Отчитане на капиталите на предприятието

ОТЧИТАНЕ НА КАПИТАЛИТЕ НА ПРЕДПРИЯТИЕТО

Това са само малка част от концепциите за капитала и неговата същност.

Тези и редица други определения на капитала дават основание да се обобщи, че не всички блага съставляват капитал, а само онези, които обслужват производството. В този смисъл Карл Маркс - мислителят на изтеклото двадесето столетие, посочва, че вещите стават капитал, когато с тях се създава или присвоява принадена стойност. Или другоятче казано - вещите стават капитал само доколкото са носители на определени производствени отношения. Или капиталът е обществено отношение, приело вещна форма. Той, както посочва още К. Маркс, е мъртъв труд, който като вампир оживява само когато всмуква жив труд и живее толкова по-пълно, колкото повече жив труд поглъща".

Капиталът - като категория и величина, притежаваща парично изражение, като стойност, носеща принадена стойност, намира счетоводно отражение в предприятието.

В качеството му на обект на отчитане от счетоводството на предприятието, той се определя като паричен израз на стойността на вложените в предприятието активи.

В „Общи положения за изготвянето и представянето на финансови отчети" (§ 102 до § 110 вкл.) се разглеждат и характеризират концепциите за капитала - финансовата концепция и физическата концепция, както и поражданите от тях концепции за поддържането на капитала⁴.

Финансовата концепция за капитала разглежда капитала, като инвестирани средства или инвестирана покупателна способност. Тя третира капитала като синоним на нетни активи или като собствен капитал на предприятието .

Финансовата концепция - се казва в „Общи положения..." поражда Концепцията за финансово поддържане на капитала. „При тази концепция - се казва в „Общи положения...", печалба се заработва само ако финансовата (или парична) сума на нетните активи в началото на периода, след приспадане на всякакви разпределения към и вноски от собствениците през периода. Финансовото поддържане на капитала - се подчертава пак там, може да бъде оценено или в номинални парични единици или в единици постоянна покупателна способност."⁵

Физическата концепция за капитала третира капитала на предприятието като оперативна способност, т.е. „на капитала се гледа като на производствен капитал на предприятието, основаващ се например на единица продукция на ден”⁶. Тази концепция поражда концепцията за Физическо поддържане на капитала. В „Общи положения..." се подчертава, че „при тази концепция печалбата е заработена само ако физическият производствен капацитет (или оперативната стойност) на предприятието (или ресурсите, или средствата, необходими за постигането на този капацитет) в края на периода надвишават физическия производствен капацитет в началото на периода, след приспадане на всякакви разпределения към и вноски от собствениците през периода."⁷.

Пак в „Общи положения за изготвянето и представянето на финансови отчети" се дава определение на термина „Собствен капитал". Това е „остатъчният дял в активите на предприятието след приспадане на всички негови пасиви"⁸.

Счетоводната практика на понятието, респ. категорията капитал (от счетоводна гледна точка) е намерила според нас най-обоснована форма и съдържание от проф. д-р Димитър Добрев в „Систематичен курс по счетоводство".

„Ако имуществото, вложено в едно предприятие - пише проф. Добрев - се нарича още и капитал, то съществува ли някаква разлика в смисъл на тия две понятия? Може да се каже, че понятията имущество и капитал са два различни израза за едно и също нещо. Капиталът е отражение на самото имущество; той е съвокупен израз на оценените в парични стойности стопански блага, докато имуществото, по състав, показва конкретното въплощение на тези блага в отделни имуществени форми. С други думи понятието капитал е изразът на съвокупната разполагаема икономическа сила, която според целите и нуждите на предприятието се влага в конкретни имуществени форми. Имуществото е разчленено по неговите конкретни форми, докато капиталът е само съвокупен паричен израз на вложените в предприятието средства”⁹.

Изборът на мерна единица и на концепция за капитала определя и счетоводния модел, който се използва и прилага при съставянето на финансовите отчети на предприятието.

Капиталът в качеството му на синоним на нетните активи или на собствения капитал на предприятието, се проявява в редица организационни, отчетно обособени и правно- регламентирани видове (групи).

Счетоводното отчитане на собствения капитал се организира чрез система от сметки, предвидени в индивидуалния сметкоплан на предприятието. В тази система се включват както синтетични (главни), така и аналитични счетоводни сметки. Целта е да се осигури възможност за отчитане на отделните форми (видове) на проявление на собствения капитал, респ. тяхното образуване, промяна и отписване в качеството им на източници на средства с определено икономическо, правно и целево предназначение.

В изпълнение на тази цел, разработката на индивидуалния сметкоплан може да се основава на обособения раздел за сметките за капиталите, формиран в Примерния национален сметкоплан с препоръчителен характер, разработен и приет от Националния съвет по счетоводство в изпълнение на отменения вече § 8, ал. 2, т, 3 от Преходните и заключителните разпоредби на Закона за счетоводството.

Примерният индивидуален сметкоплан в тази му част може да се обособи в посочените по-долу групи на счетоводни сметки, респ. със съответните кьм всяка група синтетични и аналитични счетоводни сметки¹⁰.

