Указания за финансов одит

Международните стандарти на върховните одитни институции – МСВОИ се публикуват от Международната организация на върховните одитни институции ИНТОСАЙ.

Повече информация можете да откриете на интернет адрес www.issai.org

Указания за финансов одит

ОТГОВОРНОСТ НА ОДИТОРА ОТНОСНО ИЗМАМИ ПРИ ОДИТА НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ

КОМИТЕТ ПО ПРОФЕСИОНАЛНИТЕ СТАНДАРТИ

Сметна палата на Кралство Швеция ‧ 11490‧ Stockholm ‧Sweden

Tel: + 46 5171 4000 ‧ Fax +46 5171 4111

Email: projectsecretariat@riksrevisionen.se

ИНТОСАЙ

Генерален секретариат на INTOSAI ‧ Сметна палата на Република Австрия

A 1033 vienna

austria

Tel: ++43 (1) 711 71 ‧ Fax ++43 (1) 718 0969

Въведение в МОС

Съдържание на практическите бележки П1

Приложимост на МОС при одита в публичния сектор П2

Допълнителни насоки по въпроси на публичния сектор П3

Общи съображения П4-П5

Определения П6

Професионален скептицизъм П7-П9

Обсъждания между членовете на екипа за ангажимента П10

Процедури за оценка на риска и свързани дейности П11-П14

Идентифициране и оценка на риска от съществени отклонения,

Отговори на оценените рискове от съществени отклонения,

Оценка на одитните доказателства П18

Одитор, който не е в състояние да продължи ангажимента П19

Комуникации с ръководството и лицата, натоварени

Комуникации с регулаторни органи и органи за принудително

Обхват на настоящия МОС 1

Характеристики на измамата 2-3

Отговорност за предотвратяване и разкриване на измами 4-8

Дата на влизане в сила 9

Цели 10

Определения 11

Изисквания

Професионален скептицизъм 12-14

Обсъждане между членовете на екипа за ангажимента 15

Процедури за оценка на риска и свързани дейности 16-24

Идентифициране и оценка на риска от съществени отклонения,
дължащи се на измама 25-27

Отговори на оценените рискове от съществени отклонения,

Оценка на одитните доказателства 34-37

Одитор, който не е в състояние да продължи ангажимента 38

Писмени изявления 39

Комуникации с ръководството и лицата, натоварени
с общо управление 40-42

Комуникации с регулаторни органи и органи за принудително

Документация 44-47

Характеристики на измамата A1-A6

Професионален скептицизъм A7-A9

Обсъждане между членовете на екипа по ангажимента A10-A11

Процедури за оценка на риска и свързани дейности A12-A27

Идентифициране и оценка на риска от съществени отклонения,

Отговори на рисковете от съществени отклонения, дължащи се

Оценка на одитните доказателства A49-A53

Одитор, който не е в състояние да продължи ангажимента A54-A57

Писмени изявления A58-A59

Комуникации с ръководството и лицата, натоварени
с общо управление A60-A64

Комуникации с регулаторни органи и органи за принудително

Настоящите практически бележки представляват допълнителни насоки към МОС 240 –

Отговорност на одитора относно измами при одита на финансовите отчети. Те трябва да се четат заедно с МОС. МОС 240 е в сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или след 15 декември 2009 г. Практическите бележки са в сила от същата дата.

Въведение в МОС

МОС 240 разглежда отговорностите на одитора във връзка с измамите при одита на финансовия отчет. По-специално той посочва как да се прилагат МОС 315² и МОС 330³ по отношение на риска от съществени отклонения, поради измама.

П1. Практическите бележки дават допълнителни насоки за одиторите в публичния сектор във връзка с:

а) Общи съображения.

б) Определения.

в) Професионален скептицизъм.

г) Обсъждания между членовете на екипа за ангажимента.

д) Процедури за оценка на риска и свързани дейности.

е) Идентифициране и оценка на риска от съществени отклонения, поради измама.

ж) Отговори на оценените рискове от съществени отклонения, поради измама.

з) Оценка на одитните доказателства.

и) Одитор, който не е в състояние да продължи ангажимента.

й) Комуникации с ръководството и лицата, натоварени с общо управление.

к) Комуникации с регулаторни органи и органи за принудително изпълнение.

Приложимост на МОС при одита в публичния сектор

П2. МОС 240 е приложим за одитори на организации от публичния сектор като одитори на финансови отчети.

П3. МОС 240 съдържа приложение и други пояснения с уточнения, специфични за обектите в публичния сектор в параграфи А6, А57 и А67 от МОС.

