГПК - § 2 от ПЗР на ДОПК.

Наред с посочените устройствени и процесуални закони, отделни норми и правила, посветени на процеса се съдържат и в материалните данъчни закони.

ІІІ. Принципи на данъчния процес.

Данъчният процес се развива въз основа на следните основни принципи, които стоят най-близко до принципите на административния процес:

А) принцип на законност – прогласен в чл. 4, ал. 1 КРБ. Той се отнася до спазването както на материалния, така и на процесуалния закон. В данъчния процес принципът на законността се изразява в това, че всяко процесуално действие на органите по приходите в данъчните субекти трябва да бъде съобразено с изискванията на процесуалния закон, а така също и точно да се прилагат материалните закони – чл. 2 ДОПК.

Б) принципът на обективност се свързва с установяването на действителната фактическа обстановка като абсолютно необходимо условие на законосъобразното решаване на въпроса. Принципът на обективната истина се изразява в това, че органът по приходите е длъжен чрез активни действия да стигне до обективната истина относно всички факти и обстоятелства, които са правно и доказателствено релевантни за данъчното облагане, включително и такива водещи до данъчни облекчения – чл. 3 ДОПК.

В) следващият принцип на данъчния процес е принципът за самостоятелност и независимост на органите по приходите. Той е изрично посочен в чл. 4 ДОПК и се изразява в това, че органите по приходите и публичните изпълнители осъществяват производството самостоятелно и въз основа на закона. Само при условията на чл. 7, ал. 3 горестоящият орган би могъл да изземе решаването на конкретен въпрос или преписка – при основания за отвод и самоотвод /чл. 76/ или невъзможност за изпълнение на служебните задължения и да възложи правомощията по разглеждане и решаване на друг равен по степен орган.

Г) четвъртият от принципите на данъчния процес е този за равенството на страните – чл. 6, ал. 2 ДОПК. Принципът за равенствата на страните се изразява в предоставените им равни процесуални възможности да сочат доказателства, да правят възражения, да обжалват актовете и др., с цел да въздействат върху крайния акт на производството. Практически този принцип се реализира чрез участието на лицата в производството.

Д) важен принцип на данъчния процес е принципът на служебното начало – чл. 5 ДОПК. Той е свързан с принципа на законността и включва задължението на органа по приходите и публичния изпълнител чрез активни действия да осигури бързото и правилно развитие на процеса, т.е. да осигури служебното му движение, да изясни фактите и обстоятелствата от значение за случая, вкл. и тези за прилагането на осигурените от закона обезпечения.

Е) последният от принципите на данъчния процес е принципът на бързината и процесуалната икономия. Производствата, които образуват данъчния процес, трябва да се развиват бързо и да са процесуално икономични от гледна точка на време, средства и др. За тази цел са предвидени срокове за извършване на ревизии и за произнасяне на административните органи – чл. 22 ДОПК.

Предвидени са кратки процесуални срокове. Тяхното неспазване е скрепено с административна отговорност, вкл. и за данъчния орган.

И накрая, без да се сочат други примери, достатъчно е да се отбележи, че в данъчния процес обжалването не спира изпълнението. Това нормативно разрешение има твърде важно значение за изпълнителния данъчен процес.

Ж) служебна тайна относно данъчната и осигурителната информация – чл. 72 – 75 във връзка с чл. 270 ДОПК.

ІV. Участници, субекти и страни в данъчния процес – чл. 9 – 13 ДОПК.

Адресати на данъчните актове са неограничен брой от физически и юридически лица, които заедно с органите на приходната администрация и другите участници в процеса (свидетели, вещи лица и др.) имат определени процесуални права и задължения. Именно с оглед на това участниците в процеса се разделят на три групи: участници, субекти и страни.

Понятието участник е най-широкото от трите понятия, включващо в себе си както субектите на процеса, така и страните. Като участник в данъчния процес може да бъде определен всеки правен субект, който е носител на процесуални права и задължения и изпълнява някаква процесуална роля.

Субекти на данъчния процес са всички правни субекти, които могат да встъпят в данъчнопроцесуални отношения и да бъдат носители на данъчнопроцесуални права и задължения. Тези лица имат право да извършват определени процесуални действия във връзка със започването, развитието и приключването на данъчния процес. Тази им възможност ги различава от другите участници. Те изпълняват основни функции в процеса и затова към субектите се отнасят страните плюс решаващият спора орган. Останалите участници (свидетели, вещи лица и др.) само подпомагат органа по приходите или публичния изпълнител. Със своите действия те не могат да сложат началото на процеса, да го придвижат напред или да го приключат, поради което те не са и субекти на данъчния процес.

А) субекти на данъчния процес са органите по приходите и публичните изпълнители, които встъпват в процесуални отношения по различни поводи – извършване на данъчна ревизия или проверка, издаване на различни актове, налагане на обезпечителни мерки или санкции и др. Условие, за да могат да участват в данъчнопроцесуални отношения е те да имат данъчна (административна) правосубектност.

Органът по приходите е главен участник и заема особено място в данъчния процес, и то във всички отделни производства. В някои от тях той е решаващ въпроса орган, в други – срана в процеса. Така, в производството по издаването на актовете, в контролната фаза пред администрацията, в обезпечителното и изпълнителното производство, органът по приходите е решаващ орган. Единствено при съдебното обжалване и извънредните способи, органът по приходите е страна в процеса, защото само в тези случаи той не е решаващ орган.

Б) субект на данъчния процес е и съдът, когато е адресат на жалба срещу ревизионен акт или наказателно постановление, атакуване на обезпечителни мерки и др. Във всички тези случаи съдът е решаващ водещият процеса орган.