Раздел I. Сметки за капитали Група 10 Капитал

Сметка 101 Основен капитал - регистриран

1011 Регистриран капитал - не поискан

1012 Регистриран капитал - внесен

1013 Регистриран капитал - невнесен и непросрочен

1014 Регистриран капитал - невнесен и просрочен

Сметка 102 Основен капитал, неподлежащ на регистрация

Сметка 104 Ликвидационен капитал при несъстоятелност и ликвидация

1041 Ликвидационен капитал при несъстоятелност

1042 Ликвидационен капитал при ликвидация

Сметка 108 Премии, свързани с капитал

1081 Премии от емисия и от изкупуване на акции

1082 Премии от продажба и от изкупуване на облигации

Сметка 109 Отбиви (сконто), свързани с капитал

1091 Отбиви от изкупуване на акции

1092 Отбиви от продажба и от изкупуване на облигации

Сметка 112 Резерв от последваща оценка на дълготрайни активи

Сметка 113 Резерв от последваща оценка на финансови инструменти

Сметка 115 Резерв от емисия на акции и други финансови инструменти

Сметка 117 Други резерви

Сметка 121 Непокрита загуба от минали години

Сметка 122 Неразпределена печалба от минали години

Сметка 123 Печалби и загуби от текущата година

Сметка 124 Резултат при несъстоятелност и ликвидация

1241 Резултат при несъстоятелност

1242 Резултат при ликвидация на предприятието

Към всяка сметка може да се организира аналитично отчитане, сьобразно целите, които се поставят за характера и предназначението на счетоводната информация при управлението на капитала на предприятието.

2. СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ НА ОСНОВНИЯ КАПИТАЛ НА ПРЕДПРИЯТИЕТО

Основен капитал е капиталът, който предприятието е формирало при регистрацията си в съда и величината на който представлява паричен израз на собствените му активи. По силата на една концепция основният капитал показва задължението на предприятието към неговия собственик, респ. неговите собственици срещу постоянно авансираните от него, респ. от тях активи в парично изражение¹¹.

Проф. д-р Димитър Добрев посочва, че „Всяко предприятие се финансира от самите стопани и от външни лица чрез кредита. Според това и капиталът на: предприятието се подразделя на собствен (на стопаните) и чужд капитал (на други лица)”. И по-нататък: „Отделянето - пише проф. Д. Добрев - на собствения капитал на стопаните от общия капитал на предприятието е от значение още и от частно - правно гледище за определяне съотношението между разполагаемите средства и дълговете към трети лица”¹².

Основният капитал е паричен израз на имуществото, което собственимя : (съдружниците) влагат при учредяване на собственото си предприятие с пред- назначение да обслужва дейността на предприятието му (им)¹³. Този капитал или остава постоянна величина през времето на съществуване на предприятието, или се подлага на изменения, съобразно волята на неговия, респ, неговите собственици. Величината му обаче и при двата случая подлежи задължително на регистрация в търговските книги в съда, наравно с регистрирането на правния статут на предприятието. Задължителната регистрация е за всички предприятия капиталови търговски дружества: дружеството с ограничена отговорност, акционерното дружество, командитното дружество (вида и размера на вноските на съдружниците в договора за учредяване) и командитното дружество с акции.

Дружествените предприятия (ООД, АД, КДА) формират величината на основния капитал като сума на номиналната стойност на акциите, респ. на дяловете на съдружниците (за някои това са дяловете на неограничено отговорните съдружници, респ. акционери).

По силата на Търговския закон (ТЗ) основният капитал трябва да бъде вписан в търговския регистър, респ. отчетен при неговото формиране в пълния му размер, изискуем при регистрацията на капиталовото търговско дружество.

Общото изискване при формирането на капиталовото търговско дружество е, че основният капитал трябва да бъде изцяло записан и в този му размер той се регистрира в съда. За отделния вид търговско дружество Търговският закон предвижда минималната сума на основния капитал, т. е. онзи капитал, който е посочен в дружествения, респ. учредителния акт на дружеството, който подлежи на вписване (регистрация) в търговския регистър в съда. За дружеството с ограничена отговорност (ООД) основният капитал, подлежащ на регистрация, не може да бъде по-малък от 2 лв. В акционерното дружество (АД) минималният размер на основния капитал е 50 000 лв. В акционерните дружества, осъществяващи банкова, застрахователна дейност или дейност по доброволно здравно осигуряване, минималният размер на основния им капитал се определя със съответния закон, уреждащ правния статут на дружеството. И тук капиталът трябва да бъде изцяло записан (чл. 161 от ТЗ).

За командитното дружество с акции (КДА) - сьгласно чл. 253 от ТЗ, се прилагат съответните разпоредби за акционерното дружество.

Търговското законодателство дава възможност записаният основен капитал да не бъде изцяло внесен при регистрацията на дружеството в регистъра в съда. То обаче определя минималния размер на вноските при записването на основния капитал. За дружеството с ограничена отговорност се изисква да е внесен най- малко 70 на сто от капитала, който е записан (чл. 119, ал. 1, т. 4 от ТЗ); в акционерното дружество се предвижда да е внесена предвидената в устава част от стойността на всяка акция, но не по-малко от 25 на сто от номиналната или от предвидената в устава на АД емисионна стойност на всяка акция (чл. 174, ал. 1, т. 3 от ТЗ). 

Предвиденият от Търговския закон минимален размер на капитала, подлежащ на вписване, може да бъде направен чрез непарична вноска, размерът на която се определя в учредителния акт, респ. в дружествения договор. Съгласно чл. 72 от Търговския закон в акта, респ. договора, трябва да се посочи името (респ. имената) на вносителя (вносителите), пълно описание на непаричната вноска, паричната й оценка и основание на правата на вносителя.

Всяка непарична вноска трябва да се оцени от 3 независими вещи лица, назначени от съда, пред който ще се извърши регистрацията на търговското дружество. Назначаването на вещите лица трябва да стане по искане на вносителя на непаричната вноска.

Оценката на непаричната вноска в дружествения договор (чл. 72 от ТЗ) не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица в съда.

Търговският закон предвижда решаването на проблема при несъгласие на вносителя с оценката на непаричната му вноска. В този случай вносителят може да участва в търговското дружество с парична вноска или да откаже да участва в дружеството (чл. 72, ал. 4 от 13). При внасяне на непарична вноска се изисква изпълнение на предвидената пр-.шпа форма (нотариална и друга под. форма) - чл. 73 от ТЗ.

