Развитие на българската счетоводна мисъл от началото на 50 – те до края на 80-те години на XX век

В края на 40 – те и началото на 50 – те години на миналия век в България се утвърждават нови обществени отношения, основаващи се на държавната собственост върху средствата за производство. Обществената собственост върху тези средства променя характера на производствените отношения в съответствие с развитието на производителните сили. Всичко това предопределя и промяната в ролята и значението на счетоводството в условията на планово развитие на икономиката. Създаваната по счетоводен път информация не се използва за вземането на решения от различни групи потребители, а е насочена към упражняване на контрол върху опазването на социалистическата собственост, изпълнението на плана и снижаване себестойността на произвежданата продукция. През този етап от развитието на счетоводството в България, счетоводната информация се използва предимно за съставяне на планове и прогнози относно бъдещото развитие на предприятията от отделните отрасли и осъществяване на контрол върху държавните предприятия в рамките на националната икономика. Основен потребител на информация от финансовите отчети е социалистическата държава, която много често налага счетоводителите в предприятията освен елементите на годишния финансов отчет да съставят множество статистически и други справки, които по необходимост да бъдат представяни на съответните държавни органи. Това от своя страна водеше до принизяване ролята и значението на счетоводството, разглеждано откъм неговите съвременни аспекти като източник на информация за вземането на определени, най-често инвестиционни решения. Анализирайки развитието на счетоводството в България през този период следва да се отбележи, че счетоводната система в нашата страна съответства напълно на обществените отношения на държавна собственост, поради което, както правилно посочва А. Свраков “да се критикува тази система от аспект на днешната ситуация е най-малкото некоректно, тъй като се касае за съвсем различена характер на стопанството.⁵⁵

Настъпилите изменения в ролята и значението на счетоводството в условията на планова икономика, предизвикват съществени промени, засягащи както теоретичните основи на счетоводството, така и практическата реализация на отделните счетоводни способи. През този период в нашата страна започва да се разработва концепцията за счетоводния метод, разглеждаща метода на счетоводството като съвкупност от способ (документиране и инвентаризация, оценка и калкулация, способ на счетоводните сметки и принцип на двойното записване, балансово обобщаване и сводка на отчетните данни), които в своята съвкупност “осигуряват единно, непрекъснато, взаимосвързано и обективно отражение на икономически обобщените и пресметнати в парично изражение обекти на счетоводната отчетност за осъществяване на плановото ръководство на стопанската дейност”⁵⁶

В края на 40-те и началото на 50 – те години на миналия век българските счетоведи, разработващи теорията на счетоводната отчетност отделят необходимото внимание на счетоводния баланс, който се разглежда като един от основните счетоводни способи. Изяснявайки неговата същност счетоводните специалисти първоначално цитират становищата на някои френски и най-вече руски автори, представители на формиращата се съветска счетоводна школа. Например разглеждайки същността на счетоводния баланс Б. Берберов не дава собствено определение на баланса, а цитира вече посоченото от нас становище на проф. д-р Д. Добрев. Същият автор посочва, че аналогичен смисъл имат и дефинициите, давани от някои руски автори, като в подкрепа на тази своя теза цитира определението на Василенко - “Балансът като основен елемент в счетоводството е способ за изразяване в паричен измерител на стопанските средства в определен момент, по вид и по източници.⁵⁷ Същият подход за изясняване теоретичната същност на счетоводния баланс използва и Г. Радев. В своето изследване, озаглавено Основни проблеми на стопанската отчетност, посоченият автор цитира освен становището на Василенко, още няколко авторови мнения, като например това на проф. Лозинский, който определя баланса като “способ за отразяване в обобщени парични измерители състоянието на цялата съвкупност на стопанските средства на предприятието в определен момент по тяхната функционална роля и по източниците на образуване и назначението им,” на проф. Я. М. Галиперин – според който балансът представлява “отражение в парична оценка на съвкупността от стопанските средства, заедно с източниците за тяхното образуване,” на френските учени Батардон и Харпентиер, определящи баланса съответно като “таблица, представена в една методична форма, с дебиторните и кредиторни салда на инвентарния баланс” и “синтетична таблица, в която е резюмиран инвентара и която в една съкратена форма ни запознава с положението на предприятието и резултатите от експлоатацията.”⁵⁸