П.4 Целите на финансовия одит в публичния сектор често са по-широки от това да се изрази становище дали финансовите отчети са изготвени, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата рамка за финансова отчетност (т.е. обхвата на МОС). Одитните правомощия, произтичащи от законодателството, нормативни разпоредби, министерски директиви, изисквания на управленската политика или решения на законодателната власт, могат да доведат до поставянето на допълнителни цели. Тези допълнителни цели могат да включват одитни задължения и задължения за докладване, например да се докладва дали одиторите в публичния сектор са открили случаи на несъответствие с правомощията, включително бюджетни и счетоводни рамки и/или да се докладва относно ефективността на вътрешния контрол. Все пак, дори когато няма такива допълнителни цели, може да съществуват обществени очаквания одиторите в публичния сектор да оповестят някакви несъответствия с правомощията, установени по време на одита или да докладват относно ефективността на вътрешния контрол. Тези допълнителни отговорности и съответните рискове от измама трябва да се взимат предвид от одитора в публичния сектор при планирането и извършването на одита.

П5. Параграфи 2 и 3 на МОС разглеждат характеристиките на измамата. Обикновено може да се смята, че е налице измама, когато съществуват три условия. Тези условия често присъстват в публичния сектор в различни варианти. Те включват:

• 
  преднамереност или натиск (оказван върху или усещан от ръководството или служителите, мотивирайки ги да извършват измама) – служителите от публичния сектор често са под натиск да предоставят висококачествени услуги с малко ресурси и да отговарят на бюджетните очаквания. Това може да бъде особено вярно в тежки икономически условия, когато съществува натиск да се поддържат такива потребителски такси и данъчни ставки, които да стимулират обявяването на по-високи приходи и на по-ниски разходи. Може да съществуват и стимули за изхарчване на наличния бюджет към края на финансовата година;
  
• 
  възможност (характеристики или условия, присъщи на обекта, позволяващи извършването на измама) – в публичния сектор може да преобладава среда на трудно набиране на служители или липса на достатъчен квалифициран персонал. Такива условия често могат да доведат до недостатъци във вътрешния контрол, създавайки възможност за измама. Широко разпространеното използване в големи обеми на разплащания в брой на малки суми в някои организации от публичния сектор, като например разплащания в брой в полицейски участъци или здравни клиники, може да доведе до повишаването на тези рискове. Въпреки че паричните стойности може да са ниски, такива ситуации могат да доведат до нарушаване на обществените доверие, очаквания и отчетност; и
  
• 
  самооправдание или отношение (поведение, характер или етични ценности, които позволяват на хората да оправдаят мотивите за извършване на измама) – общо по-ниските нива на заплащане в публичния сектор в сравнение с частния карат служителите да вярват, че това оправдава злоупотребата със средства. Както по-горе, това може да наруши принципите на обществените доверие, очаквания и отчетност.
  

П6. Както се посочва в Декларацията от Лима на ИНТОСАЙ, Глава І „Общи положения”, Раздел 1⁴ „Концепциите за одита и осъществяването му са присъщи на управлението на публичните финанси, тъй като то се основава на доверие. Одитът не е самоцел, а необходим елемент от контролната система, целяща своевременно да разкрие отклоненията от установените норми и нарушаването на принципите за законосъобразност, ефикасност, ефективност и икономичност при финансовото управление, за да може да се вземат корективни мерки във всеки отделен случай, като бъдат задължени съответните страни да поемат отговорност, да се получи обезщетение, или да се предприемат действия за предотвратяване или поне затрудняване извършването на подобни нарушения в бъдеще”. Следователно одиторите в публичния сектор по време на одита следят за появата на злоупотреби. В тази връзка Практическите бележки добавят определение:

• 
  Злоупотреба – включва поведение, което е неподобаващо или неуместно в сравнение с това, което всеки благоразумен човек би сметнал за подходяща и необходима бизнес практика предвид дадени факти и обстоятелства. Злоупотребата включва и неправомерно използване на служебното положение или власт за обслужване на лични финансови интереси или такива на членове на семейството или бизнес партньори. Злоупотребата не означава непременно измама, нарушение на законови и подзаконови нормативни актове или разпоредби на договор, или споразумение за отпускане на безвъзмездна помощ. Тя е отклонение от концепцията за правилност, която е свързана с общите принципи на доброто финансово управление в публичния сектор и поведение на служителите в него.
  

П7. Отговорността на одитора да поддържа отношение на професионален скептицизъм по време на одита, както се изисква от МОС, се разглежда от МСВОИ 1200.

П8. В публичния сектор могат да съществуват фактори, противодействащи на отношението на професионален скептицизъм, както са описани в параграфи от 12 до 14 на МОС, и те включват:

• 
  естеството на личните или професионалните отношения, създадени в резултат на политическия процес/среда;
  
• 
  изключителни правомощия на одитната организация в публичния сектор, който има за резултат липса на конкуренция; и
  
• 
  отсъствието в някои одитни среди на изискване за периодична ротация на одиторите.
  