Освен основния капитал търговското дружество може да формира капитал, чийто размер и промени не подлежат на регистрация в търговския регистър в съда. Това е право на собственика, респ. на собствениците на търговското дружество.

Организацията и методиката на счетоводното отчитане на капитала е съобразена с правния режим на неговото формиране, вписване и промяна.

Както се посочи по-горе, в индивидуалния сметкоплан на предприятието следва да бъдат предвидени съответните счетоводни сметки за отчитане на капитала му.

Първата синтетична счетоводна сметка напр. може да бъде сметка 101 Основен капитал - регистриран. На тази сметка може да й се даде съответна характеристика: тя е предназначена за отчитане на основния капитал на предприятието, чийто размер се регистрира в съда и всяка промяна в него подлежи на вписване в търговския регистър. В търговските дружествени предприятия величината на регистрирания капитал се определя от номиналната стойност на дяловете на собствениците, на обикновените, респ. на акционерните дялове, вкл. и на държавата (ако има такива).

В счетоводния баланс регистрираният капитал се записва в пълния му размер, без оглед на това дали той е внесен, или е частично внесен в предприятието or неговите акционери, респ. съдружници.

Както се посочи по-горе, към с/ка 101 Основен капитал - регистриран мог;п да се открият и водят следните сметки:

с/ка 1011 Регистриран капитал - непоискан;

с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен;

с/ка 1013 Регистриран капитал - невнесен и непросрочен;

с/ка 1014 Регистриран капитал - невнесен и просрочен. 

Чрез сметка 1011 се отчита записаният в търговския регистър основен капи¬тал в размер, предвиден за дружеството в Търговския закон или в друг нормативен или вътрешен акт, независимо дали той (капиталът) е внесен, или не е внесен в търговското дружество.

Чрез сметка 1012 се отчита частта от записания основен капитал, която е внесена от съдружниците, респ. акционерите на търговското дружество.

Записаният, но невнесен в рамките на законовите срокове или в сроковете, предвидени в дружествения договор, респ. в устава или друг учредителен акт, основен капитал се отчита чрез сметка 1013.

Чрез сметка 1014 се отчита просроченият, невнесен в сроковете (предвидени в закон или в дружествения договор, респ. устав или друг акт), основен капитал на предприятието регистриран в съда.

Аналитичното счетоводно отчитане на основния регистриран капитал се осъществява с цел получаването на счетоводна информация за:

а) дяловете на собствениците (съдружниците), за обикновените или акционерните дялове, за дела на държавата и др. под. информация за дялове или части от капитала;

б) размера на вноските от всеки съдружник - записани; записани и внесени; записани, но невнесени (и непросрочени); записани и невнесени (които са просрочени в законните срокове или в сроковете, предвидени в дружествения договор);

в) промените в първоначално формираните дялове - по размери и срокове (по време) и др. под. информация за тези дялове;

г) броя и адресите на съдружниците (собствениците) на дяловете, а при поименните акции - пълните лични данни за всеки акционер, респ. съдружник;

д) други данни, необходими на предприятието при управлението на капитала.

А. Основните стопански операции по формирането и увеличението на основен регистриран капитал на предприятието пораждат съответни счетоводни записвания.

1. За регистрирания формиран и внесен капитал на предприятието се съставя счетоводната статия:

Д-т с/ки от гр. 20 Дълготрайни материални активи

Д-т с/ки от гр. 21 Дълготрайни нематериални активи

Д-т с/ки от гр. 22 Дългосрочни финансови активи и вземания

Д-т с/ки от гр. 27 Дълготрайни биологични активи

Д-т с/ки от гр. 30 Материали, продукция и стоки

Д-т с/ки от гр. 31 Краткотрайни биологични активи

Д-т с/ки от гр. 50 Парични средства

Д-т с/ки от други сметки за отчитане на активи

К-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен

2. За частта от регистрирания капитал, която е записана, но не е внесена към момента на вписване в търговския регистър в съда и вноската ще се извърши в последващ момент:

Д-т с/ка 426 Вземания по записани дялови вноски

К-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1013 Регистриран капитал - невнесен и непросрочен

3а При внасяне на записани дялови вноски:

Д-т с/ки от групи 20, 21, 27, 30, 31

Д-т с/ки от група 50 Парични средства

К-т с/ка 426 Вземания по записани дялови вноски

Зб Д-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1013 Регистриран капитал - невнесен и непросрочен

К-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен

4. При допълнително емитиране на акции, респ. увеличение на дялове, или когато съдружниците увеличават дяловото си участие срещу полагаем им се дивидент - по решение на общото събрание:

Д-т с/ки от гр. 50 Парични средства и/или

Д-т с/ка 426 Вземания по записани дялови вноски

К-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен

5. При увеличение на регистрирания капитал за сметка на създадени в предприятието резерви и/или печалба:

Д-т с/ки от гр. 11 Капиталови резерви и/или

Д-т с/ки от гр. 12 Финансови резултати

К-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен

6. При увеличение на регистрирания капитал за сметка на дължими от предприятието суми (когато за това има съгласие):

Д-т с/ка 401 Доставчици

Д-т с/ки от гр. 15 Получени заеми

К-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен

Допустимо е вместо статия Зб с горното съдържание да се състави счетоводната статия: Д-т с/ка 1013 Регистриран капитал - невнесен и непросрочен

К-т с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен
Б. Основните стопански операции, които пораждат намаление на регистрирания капитал на предприятието, намират счетоводен израз чрез съставянето на съответните счетоводни статии.