В) субект на данъчния процес може да бъде и прокурорът, когато участва в съдебната фаза на обжалване и дава заключение за основателността на подадената жалба.

Г) субекти на данъчния процес са и физически и юридически лица от чието име или срещу които е образувано административно производство по смисъла на ДОПК, като неперсонифицираните дрежества и осигурителните каси се приравняват на юридически лица. Те са такива при извършване на данъчни проверки и ревизии, когато са адресати на издадени актове на данъчната администрация: при подаване на възражения, жалба и молба и др.

Това са възможните субекти на данъчния процес, като във всеки конкретен случай и за съответното производство те ще бъдат различни. Следователно, в кръга на субектите се изключват страните в процеса и решаващия орган. С изключение на съда, те са и страни в данъчния процес, когато техни права и задължения бъдат засегнати.

???????? Страни в процеса са всички субекти, които участват в процесуалното производство и чиито права и законни интереси могат да бъдат засегнати от издадените актове на данъчната администрация или за които те биха породили задължения. На етапа на данъчната регистрация, извършването на данъчна проверка или ревизия, издаването на актове или други, органът по приходите все още не е страна в процеса, защото е решаващ орган, негов господар. Но актът се издава от друг данъчен орган?????? Той е участник и субект, но не е страна в процеса. Затова данъчният орган придобива качеството на страна в процеса на етапа на съдебното обжалване, састо и в случаите, когато се използват извънредните способи за контрол – тогава, когато възникне спор за законосъобразност по издадените актове и този спор се решава извън рамките на администрацията.

Съпоставяйки трите понятия, може да се каже, че понятието участници включва субектите и страните, понятието субекти включва страните и решаващия орган, а понятието страни – само тези субекти, чиито права и интереси могат да бъдат накърнени.

Основни права и задължения:

• 
  за данъчните субекти – чл. 17 и чл. 13 ДОПК;
  
• 
  за органите по приходите и публичния изпълнител – чл. 12 ДОПК.
  

Данъчната ревизия е съвкупност от процесуални действия, осъществявани от органи по приходите за установяване и доказване на факти и обстоятелства, които имат значение за определяне на данъчните задължения на субекта. Чл. 110, ал. 2 дава определение за ревизия и проверка.

Съставянето на ревизионни актове се предхожда от множество предсрочни действия на контролния орган, регламентирани в данъчното законодателство. Предвидени са също условия за тяхната валидност, правното им значение и последици. За да имат съставените актове доказателствена сила . контролният орган трябва да провери фактическото положение на обекта и да го съпостави с действащото законодателство, а ревизионния доклад, удостоверяващи направените констатации. Съвкупността от всички тези действия, заедно със съставените актове образува данъчната ревизия, което е едно нормативно (установено) от законодателя производство.

Ревизията се прави за изтекъл отчетен /данъчен/ период или за установяване на отделни данъчни задължения. Обект на контрола е дейността на данъчните субекти. Това определя ревизията като форма на последващ контрол.

Ревизията започва с издаване на заповед за нейното възлагане, изготвянето на ревизионен доклад и приключва със съставяне на ревизионен акт.

Материалната база или основата на ревизията са носителите /източниците/ на отчетна инфирмация – счетоводните и другите документи в ревизирания обект. Една от задачите на данъчната ревизия е да се осъществи контрол за правилното и своевременно водене на счетоводната отчетност.

Съгласно чл. 112 ДОПК данъчната ревизия се възлага от:

- орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция;

- изпълнителния директор на НАП или определен от него зам.директор за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.

Те се възлагат на органа по приходите: инспектори или експерти.

Данъчна ревизия се извършва от посочените органи по приходите, въз основа на заповед за възлагане със съответните реквизити – чл. 113, ал. 1. Заповедта трябва да съдържа задължителни реквизити и да бъде в писмена форма. Това са данни за ревизираното лице, резизиращите органи по приходите извършващи ревизията, ревизионния период и видовете ревизирани задължения. Заповедта може да се изменя с нова заповед, като заповедта за възлагане може да се обжалва само заедно с ревизионния акт.

Чл. 45 и чл. 46.

Уведомяването за данъчни ревизии се извършва при започване на ревизията, чрез връчване на заповедта за възлагане.

В чл. 114 са определени сроковете за извършване на ревизията – 3 мес. от връчването на заповедта за възлагане.

В чл. 115 е определено къде се провежда ревизията – при ревизираното лице, а при невъзможност в териториалната дирекция. За целта е необходимо да бъде съставен протокол и пълен опис на документите, които се предоставят на данъчния орган. Той носи отговорност за опазване на предадените му по опис документи.

При извършване на ревизията органът по приходите има правомощията по чл. 12 ДОПК и чл. 42 ЗМВР, а задълженото лице по чл. 13 ДОПК. При извършване на ревизията данъчният субект е задължен още да оказва съдействие на ревизиращия орган, като му осигури всички условия за упражняване на правомощията – чл. 56 писмени обяснения. Във всички случаи обаче, за да се търси съдействие, то трябва да е свързано с проверочната дейност и данъчното облагане, а данъчният орган трябва да обоснове необходимостта от съдействие, която трябва да посочи в съответен акт.

В някои случаи определени данъчни субекти осъществяват дейността си или част от нея в района на друг данъчен орган, което затруднява проверочната дейност. За целта органът по приходите може да използва чл. 46, като отправи писмено искане за извършване на проверка по делегация до съответната териториална дирекция.