От посочените авторови становища може да се установи, че през първите години от анализирания период счетоводните специалисти у нас изясняват същността на счетоводния баланс като се основават на постиженията и опита на представителите на прохождащата съветска счетоводна школа и съществуващите традиции и разбирания в континентална Европа. Независимо, че с изключение на проф. Добрев повечето специалисти не се ангажират с формулиране на собствени становища, българските автори се обединяват около идеята, че основните характерни черти на счетоводния баланс се свеждат до а) изразяване в парична оценка на стопанските средства и техните източници, б) разпределение на средствата по видове и според функционалната им роля във възпроизводствения процес и в) отразяване на източниците на стопански средства на предприятието.⁵⁹

Впоследствие с развитието на счетоводството като наука и практика, специалистите, работещи в областта на теорията на счетоводството се обединяват около следните становища, изразяващи същността, ролята и значението на счетоводния баланс в условията на планово развитие на икономиката “Счетоводният баланс е средство за периодично отразяване в паричен измерител, в установен порядък и към определен момент на стопанските средства на обособената в отчетно отношение икономическа единица, както и на източниците и целевото предназначение на тези средства;”⁶⁰ “Счетоводният баланс е способ за икономическа групировка и периодично обобщено отразяване в парично изражение на предприятието по видове и по източници на образуване към определен момент;”⁶¹ “Счетоводният баланс е средство за групиране и отразяване в парична оценка на средствата на предприятието, учреждението, организацията, изразени веднъж по състав, конкретно въплъщение и функционална роля в съответния стопански процес и втори път – по източници на постъпление и по целево предназначение;”⁶² “Счетоводният баланс е способ за икономическа групировка и обобщено отразяване в парична оценка на стопанските средства на стопанските средства и техните източници към определен момент.”⁶³

Независимо, от факта, че някои от посочените определения са по-кратки, а други по-обширни всички цитирани автори посочват следните характерни особености на счетоводния баланс:

1. Счетоводният баланс е средство (способ) на счетоводството и се разглежда като един от основните елементи на неговия метод,

2. Балансът се съставя към определен момент, т.е. той отразява величината на средствата на предприятието и техните източници към определена дата (края на месеца, на тримесечието или на отчетния период),

3.Счетоводният баланс се съставя по определен ред, по типова балансова схема и в определени срокове.

4. Балансът се съставя в паричен измерител, което се предопределя от обстоятелството, че разнообразните по състав, функционална роля и източници на образуване стопански средства могат да бъдат обобщени и представени в синтезиран вид само посредством прилагането на стойностния измерител.

5. Счетоводен баланс се съставя в рамките на предприятието.

6. С понятието “баланс” се означава както счетоводния способ, използван за обобщаване и съпоставяне на стопанските средства и техните източници, така и самата таблица (типова балансово схема) с помощта на която става това обобщаване и представяне.

7. Понятието “баланс” се разглежда в широк и тесен смисъл. В тесен смисъл под счетоводен баланс най-често се разбира двустранна таблица в която по определен ред се представя имущественото състояние на предприятието към точно определена дата в съответствие с действащото законодателство. В широк смисъл под “баланс” се разбира способът “балансово обобщаване,” който намира приложение в различни сфери и отрасли на националната икономика, в т. ч. и в счетоводството.

Разглеждайки счетоводният баланс като специфичен счетоводен израз на състоянието на стопанските средства, техните източници и стопанско-правните отношения П. Бахчеванов посочва, че “чрез счетоводния баланс се осъществява една от основните задачи и една от основните функции на социалистическото счетоводно отчитане, а именно периодичното отчитане на имущественото състояние на отчетната единица, чрез отразяване на състоянието на стопанските й средства и стопанско правните й отношения⁶⁴” Аналогично становище споделя и Е. Караиванова – “прието е счетоводният баланс да се третира като способ за периодично отчитане на стопанските средства.”⁶⁵ В случая си позволяваме да изразим несъгласие с цитираните авторови становища. Балансът винаги е бил и ще бъде елемент на годишния финансов отчет на предприятието, т.е. той не може да се използва за отчитане на стопанските средства или техните източници. Той се използва само за представянето на последните в синтезиран (статичен) вид към определен момент. Както е известно за текущото отчитане счетоводството използва други специфични способи, като системата на счетоводните сметки и принципа на двойното записване.