1. При освобождаване на съдружник (респ. на съдружници) от внасяне на дължими вноски от него

Д-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1013 Регистриран капитал - невнесен и непросрочен

К-т с/ка 426 Вземания по записани дялови вноски

2. При връщане на дял (дялове) на съдружник (съдружници):

Д-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен

К-т с/ки от гр. 50 Парични средства и/или

К-т с/ки от групи 20, 21, 27, 30, 31 и др.

3. При унищожаване на собствени акции за сметка на намалението на собствения капитал - при изкупени преди това акции по номинална стойност:

Д-т с/ка 101 Основен капитал- регистриран

с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен

К-т с/ка 512 Изкупени собствени акции

4. При унищожаване на собствени акции за сметка на намалението на собствения капитал - при изкупени преди това акции над тяхната номинална

стойност:

Д-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен

Д-т с/ка 109 Отбиви (сконто), свързани с капитал

К-т с/ка 512 Изкупени собствени акции

Д-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1013 Регистриран капитал - невнесен и непросрочен

К-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен
Възможни са случаи, когато записаната дялова вноска да не бъде внесена в предвидения срок, т. е. да се просрочи внасянето на дяловата вноска, която съдружникът (учредителят) е записал

Тогава се открива определената с Търговския закон процедура. Тази процедура е регламентирана с чл. 121 и чл. 126 от Търговския закон: неизплащането или невнасянето на дела е основание за изключване на съдружник от дружеството. Съдружник, който не е изплатил или внесъл в определен срок дела си, дължи законова лихва и обезщетение за причинените вреди. В акционерните дружества последиците от забава на вноски са нормативно установени с чл. 189 от Търговския закон. Тук например акциите на изключения се обезсилват и унищожават. Той губи акциите си и направените вноски. Направените вноски се отнасят във фонд „Резервен" на акционерното дружество.

В разгледания по-горе случай се съставят следните счетоводни статии:

1. За отнасяне на невнесената и непросрочена част от регистрирания капитал в състава на невнесената и просрочена част от регистрирания капитал на предприятието капитал:

Д-т с/ка 101 Основен капитал – регистриран

с/ка 1013 Регистриран капитал - невнесен и непросрочен

К-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1014 Регистриран капитал - невнесен и просрочен

2. За отчитане отнасянето във фонд „Резервен" на акционерното дружество на направените вноски, в резултат на обезсилване и унищожаване на акции на изключен от АД акционер:

Д-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1012 Регистриран капитал - внесен

К-т с/ка 111 Общи резерви анал. с/ка „Резерви от изключени акционери"

Д-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

с/ка 1014 Регистриран капитал - невнесен и просрочен

К-т с/ка 426 Вземания по записани дялови вноски

Собственият капитал на предприятието, освен в частта си, която се регистрира в сьда при учредяването му, може да съдържа и част, която не подлежи на такава регистрация. Има предприятия, които по силата на търговското законодателство не са задължени да извършват регистрация на собствения си капитал - например капиталът на предприятията на еднолични търговци, на събирателни дружества, кооперации, неперсонифицирани дружества и др. предприятия. Съществуват също така случаи на нерегистриране на капитали в капиталови дружества - напр. формираните допълнителни капитали, вноски на собственици по решение на общото събрание и др. под. случаи.

Размерът на капитала, който не подлежи на съдебна регистрация, се определя от собственика (собствениците) на предприятието.

За отчитането на тази форма на основен капитал може да се използва предвидена в индивидуалния сметкоплан на предприятието синтетична счетоводна сметка 102 Основен капитал, неподлежащ на регистрация.

По характер сметката е пасивна, балансова.

В края на отчетния период тя може да има само кредитно салдо.

Счетоводното отчитане на формирането на този капитал, неподлежащ на регистрация в съда, се изразява чрез счетоводната статия:
Д-т с/ки от група 20 Дълготрайни материални активи

и/или Д-т с/ки от група 21 Дълготрайни нематериални активи

и/или Д-т с/ки от група 27 Дълготрайни биологични активи

и/или Д-т с/ки от група 30 Материали, продукция и стоки

и/или Д-т с/ки от група 31 Краткотрайни биологични активи

и/или Д-т с/ки от група 50 Парични средства

К-т с/ка 102 Основен капитал, неподлежащ на регистрация
Намалението на този капитал намира счетоводен израз чрез статията:

Д-т с/ка 102 Основен капитал, неподлежащ на регистрация

К-т с/ки от групи 20, 21, 27, 30, 31

и/или К-т с/ки от група 50 Парични средства

Аналитичното отчитане на основния капитал, неподлежащ на регистрация, се осъществява по признаци, избрани от предприятието за удовлетворяване на неговите информационни потребности: размерите на капитала по отделни вносители с точното им име, адрес, вид на вноската и време на извършването й и др. подпризнаци.
4. СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ НА ПРЕМИИТЕ И НА ОТБИВИТЕ (СКОНТОТО), СВЪРЗАНИ С КАПИТАЛ

При формирането и увеличенията на дружествения си капитал предприятието може да реализира премии, които са част от неговия собствен капитал. Това могат да бъдат премии от емисия, от сливане, от превръщане на облигации и други финансови инструменти в собствен капитал (в акции и др. подслучаи).

За отчитането на тези премии в индивидуалния сметкоплан на предприято може да се предвиди сметка 108 Премии, свързани с капитал. Сметката е пасивна балансова счетоводна сметка.

Към сметка 108 могат да се открият и водят следните сметки:

1081 Премии от емисия и от изкупуване на акции, и

1082 Премии от продажба и от изкупуване на облигации.

Аналитичното счетоводцо отчитане може да се организира по произход ма премиите, реализирани от предприятието, по видове премии и по други признаци възприети от предприятието.