По същия ред се процедира, и когато за нуждите на ревизията се налага да се установят, проверят или изяснят факти и обстоятелства, свързани с дейността на друг данъчен субект. Тогава се прилага чл. 45 и се извършва насрещна проверка.

Производството може да се спре, възстанови или прекрати при условията на чл. 34, 35 и 36.

Ревизии при особени случаи.

Особено съществено е правомощието, предоставено на органите по приходите с чл. 122 ДОПК. В посочената разпоредба е отбелязано, че при определени предпоставки, напр., когато не е подадена данъчна декларация, или има данни за укрити приходи или липсва редовно счетоводство съгласно Закона за счетоводството и/или воденото счетоводство не дава възможност за текущ и последващ контрол, както и когато данъчно задълженото лице не е открито на декларирания пред данъчната администрация адрес, органът по приходите по преценка определя данъчната основа и прилага установения в закона размер на данъка. При определянето на облагаемата основа, в законодателството са предвидени поредица от обстоятелства, които данъчният орган трябва да вземе предвид, за да направи това (чл. 122, ал. 2)( Заставайки категорично на разбирането, че може да се преценява само данъчната основа, добавяме, че това може да стане, едва когато са изчерпани възможностите за събиране на преки доказателства, почерпени от счетоводната отчетност, поради това този способ е предоставен като правна възможност за органа по приходите. Установявайки по косвен път облагаемата основа, трябва да се избере тази, която съобразно обстоятелствата по конкретния случай най-точно отговаря на действителността, т.е. на обективната истина.

Във връзка с приложението на чл. 122 трябва да се добавят още няколко важни неща. Първото от тях е посочено в чл. 124, ал. 1, а там се казва, че когато в хода на ревизията данъчният орган установи, че са налице обстоятелствата по чл. 122 той уведомява данъчния субект, че данъчният орган има право да определи данъчната основа по специалния ред. Струва ни се, че самото неуведомяване е съществено процесуално нарушение, което ще се отрази на законосъобразността на издадения по-късно данъчно облагателен акт. Заедно с уведомлението се определя и срок за представяне на доказателства.

Вторият момент е, че в производството по обжалване на ревизионния акт при извършване на ревизията по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено с доказателства, а според мен и начина на определяне на облагаемата основа по чл. 122, ал. 2. При установяване на условието по чл. 122, ал. 1, ревизираните лица са длъжни да декларират имущественото си състояние – чл. 122, ал. 3.

И накрая, важна по предназначение, но не съвсем ясна по съдържание, е разпоредбата на чл. 123 – установяване на недекларирани печалби или доходи. В нея се казва, че при условията на чл. 122, ал. 1 и се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане печалба или доход, когато стойността на имуществото явно превишава размера на приходите или направените разходи явно превишават размера на декларираните и получени средства.

Внимание заслужава и правомощието, предоставено на данъчните органи с чл. 52, ал. 5, т. 2 ЗБ, а именно – да искат разкриване на банковата тайна – по искане на териториалния данъчен директор.

Данъчните ревизии биват планови и извънредни. Плановите се извършват по утвърдени план-програми (годишни, шестмесечни и тримесечни). Извънредните ревизии не са включени в плана и се извършват при извънредни обстоятелства. Данъчните органи извършват ревизии задължително при ликвидация, приватизация, преобразуване и обявяване в несъстоятелност на данъчния субект.

Извън случаите, когато извършват данъчни ревизии, органите на данъчната администрация извършват данъчни проверки – чл. 110, ал. 3 и 4.

Предназначението на данъчната проверка е да се определят факти и обстоятелства от значение на задълженията на данъци, но с проверка не могат да се установят самите задължения. В резултат на проверка могат да се установят и данни за административнонаказателна отговорност. За резултатите от проверката се съставя протокол.

Неразделна част от актовете са събраните по време на ревизията или проверката доказателства. Когато това са писмени доказателства, оригиналите от тях се прилагат към екземпляра от акта, предназначен за данъчния орган, а копията – към екземпляра, предназначен за данъчния субект.

Доказване, доказателства и доказателствени средства в данъчния процес – глава VІІІ, чл. 37 – 71 и чл. 116 ДОПК.

Принципът за установяване на обективната истина повелява по един безспорен начин да се установи, че съществуващият правопораждащ, правоизключващ или правопогасяващ факт е възникнал. В този смисъл, доказването в данъчния процес е съвкупност от процесуални действия, насочени към издирване и установяване с помощта на доказателствените средства на правнорелевантните факти, които имат значение за решаването на въпроса – предмет на производството, а доказателствените средства са предвидени от закона способи за тяхното събиране.

Най-общата класификация на доказателствата на данъчния процес, която тук може да бъде направена, е:

А) преки и косвени доказателства в зависимост от връзката им с фактите и обстоятелствата, т.е. дали по пряк или по косвен път установяват същите. За данъчното облагане значение имат, преди всичко, първата категория доказателства, а косвените намират приложение при условията на чл.122 ДОПК.

Б) според характера на източника, от който постъпват доказателствата, те биват първични и вторични. Приоритет се дава на първата група, доколкото доказателствената сила на призводните доказателства е в пряка зависимост и от достоверността на първичните – оригинален документ или препис от него. Такова деление се прави и за свидетелските показания.

В) с оглед на това, дали доказателствата установяват наличието на подлежащите на доказване факти и обстоятелства или тяхната липса, те биват положителни или отрицателни.

Г) доказателствата се разделят още на веществени и от невеществен характер. Предметите, които са от съществено значение за решаването на даден въпрос, се определят като вещесвени, а всички останали – като невеществени доказателства.