П9. Когато се получи информация за вероятна злоупотреба, одиторите в публичния сектор преценяват дали такава вероятна злоупотреба може съществено да се отрази на финансовия отчет. Такава злоупотреба може да се разгледа както от качествена, така и от количествена гледна точка. Одиторите в публичния сектор не предоставят разумна увереност относно установяването на злоупотребата, но разглеждат необходимостта да докладват за такива случаи, когато е уместно.

П10. Параграф 15 на МОС изисква да се проведе обсъждане между членовете на екипа по ангажимента и определяне от страна на съдружника, отговорен за ангажимента, на въпросите, които следва да бъдат съобщени на членовете на екипа, които не са участвали в дискусията. В публичния сектор дискусията може също да обхване допълнителните цели и свързаните рискове от съществени отклонения, както се посочва в П4 по-горе. Одиторите в публичния сектор могат да включат в дискусията и одитори, извършили одити на изпълнението и други одити на обекта.

П11. Когато разглеждат изискванията на параграф 17 в) на МОС, одиторите в публичния сектор могат също да отправят проучващи запитвания към ръководството относно неговата комуникация с други управленски органи, когато това е уместно.

П12. Когато разглеждат изискванията да се отправят проучващи запитвания към лицата, натоварени с общо управление, както се посочва в параграф 21 на МОС, одиторите в публичния сектор могат да включат отговорни служители, например от министерство, членове на управителен съвет или членове на съответни законодателни комисии.

П13. Съгласно параграф 22 на МОС при изпълнението на аналитични процедури, включително тези, свързани със сметките за приходи, одиторът преценява дали са идентифицирани необичайни или неочаквани взаимоотношения, които може да са индикация за рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама. В публичния сектор, в зависимост от операциите на организацията, може да съществуват други важни за целите на изпълнението на аналитичните процедури области в допълнение към сметките за приходи. За тези цели в много организации от публичния сектор области като обществени поръчки и дарения могат да бъдат по-уместни от сметките за приходи. При изпълнението на аналитични процедури одиторите в публичния сектор трябва да отчитат уникалните предизвикателства във връзка с осчетоводяването на касова основа със свързаните с това възможности за манипулиране на финансовата информация.

П14. Когато преценяват факторите за риск от измама, както е отбелязано в параграф 24 на МОС и когато разглеждат примерите, приведени в Приложение 1 на МОС, одиторите в публичния сектор трябва да отбележат, че в публичния сектор могат да са уместни допълнителни рискови фактори. Примери за допълнителни фактори за риск от измама в условията на публичния сектор се представени в Приложение 1 на Практическите бележки.

Идентифициране и оценка на риска от съществени отклонения, поради измама

П15. В публичния сектор признаването на приходи не винаги е най-уместната област за допускане, че съществуват рискове от измама, както се изисква от параграф 26 на МОС. Признаването на приходи може да бъде абсолютно уместно за данъчните власти или други органи, които получават приходи като държавни университети, висши училища, болници или регулаторни органи, които събират такси за оказани услуги или са получатели на средства от донори. Все пак, при много организации от публичния сектор фокусът е върху разходите и области като обществените поръчки и изплащането на помощи. Следователно, където е уместно, одиторите в публичния сектор може да разглеждат такива други области за предполагане за наличие на рискове от измама в допълнение към признаването на приходи.

П16. При разработването и изпълнението на допълнителни одитни процедури, чийто характер, време на изпълнение и обхват отговарят на оценените рискове от съществени отклонения, дължащи се на измама, както се отбелязва в параграф 30 на МОС и когато разглеждат примерите, приведени в Приложение 2 на МОС, одиторите в публичния сектор трябва да отбележат, че в публичния сектор могат да са уместни допълнителни одитни процедури. Примери на допълнителни одитни процедури, уместни за условията на публичния сектор, са приведени в Приложение 2 на Практическите бележки.

П17. Параграф 32 в) на МОС разглежда съществени сделки, които са извън обичайните дейности и операции на одитирания обект. Примери за такива сделки в публичния сектор могат да бъдат:

• 
  стимули за икономическо развитие;
  
• 
  обременителни клаузи в договори за обединяване;
  
• 
  покупко-продажба на недвижими имоти;
  
• 
  замяна на земи;
  
• 
  предоставяне на сервитутни права;
  
• 
  публично - частни партньорства;
  
• 
  приватизация на управленски услуги;
  
• 
  ранно погасяване на дълг; и
  
• 
  правителствени гаранции или уверения за спасяване на предприятия от частния сектор с финансови затруднения.
  