Основните стопански операции, свързани с реализирането на премии, свързани с капитал, намират счетоводно изражение чрез съставяне на съответните счетоводни статии:

1. С размера на премията, свързана с формирането на капитала:

Д-т с/ки от група 50 Парични средства

Д-т други сметки за отчитане на активи

К-т с/ка 108 Премии, свързани с капитал

2. За разликата (под номиналната стойност) на изкупените собствени акции:

Д-т с/ка 101 Основен капитал - регистриран

К-т с/ка 512 Изкупени собствени акции

К-т с/ка 108 Премии, свързани с капитал

3. За разликата на изкупените собствени облигации:

Д-т с/ки от група 153 Дългови инструменти

К-т с/ка 513 Изкупени собствени облигации

К-т с/ка 108 Премии, свързани с капитал

Намаленията на премиите, свързани с капитал, се изразяват примерно при следните стопански операции, за които се съставят статиите:

1. При признаване на премията, сьгласно законови разпоредби, за приход на предприятието чрез включването й в отчета за приходите и разходите:

Д-т с/ка 108 Премии, свързани с капитал

К-т с/ка 723 Приходи от операции с финансови активи и инструменти

2. В случаите на капитализиране на премията: 

Д-т с/ка 108 Премии, свързани с капитал

К-т с/ка 115 Резерви от емисия на акции и други финансови инструменти
Противоположни на премиите, свързани с капитал, са отбивите (сконтото), свързани с капитал.

Тези отбиви се отчитат чрез сметка 109 Отбиви (сконто), свързани с капитал.

Чрез сметка 109 се отчита:

а) отбивът (сконтото), представляващ разликата между номиналната стойност на емитираните акции - от една страна, и цената, по която те се продават (когато тя е по-ниска от номиналната стойност) от емитента - от друга страна;

б) отбивът (сконтото) при продажбата на облигации под номиналната им стойност;

в) разликата на изкупени собствени финансови инструменти под номиналната им стойност (с цел намаляваме на собствения капитал, респ. погасяване на съществуващ облигационен заем).

Към сметка 109 могат да се водят:

с/ка 1091 Отбиви от изкупуване на акции, и

с/ка 1092 Отбиви от продажба и от изкупуване на облигации.
Основните стопански операции, които водят до формиране на отбиви (сконто), свързани с капитал, намират счетоводно отражение със съставянето на съответни счетоводни статии.

1. При продажба на финансови инструменти или емитирането на финансов пасив:

Д-т с/ки от група 50 Парични средства

Д-т с/ка 109 Отбиви (сконто), свързани с капитал

К-т с/ка 153 Дългови инструменти

2. За разликата над номиналната стойност на изкупени собствени ценни книжа (с цел намаляване на регистрирания капитал):

Д-т с/ка 109 Отбиви (сконто), свързани с капитал

К-т с/ка 512 Изкупени собствени акции

3. За разликата над номиналната стойност на изкупени собствени облигации (с цел намаляване, респ. погасяване на облигационен заем):

Д-т с/ка 109 Отбиви (сконто), свързани с капитал

К-т с/ка 514 Изкупени собствени облигации
При отнасяне на отбива като разход - съгласно действащите законови разпоредби в края на отчетния период, се съставя счетоводната статия:

Д-т с/ка 623 Разходи по операции с финансови активи и инструменти

К-т с/ка 109 Отбиви (сконто), свързани с капитал
При наличие на салдо (в законово определени случаи) по сметка 109 Отбиви (сконто) свързани с капитал салдото се отразява в счетоводния баланс по статията „Разходи за бъдещи периоди”.
5. СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ НА РЕЗЕРВИТЕ НА ПРЕДПРИЯТИЕТО.

Резервите на предприятието са форма на собствения му капитал. Тяхното формиране и поддържане е с цел този капитал да се запази по размер в процеса на функционирането на предприятието.

Образуването на резервите - в преобладаващата им част, се извършва от финансовия резултат на предприятието. Резерви могат да се формират и от други източници, посочени в действащи нормативни актове.

Отчитането на резервите се осъществява чрез система от счетоводни сметки, предвидени в разработения от предприятието индивидуален сметкоплан. Тези сметки могат да се обединят в отделна самостоятелна група - група 11 Капиталови резерви.

Чрез сметките в тази група се отчитат:

- резерви, създаването на които е предвидено, респ. разрешено в законов и/или подзаконов акт, в устав или в дружествен договор и при други подусловия и предпоставки;

- резерви, които са резултат от последваща оценка на активи в предприятието, формирани по ред, предвиден в приложимите счетоводни стандарти.

От счетоводна гледна точка резервите могат да се разглеждат и като източници ници на средства с определено по закон (или друг нормативен акт) или по решение на предприятието целево предназначение. Оттук резервите се подразделят на две големи групи: законови резерви и допълнителни резерви.

В първата група - законовите резерви, се включват резервите в предприятието, които се формират и чието целево предназначение е определено в закон или подзаконов нормативен акт (ако закон разрешава това). Тези резерви обикновено са с основно целево предназначение за поддържането и запазването на величината на основния капитал на предприятието. Законов резерв например е нар. в Търговския закон фонд „Резервен", който по силата на чл. 246 от ТЗ всяко акционерно дружество трябва да образува. Източниците на този фонд, както се посочва в този член са:

1. най-малко 1/10 от печалбата, която се отделя, докато средствата на фонда достигнат 1/10 или по-голяма част от капитала, определена с устава;

2. средствата, получени над номиналната стойност на акциите и облигациите при издаването им;

3. сумата на допълнителните плащания, които правят акционерите срещу предоставени им предимства за акциите;

4. други източници, предвидени в устава или по решение на общото събрание.
Търговският закон предвижда средствата на този фонд „Резервен" да се използват само за:

1. покриване на загубата, отчетена за отчетната година;

2. покриване на загуби от предходната година (чл. 246, ал. 3 от ТЗ).
Щом средствата на фонда превишат 1/10 от капитала, превишението може да се използва и за увеличаване на капитала.