Д) доказателствата се разделят и с оглед на това, дали за възприемането и разбирането им са нужни специални знания, или са достатъчни обикновени, житейски познания. В първия случай, за изясняването на тези факти и обстоятелства или за тяхната преценка се назначават вещи лица, а във втория случай, това не е необходимо.

Независимо за кои от посочените доказателства става въпрос, като доказателства се приемат само тези факти и обстоятелства, които са събрани по установения от закона ред и с предвидените от него способи.

За производството по съдебното обжалване са допустими доказателствените средства, посочени в ГПК.

Установяването на данъчните нарушения става по реда, предвиден в чл. 36 – 46 ЗИН. Използват се доказателствените средства, които този закон допуска.

Данъчният процес съдържа като необходим етап издаването на ДРА, на който етап се извършва в самото данъчно облагане.

В ДОПК е предвидено, че не по-късно от 14 дни след изтичането на срока за извършването на ревизията се съставя ревизионен доклад с реквизитите, предвидени в чл. 117. Този ревизионен доклад се връчва на ревизираното лице за възражения или представяне на доказателства. Срокът е 14-дневен, но може да се продължи до един месец по искане на ревизираното лице. Ревизионният доклад е констативен по своя характер акт, с който не се създават данъчни задължения, по аргумент на противното на чл. 108, ал. 1 и чл. 118. Няма пречка ревизираното лице да представя доказателства и в хода на ревизията – чл. 37 във връзка с чл. 3 и чл. 6 от ДОПК.

Според чл. 118, ал. 2 и чл. 119 ДРА се издава от служители на централното управление и териториалните дирекции на агенцията – експерти или инспектори. Според чл. 119 в 3-дневен срок от изготвянето на ревизионния доклад органите извършили ревизията, уведомяват писмено органът, който я е възложил, който от своя страна определя с нова заповед компетентния да издаде ревизионен акт по приходите. Той в 14-дневен срок от ползване на възраженията или изтичане на срока за подаване на възражения:

• 
  издава ревизионен акт;
  
• 
  прекратява производството със заповед, когато установяването на задължения или отговорности в конкретното производство е недопустимо??? Каквото и да значи това.
  

По своето съдържание ДРА са проява на властническото върховенство на държавата по отношение на данъчните субекти.

ДРА са индивидуални административни актове и притежават всички техни белези, доколкото §2 от ПЗР ДОПК препраща към АПК, а в ДОПК липсва легално определение на тези актове. това според мен следва и от правомощията на съда при обжалването по съдебен ред – чл. 160, ал. 2 ДОПК и приложимостта на ЗВАС във фазата на касационното обжалване – чл. 160, ал. 6. Те са индивидуални актове, издавани от органа по приходите.

В чл. 118, ал. 1 са посочени правните последици от тези актове. по своята правна същност ДРА е декларативен акт, т.е. с него се признава едно съществуващо право /а не се поражда такова/. Това е правото на държавата да получи едно данъчно вземане, респ. Задължението на данъчния субект да го заплати или правото на данъчния субект на прихващане или възстановяване на суми – чл. 128 ДОПК. Това е акт по прилагане на диспозицията на ДПН. Предназначението на акта е да определи конкретното данъчно задължение или право на конкретни длъжници, като го направи ликвидно и изискуемо, а това означава – да се насочат правното основание, размерът и срокът, в който те се дължат.

Данъчнооблагаемият акт е акт-решение, защото има декларативно действие. С оглед на това, дали той създава за данъчния субект само задължения или права, актът се причислява към категорията на утежняващите или облагоприятстващи. Само ако с такива актове се коригират, прихващат или възстановяват данъчни задължения те могат да бъдат и облагодетелстващи.

ІІ. Изисквания за законосъобразност на ДРА.

Статутът на ДРА се очертава от изискванията, на които те трябва да отговарят. И тъй като се касае за индивидуални административни актове по смисъла на чл. 2 ЗАП ???, това означава, че те трябва да отговарят на изискванията за законосъобразност, посочени в чл. 41, ал. 3 ЗАП ??? Но пък изискванията за законосъобразност са изброени изрично в чл. 160, ал. 2 ДОПК по отношение на съдебния контрол.

Изискванията за законосъобразност, на които трябва да отговаря всеки ДРА, са: да е издаден от компетентен орган; да е издаден в съответната форма; да са спазени материално правните и процесуалните разпоредби по издаването му; да бъде съобразен с целта, която преследва законът.

Компетентността е властническо правомощие на определен от закона данъчен орган да може само той, в определени случаи, в определени териториални предели и за даден период от време да издава данъчно облагаеми актове.

Компетентността се проявява под формата на материална, териториална, персонална и повременна компетентност.

От посочените четири вида компетентност при данъчното облагане най-съществено практическо значение има персоналната компетентност. Тя се определя като лична и степенна. Актът се издава от органа, посочен в нарочната заповед на органа, възложил ревизията за възлагане на ревизията. Помисли за задължителните указания.

Принципно, когато актовете не са издадени от предвидения в закона орган, те са нищожни поради липса на компетентност (ППВС №4 от 1976 г., ТР ............ ОСГК и др.).

Компетентността не може да се делегира, но ако се касае до официално заместване на органа, посочен в заповедта за издаване на акта поради болест, отпуск, командировка, специализация и др., то издаденият данъчен акт ще бъде законосъобразен. В този случай заместникът встъпва в правомощиата на титуляра и не се касае до изземване на компетентност. Би могло да се спори дали в този случай би следвало това длъжностно лице да е определено с изменение в заповедта за възлагане на ревизията.