От посочените определения може да се установи, че през анализирания период по отношение на същността на счетоводния баланс почти няма различия между отделните авторови. Както правилно посочва Е. Караиванова “общото между тях е, че изхождат от марксически позиции и конкретизират по един и същ начин съдържанието на актива на баланса, в който отнасят средствата според техния конкретен състав, функционална роля и пр., и на пасива, в който включват източниците на тези средства, т.е. стопанските отношения, възникнали по повод придобиването на средствата.”⁶⁶ Известни различия съществуват при интерпретиране на счетоводния баланс от гледна точка метода на счетоводството. Те се пораждат от съществуващите дискусии по отношение на същността на счетоводния метод. Независимо от съществуващия плурализъм на мненията, становищата на отделните автори могат да бъдат систематизирани в няколко групи.

1. Една група автори приемат, че методът на счетоводството е балансовото обобщаване, а всички останали способи “само подпомагат, обслужват този метод.”⁶⁷ Подобно разбиране за същността на счетоводния метод е навлязло в българската специализираната българска литература под влияние на някои съветски автори. Те считат, че основен способ на счетоводството е способът балансово обобщаване или счетоводния баланс. Основен представител на това направление е проф. Н.А. Кипарисов, който посочва, че “първият, основен и централен метод, използван в счетоводството е методът балансово обобщаване.”⁶⁸Това дава основание и на някои български учени да наричат двойното счетоводство балансово счетоводство “защото балансът характеризира същността, основните закономерности на тази система за осчетоводяване на стопанските факти, явления и процеси.”⁶⁹

2. Друга група автори (А. Сумцов, Т. Митюшкин, Н. Цемко, В. Макаров, П. Бахчеванов и др.)⁷⁰ приемат, че елемент на метода на счетоводството е счетоводният баланс и това понятие се покрива с понятието “балансово обобщаване”.

3. Трета група счетоведи разглеждат баланса като присъщ само на счетоводството. Основен представител на това направление в България е Е. Караиванова - “счетоводният баланс не е средство за прилагане на съществуващ извън счетоводната отчетност балансов метод. Той самият е елемент на счетоводния метод със специфична познавателна същност, приложима единствено към предмета на счетоводната отчетност.”⁷¹ По наше виждане подобно разбиране е твърде ограничено, тъй като балансовият метод е намирал, намира и ще намира приложение и в други научни области, като прилагането му в счетоводството е само една от възможностите за неговото използване. В този смисъл считаме, че балансовият метод има по-универсално приложение и не случайно К. Пергелов посочва, че “счетоводната отчетност използва един метод (способ), който има голямо практическо значение, който играе важна роля в системата на планирането, анализирането, изучаването, контролирането и регулирането на стопанската дейност на съответните стопански организации.” Този метод “надхвърля границите на отделните стопански организации и заема заслужено място в планирането, изучаването и регулирането на националната икономика.” ⁷²

Независимо от съществуващите различия в становищата на отделните автори, преобладава разбирането, че счетоводният баланс е един от най-съществените елементи на метода на счетоводството, чието използване се предопределя от получаване на необходимата за целите на управлението икономическа информация.

Докато по отношение на същността на баланса като елемент на метода на счетоводството се споделят различни, понякога дори и противоречиви мнения, по въпроса за съставните части на счетоводния баланс съществува единомислие между отделните автори. Обикновено се приема, че балансът се съставя под формата на двустранна таблица в лявата част на която (актива) се представят средствата на предприятието по конкретен състав и според функционалната им роля във възпроизводствения процес, а в дясната част (пасива)⁷³ източниците на тези средства. Прието е в актива на баланса да се посочва и балансовото перо “загуба,” което на практика представлява едно корективно, регулиращо перо, изразяващо намаляване на средства. В основата на балансовото равенство е залегнало уравнението А = П, където под пасив се разбира съвкупността от всички източници на средства. Тук почти не се прави разлика между собствени и привлечени (чужди, заемни) средства, което се предопределя от обстоятелството, че предприятията, организациите и учрежденията осъществяват своята дейност със средства, които са предоставени от държавата за ползване и стопанисване. Балансовото равенство се обяснява като се изхожда от теорията на Маркс за стойността. В този смисъл се посочва, че “ балансовото съпоставяне на средствата и източниците на средства се разглежда като израз на двустранното проявление на обектите на отчитането в качеството им на потребителни стойности и разменни стойности. Оттук диалектическото единство между средствата и източниците на средства, отразени в счетоводния баланс е израз на двояката природа на труда, въплътен в стоковите ценности.”⁷⁴