Всички други резерви, които се образуват по решение на ръководния орган на предприятието, са с характер и предназначение на допълнителни резерви на предприятието.

Както вече беше посочено по-горе, резервите се формират от печалбата на предприятието - след данъчното й облагане. Това се извършва през следващата година въз основа на съставения годишен финансов отчет - след приемането му от общото събрание на съдружниците, респ. акционерите. Резерви могат да се формират и от други източници и по друг ред, посочен в нормативен акт или приложим счетоводен стандарт. Такива резерви например са резервите от последваща оценка на дълготрайни активи, на краткотрайни активи, на финансови инструменти и др. резерви.

Съобразно вида, начина на формирането им и целевото предназначение на резервите е и организацията на тяхното счетоводно отчитане. В индивидуалния сметкоплан на предприятието, респ. в изградената в този сметкоплан система от счетоводни сметки, тези сметки обикновено се обособяват в отделна самостоятелна група - Капиталови резерви. Тази група следва да бъде включена в раздела, обособен да обединява сметките за отчитане на собствения капитал на предприятието. Ето примерната структура и съдържание на тази група, за която стана дума и по-горе.

Група 11 Капитадови резерви

сметка 111 Общи резерви

сметка 112 Резерв от последваща оценка на дълготрайни активи сметка

114 Резерв от последваща оценка на финансови инструменти

сметка 115 Резерв от емисия на акции и други финансови инструменти

сметка 117 Други резерви

По-характерните стопански операции, които намират счетоводен израз при извършването им - чрез съответни счетоводни статии, са:

а) сметка 111 Общи резерви се кредитира при заделяне на части (или изцяло) от балансовата печалба за резерви, срещу дебитиране на сметките от група 12 финансови резултати;

б) сметка 111 Общи резерви се дебитира:

- при изразходване на средства от тези резерви за определените в Търговския закон цели, срещу кредитиране на сметки от група 50 Паричн средства;

- при покриване на загуби от резервите, срещу кредитиране на сме тю- 121 Непокрита загуба от минали години;

- при формиране на капитала в резултат на постановена несъстоятелност и ликвидация, срещу кредитиране на сметка 104 Ликвидационен капитал при несъстоятелност и ликвидация;

- при увеличаване на собствения капитал за сметка на общите резерви по установения нормативен ред, срещу кредитиране на сметка от груп 10 Основен капитал.

2. Сметка 112 Резерв от последваща оценка на дълготрайни активи е пред-назначена за отчитане на резерва, формиран в резултат на извършени последващи оценки на дълготрайни (нетекущи) активи, който резерв се използва при обезценка на тези активи.

Последващите оценки се извършват съобразно разпоредбите на приложими те счетоводни стандарти.

По-характерните стопански операции, които намират счетоводен израз при извършването им - чрез съответни счетоводни статии, са:

а) сметка 112 Резерв от последваща оценка на дълготрайни активи се кредитира при оценка на дълготрайни активи (в насока на дооценка): сумата на увеличението на балансовата стойност на тези активи, срещу дебитиране на сметка 241 Амортизация на дълготрайни материални активи. При недостиг на натрупана амортизация - с разликата се дебитира сметката за отчитане на преоценявания актив - т. е. съответната сметка от група 20 Дълготрайни материални активи;

б) сметка 112 Резерв от последваща оценка на дълготрайни активи се дебитира:

• при намаляване на балансовата стойност по пътя на последващо оценяване коректива на дълготрайните материални активи - срещу кредитиране на сметка 241 Амортизация на дълготрайни материални активи

• при отписване на резерва вследствие изваждане от употреба на дълготраен материален актив - срещу кредитиране на сметка 122 Неразпределем печалба от минали години

Аналитичното счетоводно отчитане на този резерв може да се извърши по видове активи, за които е формиран резервът при тяхната последваща оценка, съобразно разпоредбите на приложимите счетоводни стандарти.

Салдото по сметка 112 следва да се отрази в пасива на счетоводния баланс, респ. в раздела за отчитане на собствения капитал на предприятието, съответно по реда „Резерви" - чрез статията „Резерв от последваща оценка на активите и пасивите".

По-характерните стопански операции, които намират счетоводен израз при извършването им - чрез съответните счетоводни статии, са:

а) при дооценка на актива, респ. на финансовия инструмент - с разликата между по-високата справедлива стойност и отчетната стойност на финансовия инструмент, като сметка 114 се кредитира, срещу дебитиране на сметки: 226 Финансови активи, обявени за продажба, 229 Други дългосрочни финансови активи, 419 Други разчети с клиенти, 491 Доверители, 498 Други дебитори, 519 Други краткосрочни финансови активи;

б) сметка 114 Резерв от последващи оценки на финансови инструменти се дебитира:

• при последващо оценяване (преоценка) - при наличието на формиран от минали последващи оценки резерв - с разликата между отчетната стойност на финансовия инструмент и по-ниската му справедлива стойност - срещу кредитиране на съответните сметки за отчитане на финансовия инструмент: 226 финансови активи, обявени за продажба, 229 Други дългосрочни финансови активи, 419 Други разчети с клиенти, 491 Доверители, 498 Други дебитори, 519 Други краткосрочни финансови активи;

• при отписване на актива и/или на финансовия инструмент - когато е натрупан преди това преоценъчен резерв за отписания актив - срещу кредитиране на сметка 723 Приходи от операции с финансови активи и инструменти.

4. Сметка 115 Резерви от емисия на акции и други финансови инструменти.