Ревизионният акт трябва да бъде издаден в писмена форма по определения образец и със съответните реквизити. Чл. 120, ал.3 предвижда, че ревизионни актове се издават по образец, установен от изпълнителния директор на НАП. Формата на акта се свързва с идеята за установяване на една автоматична (формална) гаранция за неговата законосъобразност.

Ревизионният акт трябва да бъде съобразен и с материалноправните изисквания на данъчния закон, с условията, залегнали в хипотези са на данъчната норма. Това се отнася както до законовите, така и до подзаконовите нормативни актове. При противоречие между самите тях ДРА трябва да бъде издаден в съответствие със законовия нормативен акт (чл. 15, ал. 2 ЗНА). В тези случаи и когато от това зависи изходът на спора при съдебното обжалване, съдът трябва да прецени законосъобразността на самия подзаконов нормативен акт (р. 3937 – 95 – ІІІ г.о.), а оттам – да се произнесе по законосъобразността на данъчно облагаемия акт. Последният трябва да съответства и на международните актове, каквито са спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане.

При положение, че не е спазено изискването ревизионният акт да е в съответствие със закона и по съдържание, т.е. да е материално законосъобразен, актът ще страда от порока материална законосъобразност или незаконосъобразност по същество. При контрола върху данъчно облагателния акт същият трябва да се проконтролира и в двете направления, а именно – дали данъчният закон е изтълкуван правилно и дали той е приложен правилно по отношение на установените фактически положения.

Във връзка с тълкуването на данъчния закон особен интерес представляват указанията, писмата и становищата на НАП. Специално по отношение на тълкуването трябва да се подчертае, че “законът има само едно съдържание” и по пътя на тълкуването трябва да се разкрие “истинското съдържание и смисъл на тълкувателния закон” (ППВС 2 от 67 г.). съгласно чл. 51, ал. 1 ЗНА задължително тълкуване на ПНА дава органът, който е издал акта. Затова и НАП не може да тълкува актове, издадени от МС, а още по-малко законови НА (р. 1693 – 94 – ІІІ г.о.). Но когато задълженото лице е действало в изпълнение на указания на орган по приходите се прилага чл. 17, ал. 3 относно недължимостта на лихви и санкции.

Изискването за законосъобразност на ревизионния акт се свързва и със спазването на процесуалните правила за издаването му. Производството е съвкупност от действия, които подготвят крайния акт. Основание за отмяна на ДРА ще бъде онова нарушение на процесуалните правила, което е съществено, а то ще бъде такова, когато е повлияло върху съдържанието на акта. Ако това нарушение не беше допуснато, би могло да се стигне и до други изводи, а от там и до издаването на друг акт.

От особено значение при издаването на ревизионния акт са фактическите и правните основания, въз основа на които това е направено. Според ДОПК е изключение на случаите по чл. 122, вече фактическите констатации и ревизионният акт не се считат за верни до доказване на противното. Поради това актът трябва да има мотиви. Това трябва да бъдат не някакви общи разсъждения, а конкретни съображения за издаването на този именно облагателен акт (р. 62 – 72 – ІІІ г.о.; р. 68 – 72 – ІІІ г.о.; р. 77 – 72 – ІІІ г.о. и др.). Приема се, че мотиви липсват, когато не са изложени каквито и да са съображения и актът има само разпоредителна част, когато данъчният орган се е задоволил с просто описание на фактическата обстановка, без да вземе отношение към нея и когато е употребил най-общи изрази, без да е изложил своите конкретни съображения.

Данъчно облагаемият акт трябва да бъде съобразен с целта на данъчния закон. А целта на данъчните закони е да се осъществи данъчното облагане с оглед постъплението на средства в бюджета. Всички актове на данъчната администрация, в т.ч. и данъчно облагателните, трябва да са насочени към постигане на тази цел, разбира се като се отчетат и данъчните облекчения. При това за съдбата на акта е от значение обективното съответствие или несъответствие на целите на акта с целта на закона. В противен случай правомощието, предоставено на данъчните ортани и предвидено в закона за постигането на определена цел, ще се използва за реализиране на друга цел, т.е. ще е налице порокът превратно упражняване на власт. Без значение каква е другата преследвана цел, това е основание за отмяна на акта.

ІІІ. Връчване – в 7-дневен срок след издаването му, а изпълнението в 14-дневен срок от връчването.

ІV. Данъчна декларация. Тя въобще не спада към актовете, в т.ч. и към подготвящите актове. данъчните органи се явяват адресати на тези декларации. Следователно, подаването на данъчна декларация е изпълнение на едно задължение от страна на данъчния субект, с което се подпомага дейността на данъчните органи при установяване на субективните и обективните елементи на данъчния фактически състав. Затова с основание се приема, че данъчната декларация представлява извънсъдебно признание на определени факти, което е доказателство срещу този, който е подал декларацията. А от гледна точка на класификацията на писмените доказателства данъчната декларация трябва да бъде отнесена към частните документи.

V. Обжалване на данъчно облагателните актове.

1. 
   Обжалване на данъчно облагаемите актове по административен ред.
   

Чл. 152 – 155 ДОПК.

Компетентен орган е съответният директор на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” при Централното управление на НАП, наречен в чл. 152, ал. 2 ДОПК решаващ орган. Той трябва да е сезиран от лице, което има правен интерес.

Право да обжалва акта има данъчно задълженото лице. Достатъчно е да има правен интерес да го обжалва, а такъв ще е налице, щом неизползването на този способ за защита би довело до неблагоприятни за жалбоподателя правни последици. Последиците трябва да са реални, да увреждат лицето чрез създаването на едно задължение.