Чрез тази счетоводна сметка се отчитат формираните резерви от емитиране на акции от предприятието. Тази сметка се ползва съобразно разпоредбите на приложимите счетоводни стандарти, както и на други разпоредби от действащото законодателство. При трансформирането в резерв на премии от емисия на финансови инструменти сметка 115 Резерви от емисия на акции и други финансови инструменти се кредитира, срещу дебитиране на сметка 108 Премии, свързани с капитал.

В случаите (при законово основание) на отнасяне на актива от емисия на финансови инструменти за сметка на тези резерви сметка 115 се дебитира; кредитира сметка 109 Отбиви (сконто), свързани с капитал.
5. Сметка 117 Други резерви.

Предназначението на тази счетоводна сметка е да служи за отчитане на наличието и на операции с резерви в предприятието, чието формиране става въз основа на решение на собственика, респ. на съдружниците, акционерите и др. органи. Тук се отчитат резервите, извън посочените вече резерви в група 11 Капиталови резерви.

Стопанските операции, които пораждат записвания по тази сметка, са следните:

а) при формирането на резерви сметка 117 Други резерви се кредитира:

• когато това формиране е от печалбата от минали години - срещу дебитиране на сметка 122 Неразпределена печалба от минали години;

• при постъпления на парични средства за други резерви - срещу дебитиране на сметки от група 50 Парични средства;

б) при използване (ликвидиране) на резервите сметка 117 Други резерви се дебитира

• при извършване на разходи за сметка на резервите - срещу кредитиране на сметки от група 50 Парични средства;

• при безвъзмездно предаване на активи - срещу кредитиране на съответната (респ. съответните) сметка (сметки) за отчитане на активи (с тяхната балансова стойност).

В инвестиционните дружества, както и в пенсионните дружества - съгласно специфичната за тях законова нормативна база, могат да се образуват резерви - с определени източници на формиране и съобразно с указано в съответните нормативни актове целево предназначение.

В индивидуалните сметкопланове на тези дружества могат да се предвидят съответно други сметки за отчитането на тези резерви. 
6. СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ НА ФИНАНСОВИТЕ РЕЗУЛТАТИ НА ПРЕДПРИЯТИЕТО

Финансовите резултати на предприятието са форма на проявление на неговия собствен капитал. Техният конкретен израз са печалбите и загубите, които са показател за ефективното използване на ресурсите на предприятието. Величината на финансовите резултати (печалба или загуба) се установява чрез съпоставяне на приходите и разходите на предприятието през отчетния период, след съответно приспадане на корпоративния данък, който трябва да се отчисли съгласно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В групата на финансовите резултати се включват:

първо - неразпределената печалба от минали години;

второ - непокритата загуба от минали години;

трето - печалбите и загубите от текущата година;

четвърто - резултатът при несъстоятелност и ликвидация на предприятието.

В счетоводния баланс загубата - независимо през кой отчетен период се отнася или през кой отчетен период е осъществена, се посочва в пасива като отрицателна величина (загражда се в скоби).

Печалбите - както беше посочено, са форма на финансов резултат от целокупната дейност на предприятието през отчетния период. Съобразно приложимите счетоводни стандарти, печалбата на предприятието бива:

а) счетоводна печалба - това е печалбата преди начисляване на разходи за данъци върху нея.

Счетоводната печалба се формира като разлика между приходите и разходите на предприятието от обичайната му дейност.

б) данъчна печалба (печалба за нуждите на данъчното облагане по ЗКПО) - това е печалбата за отчетния период, установена съгласно действащото данъчно законодателство, на основата на която се определя размерът на дължимите от предприятието данъци от печалбата. Нейната величина е алгебричната сума от признатите по данъчен ред (съгл. ЗКПО) разходи и данъчни облекчения (преференции), които са конкретно указани в ЗКПО;

в) балансова печалба - печалбата след начисляването на разходите за данъци върху печалбата. Това е печалбата, която се показва в пасива на счетоводния баланс - в раздела на собствения капитал на предприятието.

В случай на превишение на разходите спрямо приходите вместо счетоводна печалба предприятието отчита счетоводна загуба.

Балансова печалба е печалбата, която остава на разположение на собственика (собствениците). Тя може да се използва по тях по решение - в началото на следващата година (след съставянето и приемането на годишния финансов отчет) за разпределение под формата на дивиденти, за стимулиране на органите на управлението на предприятието (под формата на тантиеми и други форми на стимулиране), за формиране на резерви, за увеличаване на основния капитал - регистриран и нерегистриран. Тази печалба може да не се разпределя и да остане в счетоводния баланс като неразпределена печалба от минали години.

Механизмът на формиране на балансовата печалба може да се изрази схематично по следния начин:

Счетоводното отчитане на финансовите резултати се осъществява чрез система от сметки, обединени в самостоятелна група, нар. Финансови резултати. В индивидуалния сметкоплан на предприятието тези сметки могат да се обособи в група 12 Финансови резултати, която глава е включена в раздела за сметките за капитали. В тази група 12 Финансови резултати се включват сметките:

сметка 121 Непокрита загуба от минали години;

сметка 122 Неразпределена печалба от минали години;

сметка 123 Печалби и загуби от текущата години;

сметка 124 Резултат при несъстоятелност и ликвидация.

Сметката се дебитира при приемането на финансовия отчет от миналия отчетен период т.е. на 01.01. на следващата година срещу кредитиране на сметка 123 Печалби и загуби от текущата година.

Сметка 121 Непокрита загуба от минали години се кредитира:

а) при покриване на загубата за сметка на общите резерви на предприятието - срещу дебитиране на сметка 111 Общи резерви;

б) при покриване на загубата за сметка на неразпределена печалба отминали години - срещу дебитиране на сметка 122 Неразпределена печалба от минали години;

в) при покриване на загубата за сметка на намаление на собствения капитал (в определени по законов ред случаи и при спазване на установена законова процедура и изисквания) - срещу дебитиране на сметка 101 Регистриран капитал или сметка 102 Капитал, неподлежащ на регистрация;

г) при обявяване на предприятието в несъстоятелност и ликвидация - срещу дебитиране на сметка 104 Ликвидационен капитал при несъстоятелност и ликвидация.
2. Сметка 122 Неразпределена печалба от минали години. Чрез нея се отчита печалбата на предприятието, реализирана през предходната година и която подлежи на разпределение по решение на собствениците (сьдружниците, акционерите).

В началото на следващата година - след приемането на годишния финансов отчет, по тази сметка се отнася реализираната печалба от предходната година. За целта сметка 122 Неразпределена печалба отминали години се кредитира, срещу дебитиране на сметка 123 Печалби и загуби от текущата година.

Сметка 122 също се кредитира при изваждане на дълготраен материален актив от патримониума на предприятието - срещу дебитиране на сметка 112 Резерв от последваща оценка на дълготрайни активи. Тази счетоводна статия се съставя при положение, че в предходни отчетни периоди е бил формиран такъв резерв за конкретен дълготраен материален актив, който се изважда от употреба в предприятието.

Използването на неразпределената печалба от минали години намира отражение по тази сметка, която се дебитира:

а) при отчисляване на част от печалбата за формиране на резерви, срещу кредитиране - съобразно вида и предназначението на резерва, на съответната сметка от група 11 Капиталови резерви;

б) при покриване на загуби от предходни години, срещу кредитиране на сметка 121 Непокрита загуба от минали години;

в) при начисляване на дивиденти в полза на акционери, съдружници и други собственици - срещу кредитиране на сметка 425 Задължения за съучастия;

г) при дарения - срещу кредитиране на сметки от група 50 Парични средства;

д) при трансформиране на неразпределена печалба от минали години в основен капитал - срещу кредитиране на сметка 101 Основен капитал - регистриран или на сметка 102 Капитал, неподлежащ на регистрация.
3. Сметка 123 Печалби и загуби от текущата година е предназначена за отчитане на финансовия резултат от дейността на предприятието през отчетния период.

Дебитното салдо по тази сметка показва загубата от дейността през текущата година. В счетоводния баланс в края на отчетния период тази загуба е отрицателна величина и нейната сума се записва в скоби ( ).

Кредитното салдо по сметка 123 представлява сумата на печалбата, реализирана от обичайната дейност на предприятието през отчетния период. По характер тази счетоводна сметка е активно-пасивна сметка.

По кредита на сметка 123 Печалби и загуби от текущата година се отразява:

а) реализираната печалба от обичайната дейност на предприятието през годината - срещу дебитиране на сметките от група 70 Приходи от обичайната дейност;

б) отнасянето във финансовия резултат на финансовите приходи - срещу дебитиране съответно на сметки от група 72 Финансови приходи;

в) при приключване на сметката (при загуба) - срещу дебитиране на сметка 121 Непокрита загуба от минали години;

г) при формиране на актив по отсрочени данъци за възникналия даньчен кредит - когато отчетната година се приключва със загуба - срещу дебитиране на сметка 497 Разчети по отсрочени данъци.

а) при отнасяне по сметката на отрицателния резултат от продажби и др. операции - срещу кредитиране на сметките от група 70 Приходи от обичайната дейност;

б) при приключване в края на отчетния период на сметките от група 62 Финансови разходи - срещу кредитиране на сметките от тази група;

в) при начисляване на данъци от печалбата - срещу кредитиране на сметка ( 452 Разчети за корпоративен данък и сметка 459 Други разчети с бюджета и с ведомства;

г) при отнасяне на печалбата - през следващата година - след приемането на годишния финансов отчет - срещу кредитиране на сметка 122 Неразпределена печалба отминали години.
4. Сметка 124 Резултат при несъстоятелност и ликвидация.

Тази счетоводна сметка може да се използва за отчитане на финансовите резултати (печалба или загуба) при и по време на несъстоятелност и ликвидация на предприятието, постановени с решение на съда - съобразно изискванията на търговското законодателство и приложимите счетоводни стандарти.

Към тази сметка могат да се водят сметките:

Сметка 1241 Резултат при несъстоятелност, и

Сметка 1242 Резултат при ликвидация на предприятието

В случай на печалба, отразена по сметка 708 Приходи от ликвидация и несъстоятелност, печалбата се отнася по кредита на сметка 124 Резултат при несъстоятелност и ликвидация, срещу дебитиране на сметка 708; обратно - при загуба от операции, свързани с ликвидацията, респ. несъстоятелността, се съставя обратната счетоводна статия: дебитира се сметка 124 Резултат при несъстоятелност и ликвидация и се кредитира сметка 708 Приходи от ликвидация и несъстоятелност.

1. 
   К. Маркс, Капиталът, том 1, С, 1948 г.
   
2. 
   Изследване на природата и причините за богатството на нациите, изд. Лондон, 1835 - 1839, с. 436, 526.
   
3. 
   Ал. Хаджиев. Търговски енциклопедичен речник. С, 1930 г., с. 230.
   
4. 
   „Международни стандарти за финансови отчети (МСФОгМ) 2005, изд. на ИДЕС, с. 60-62
   
5. 
   проф. д-р Димитър Добрев. Систематичен курс по счетоводство, VI изд., С., 1945 г., с. 11-13.
   
6. 
   проф. д-р на ик.н. Иван Душанов, гл. ас. Николай Орешаров, гл. ас. Христина Ореш кова и ст. ас. Виктор Хаджикотев. С, Стандартизация в счетоводството, изд. „Ромина", 2003.
   
7. 
   Белмер, Ф. Обща теория на счетоводството. Варна, 1932 г., с. 291.
   
8. 
   Д. Добрев. Систематичен курс по счетоводство. VI изд., С., 1945 г., с. 12-13.