Правният интерес се преценява с оглед разпоредителната част на акта, а не и на мотивите, което е подлежат на самостоятелно обжалване. Той трябва да съществува както при подаването на жалбата, така също и при произнасянето на контролната инстанция. Интересът трябва да е пряк, т.е. актът да засяга пряко интересите на лицето, без да е необходимо да се издава друг акт. На общо основание правото на обжалване принадлежи и на правоприемниците на данъчно задължените лица.

??? С оглед наличието на правен интерес при обжалването се поставя и въпросът – може ли данъчно облагаемият акт да бъде оспорен от прокурора? Въпросът е основателен, защото в ДОПК липсва нормативен отговор и това води до противоречиви разрешения. В правната теория се поддържат и двете мнения. Приема се, че сезирането на началника на РДД не може да стане с протест на прокурора. Аргументът е, че общонадзорната компетентност на прокуратурата може да се прояви и реализира само, ако това е предвидено с изричен законов текст, а в ДОПК такъв липсва.

Струва ми се, че това становище не е издържано. Прокурорът също може да подаде протест срещу данъчно облагателен акт, което следва именно от общонадзорната компетентност на прокуратурата (чл. 127 КРБ), потвърдена в чл. 118, т. 3 от Закона за съдебната власт. Не е необходимо да е налице изричен законов текст, за да може прокурорът да протестира един акт. Напротив, вярно е обратното и прокурорът винаги може да оспори един акт, от гледна точка на неговата законосъобразност. Неуместно е и сравнението с гражданския процес. За гражданските отношения казаното е вярно, но не така стоят нещата при публичноправните отношения, каквито са и данъчните. Спазването на законността при данъчното облагане оправдава намесата на прокурора. В единия случай става въпрос за накърнени субективни права, а във втория – за законосъобразността на един индивидуален административен акт. Това е водещото при оспорването на индивидуалните административни актове. Освен това, даже в ГПК се съдържа текст, който дава възможност на прокурора винаги да може да протестира съдебния акт. По силата на чл. 27 ГПК прокурорът може да започне предвидените в ГПК производства, когато намери, че това се налага за защитата на държавен или обществен интерес. И в този случай става дума за оспорване на акта – понятие, което е утвърдено в правната литература и има своето значение. ГПК се прилага субсидиарно. Освен това, ако се приеме субсидиарното приложение на ЗАП, също се налага такъв извод (чл. 21).

Обжалването на ревизионния акт означава, че е упражнено правото на жалба, което е основно процесуално право на данъчния длъжник. И ако е упражнено при спазването на законовите изисквания, то води до образуване на производството пред решаващ орган, т.е. жалбата има деволутивен ефект. Обжалването на акта, обаче, не спира изпълнението. Възможно е решаващият орган да спре изпълнението – чл. 153, ако се направи искане за спиране и при наличие на основанията, посочени в ДОПК. Посочва се вида на обезпечението.

В закона е посочено изрично, но не се поражда съмнение, че при ревизионните актове може да се обжалва само тяхната законосъобразност, а не и целесъобразността им.

Срокът за подаване на жалбата е 14-дневен от връчването на акта. Срокът е преклузивен и с изтичането му се погасява и правото на жалба. Когато в ревизионния акт не е посочен срокът, в който може да бъде обжалван, то той не е недействителен, но не текат сроковете за обжалване. Подадената след срока жалба се оставя без разглеждане от решаващия орган с решение, което подлежи на обжалване пред съответния окръжен съд, а той от своя страна се произнася с определение – чл. 147.

Освен обжалването на връщането на жалбата като просрочена, законът дава възможност и за възстановяване на срока за обжалване, ако пропускането му се дължи на особени непредвидени обстоятелства – чл. 26 ДОПК, който препраща към ЗАП.

Жалбата срещу данъчно облагаемия акт се подава чрез началника на териториалната дирекция, където е регистриран данъчния субект в писмена форма. Тя трябва да съдържа определени реквизити и приложения – чл. 148 и 149 ДОПК. Допустимо е в жалбата да бъдат направени едновременно и две искания – да се отмени изцяло акта или да се намали размера на определения данък. Несполучливата формулировка на искането не оказва влияние върху редовността на жалбата.

Непосочването на пороците на акта, както и неформулирането на искането на жалбоподателя, не е основание за оставянето на жалбата без движение. И подадената бланкетна жалба е достатъчно основание за започване на производството. Този извод се подкрепя и от обстоятелството, че ДОПК не съдържа формални белези и реквизити на възражението на акта. Ако, обаче, жалбоподателят е направил конкретни възражения, то те имат значение за съдебното обжалване. По-нататъшното обжалване на акта пред съда е допустимо само в частта, в която направените възражения не са уважени. Има изискване възражението да изчерпва всички доказателства, които жалбоподателят иска да бъдат събрани с оглед отмяната или изменението на акта. Към жалбата могат да бъдат приложени писмени доказателства и да се иска назначаване на вещи лица.

Според чл. 155 ДОПК, решаващият орган разглежда жалбата по същество и се произнася с мотивирано решение, в 45-дневен срок от получаването й. С решението той може да потвърди, да измени, да отмени изцяло или частично акта в обжалваемата част. Във всички случаи, преди да постанови решението, каквото и да е то, решаващият орган трябва да обсъди възраженията и посочените доказателства. Според чл. 155, ал. 3 решаващият орган може да събира нови доказателства. Той следва да провери законосъобразността на акта изцяло, без да се ограничава от основанията, посочени в жалбата. В случаите, когато актът бъде отменен се прекратява изцяло или отчасти неговото действие, и то от момента на издаването му.

Нов момент е разпоредбата на чл. 154, която дава възможност за постигане на споразумение относно доказателствата, които ще се смятат за безспорни. Тези доказателства не могат да се опровергават или потвърждават с нови доказателства в производството по административно или съдебно обжалване.

Изключително важният въпрос във връзка с правомощията на решаващия орган е – може ли той да завиши данъчното задължение? Не може, доколкото се нарушава принципът, забраняващ влошаване положението на жалбоподателя – чл. 155, ал. 8. Трябва да се има предвид още, че решаващият е ограничен от пределите на жалбата. Той следва да се съобрази с направеното в нея искане за отмяна или намаляване на данъчното задължение, ако тези искания са основателни. Това е така, защото производството е по подадена жалба срещу данъчно облагателен акт, като жалбата определя предмета и пределите на дължимото от органа произнасяне.

Решението на решаващия орган се съобщава на жалбоподателя в 3-дневен срок от издаването му – чл. 148. С неговото постановяване се изчерпва установеният от ДОПК административен ред за контрол за законосъобразност на ревизионния акт. По нататъшната преценка за неговата законосъобразност може да бъде направена само от съда.

В чл. 155, ал. 4 е дадена възможност на решаващия орган да отмени изцяло или частично акта и да върне еднократно преписката на органа издал заповедта за възлагане на ревизия за издаване на нов ревизионен акт в случаите:

• 
  непълнота на доказателства, които не могат да се съберат от него при обжалването;
  
• 
  допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията.
  

2. Обжалване на данъчно облагаемите актове по съдебен ред пред Окръжния съд – чл. 156 – 161 ДОПК.

Съдът е втората контролна инстанция. Касае се за пряк правораздавателен контрол върху индивидуалните административни актове, каквито са и ревизионните актове.

И в този случай право да обжалват имат същите лица – тези, които притежават данъчна правосубектност и имат правен интерес. Това е необходима процесуална предпоставка, за която съдът следи служебно. Интересът трябва да бъде личен и да съществува към момента на гледане на делото (р. І – 72 – ІІІ г.о.). Правен интерес е налице, и когато данъчното задължение е заплатено. Принудителното изпълнение също не обуславя липса на правен интерес. Липсва, обаче, правен интерес, ако разпоредителната част на акта не уврежда жалбоподателя.

При нищожните данъчно облагателни актове е допустимо да се поиска от съда обявяване на нищожността им и от трето лице, а не от адресата на акта.

На обжалване подлежат само незаконосъобразните данъчно облагателни актове, което означава, че съдът проверява дали са спазени изискванията за законосъобразност на един акт, посочени в чл. 160,ал.2. Това са пределите на съдебния контрол. Съдът не е обвързан от основанията за отмяна, посочени в жалбата. Той трябва да провери законността на данъчно облагателния акт, без да се ограничава от основанията и доводите в жалбата и трябва да отмени акта и на непосочено основание (порок), ако констатира такова. Допустимо е също така в последствие, след подаването на жалбата, в съдебно заседание да се изтъкнат и други основния за отмяна на данъчно облагателния акт, освен посочените в жалбата, но само в частта, в която актът е обжалваем.

Законосъобразността се преценява към момента на постановяване на решението, като се вземат предвид всички факти, настъпили след издаването на акта.

Жалба до съда може да се подаде, само след като е изчерпана възможността за обжалване по административен ред – чл. 156, ал. 2. Ако това условие е спазено, съдът следва да прекрати делото. Само при положение, че решаващият орган не се произнесе в срок, то жалбоподателят мже да я изпрати направо в съда, но отново чрез решаващия орган – чл. 156, ал. 4 и ал. 5.

Подлежи на обжалване ревизионния акт в частта, в която не е отменен с решението на административния орган. В този случай рамките, в които се упражнява съдебния контрол, не обхващат решението на административния орган защото то не е и не може да бъде предмет на жалбата до съда.

Обжалването се прави пред Окръжния (за София – градския) съд на съответния решаващ орган в 14-дневен срок от връчване на решението или от връчване на решението или от изтичане на срока за изпращане на решението. В 7-дневен срок от получаването на жалбата органът, чрез когото е подадена, е длъжен да комплектува преписката и да я изпрати на компетентния за разглеждането й съд - чл. 150.

Жалбата срещу акта трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 149. Ако тя не отговаря на тези изисквания, на жалбоподателя се праща съобщение да отстрани допуснатите нередности в 7-дневен срок. При положение, че той не направи това, жалбата заедно с приложенията се връща, а производството се прекратява с решение, което подлежи на обжалване пред ВАС – чл. 151.

Жалбата е в писмена форма с препис за данъчния орган. Към нея могат да се прилагат и писмени доказателства. Своевременно подадената жалба има само деволутивен / Деволутивен ефект - Последица от подадената в срок жалба срещу постановено съдебно решение. Изразява се в сезиране на по-горната съдебна инстанция и образуване производство по нея по същото дело./, а не суспенсивен / Суспенсивен ефект - Последица от подадената в срок жалба срещу постановеното съдебно решение. Препятства съдебното решение да влезе в сила./ ефект, т.е. тя не възпрепятства акта да влезе в сила. Актът подлежи на незабавно изпълнение, в т.ч. и на принудително изпълнение. При определени от закона условия съдът може да спре изпълнението – чл. 157. Компетентен да се произнесе по спирането на изпълнението е съдът, на който е подсъдна жалбата.

По делото се призовават жалбоподателят и регионалният директор – чл. 159. Съдът разглежда делото в състав от 3-ма съдии. Прокурорът може да встъпи в производството, когато намери за необходимо в защита на държавен или обществен интерес.

Разглеждането на спора става с участие на страните и при следване на състезателното производство. / Състезателно начало - Начало на съдебния процес, изразяващо се в представяне на доказателства от страните по делото за твърденията им, както и навеждане на възражения и доводи./

Пред съда са допустими всички доказателства, в т.ч. и свидетелски показания само в случаите на чл. 57, ал. 1. Съдът следи служебно / Служебно начало - Задължение на съда или друг орган на съдебната власт по свой почин да извършва активни процесуални действия и да съдейства на страните за упражняване на техните права./ за постигнатото споразумение относно доказателствата по чл. 154, ал. 3.

Съдът обаче, не се ограничава само с обсъждане на основанията, посочени в жалбата, а е длъжен служебно и изцяло да провери РА. Както вече беше отбелязано, без значение е дали порокът е бил посочен от жалбоподателя или съдът го е констатирал служебно. Във всички случаи съдът е длъжен да обсъди доводите в жалбата, защото в противен случай постановеното решение ще бъде без мотиви и ще е невъзможно да се провери неговата законосъобразност.

Съдът е свободен да отмени акта и на непредявено основание (непосочен порок на акта), както и по съображения (доводи), каквито не се изтъкват от жалбоподателя.

Призната е допустимостта на прекия съдебен контрол по отношение на нищожните актове. Важно е да се подчертае, че по повод обжалването на един акт като унищожаем, съдът може да го обяви за нищожен, както и обратното. Съдът, който е компетентен да се произнесе по жалбата срещу ревизионния акт, може да прогласи (обяви, констатира) и неговата нищожност като това може да стане без ограничение във времето – чл. 37, ал. 2 ЗАП.

Неспазването на някое от изискванията за законосъобразност на данъчно облагателните актове води до тяхната недействителност, ако се касае до съществени нарушения на условията за валидност, които дават отражение на съдържанието на акта и волеизявлението на данъчния орган. Критерият тук е степента на допуснатото нарушение при издаването на акта.

С оглед правомощията на съда в административния процес се поставя един въпрос от изключителна важност, а именно – дали това е процес за отмяна /контролно-отменителен/ или е процес по същество? Счита се, че това е процес по същество – чл. 160, ал. 1, но в ал. 3 са посочени случаите, когато съдът отменя акта и изпраща преписката със задължителни указания на компетентния орган. Тази възможност не се отнася за ревизионни актове.

С оглед основателността на жалбата съдът отменя изцяло или отчасти облагателния акт, изменя го или отхвърля жалбата.

Със съдебното решение съдът се произнася и по въпроса за направените по делото разноски и възнаграждения в съответствие с чл. 64 ГПК. А там е предвидено заплащането на такива, но само за направените в съдебното производство, а адвокатското възнаграждение е само за един адвокат - чл. 161.

3. Касационно обжалване пред ВАС.

В чл. 160, ал. 6 ДОПК е отбелязано, че съдът се произнася по законосъобразността на акта с решение, което подлежи на касационно обжалване по реда на ЗВАС - чл. 30 – 40. Освен това по силата на чл. 11 за неуредените в него въпроси субсидиарно се прилагат нормите на чл. 218а – 218к ГПК.

Касационната жалба се подава чрез Окр.съд, чието решение се обжалва, в 14-дневен срок от датата на съобщението, че решението с мотивите е изготвено. Главният прокурор или заместник-главният прокурор при ВАС могат да подават касационни протести в 6-месечен срок.

Касационната жалба трябва да бъде написана на български език и да съдържа реквизитите, посочени в чл. 35 ЗВАС. От особена важност е в жалбата да бъде формулирано и обосновано касационното основание за отмяна на решението. Към нея следва да се приложат пълномощно, когато жалбата се подава от пълномощник; преписи от жалбата за участвалите в производството лица и документи за платени държавни такси.

Основанията, на които може да бъде подадена касационната жалба са посочени в чл. 218б ГПК, а те са:

А) когато решението е нищожно;

Б)когато решението е недопустимо;

В) когато решението е неправилно (поради нарушаване на материалния закон или поради нарушаване на съществени процесуални правила).

На практика вниманието ще бъде съсредоточено основно до пороците, водещи до неправилност на решението. Случаите на нищожни и недопустими решения ще бъдат сравнително редки.

Заслужава внимание и обстоятелството, че между основанията за касационно обжалване не е включено необосноваността на фактическите констатации, на които обжалваното решение е основано. А за необоснованост на съдебното решение е налице, когато фактическите констатации противоречат на правилата на логическото мислене.

След приемане на жалбата, Окр.съд изпраща препис от нея с приложенията на другата страна, която в 14-дневен срок от получаването й може да даде писмен отговор, след което делото заедно с жалбата и отговора се изпраща на ВАС.

Касационната жалба се оставя без разглеждане, когато е подадена след 14-дневен срок от датата на съобщението, че решението с мотивите е изготвено, както и в случаите, когато жалбата се оттегли от подателя с писмено заявление.

Делото се разглежда от ВАС в открито заседание от 3-членен състав, в което страните могат да дадат обяснения до приключването на заседанието по делото. Участието на прокурор е задължително.

Съдът се произнася само по посочените в жалбата касационното основание. ВАС оставя в сила, отменя изцяло или частично, или изменя обжалваното решение. Във всички случаи той решава делото по същество. Само, когато той отмени решението поради съществени нарушения на процесуални правила ВАС връща делото за ново разглеждане на съответния Окр.съд от друг състав.

ВАС решава делото по същество и когато отмени повторно обжалваното решение на Окр.съд.