П18. Съгласно изискванията на параграф 35 на МОС, ако одиторът идентифицира отклонение, той оценява дали то е показателно за наличие на измама. Ако съществува такава индикация, одиторът оценява последствията от отклонението. Приложение 3 на МОС съдържа обстоятелства, които могат да бъдат индикатори за възможност за измама. Примери на допълнителни обстоятелства, характерни за публичния сектор, са представени в Приложение 3 на Практическите бележки.

П19. Одиторите в публичния сектор обикновено нямат възможността да се оттеглят от одитния ангажимент, както е описано в параграф 38 в) на МОС. Следователно одиторите в публичния сектор трябва да вземат предвид въздействието върху одитното становище, както и всички изисквания за други форми на докладване, включително да се докладва отделно на законодателя и/или да се издадат класифицирани или поверителни доклади, ако това е уместно.

П20. В допълнение към лицата, натоварени с общо управление, одиторите в публичния сектор може да са задължени или те самите могат да решат да съобщят въпроси, разгледани в параграф 41 на МОС, на други лица, като например законодателя.

П21. В съответствие с параграф 43 на МОС относно комуникации с лица извън одитирания обект, в публичния сектор изискванията за докладване на измама могат да бъдат предмет на специални разпоредби на одитния мандат или свързаното законодателство или наредба. Такива лица могат да включват регулаторни органи и органи за принудително изпълнение. В някои страни може да съществува задължението индикациите за измама да се предоставят на следствените органи и дори да се сътрудничи с такива органи с цел определяне дали е налице измама или злоупотреба. В други страни одиторите в публичния сектор може да са задължени да докладват обстоятелства, които могат да са индикатор за възможност за измама или злоупотреба на компетентния орган по юрисдикция, на подходящ орган на правителството или законодателя като прокуратура, полицията и (ако се предвижда от законодателството) на засегнати трети страни. Одиторите в публичния сектор трябва да не се намесват в потенциални разследвания или съдебни производства. Одиторите в публичния сектор трябва да познават приложимите закони и наредби във връзка с докладването, комуникацията и документацията на индикации или подозрения за измама. Освен това одиторите в публичния сектор разглеждат необходимостта от получаване на правна консултация при въпроси, свързани с индикации за измама.

Факторите за риск от измама, посочени в настоящото Приложение, са примери за такива фактори, с които одиторите в публичния сектор могат да се сблъскат. Въпреки че рисковите фактори покриват широк диапазон от ситуации, те са само примери и съответно одиторите в публичния сектор могат да установят допълнителни или различни рискови фактори. Не всички от тези примери са адекватни при всички обстоятелства и някои могат да бъдат от по-голямо или по-малко значение в организации от публичния сектор с различен размер, с различни характеристики или при различния обстоятелства. Също така подреждането на представените рискови фактори не отразява тяхната относителна важност или честота на проявление.

Рискови фактори, които се свързват с отклонения, възникващи в резултат на подправена финансова отчетност, се класифицират според три условия, които обикновено присъстват при наличието на измама: преднамереност/натиск, възможности и отношение/самооправдание. Представените по долу примери са за рискови фактори, свързани с отклонения, възникващи в резултат на подправена финансова отчетност.

Финансова нестабилност или заплахи, произтичащи от условията, в които оперират организациите от политически, икономически, бюджетен или вътрешен характер, като например (или както е посочено по-долу):

• 
  слаб бюджетен контрол;
  
• 
  приватизация;
  
• 
  нови програми;
  
• 
  съществени изменения в съществуващи програми;
  
• 
  нови източници за финансиране;
  
• 
  ново законодателство, наредби или директиви;
  
• 
  политически решения, като например преместване на дейности;
  
• 
  програми без достатъчно заделени ресурси или финансиране;
  
• 
  обществени поръчки на стоки и услуги в някои сектори като например отбраната;
  
• 
  делегиране извършването на управленски дейности;
  
• 
  операции, които са обект на специално разследване;
  
• 
  промени в политическото ръководство;
  
• 
  публично - частни партньорства.
  

• 
  повишени обществени очаквания;
  
• 
  по-високи от нормалните очаквания за изпълнение на бюджета;
  
• 
  намаляване на бюджета без съответното намаление на очаквания обем извършени услуги.
  

Естеството на средата в публичния сектор дава възможности за ангажиране в умишлено подправяне на финансовата отчетност, което може да възникне в резултат на:

• 
  затворена среда със здрава политическа мрежа и връзки;
  
• 
  йерархични и бюрократични организационни структури и съответната култура на лоялност и подчиненост, създадена от здрави и строго определени командни вериги;
  
• 
  прехвърляне на средства в кръг между различни агенции, което затруднява проследяването на „пътя на парите”, като така обикновено се прикрива естеството на действителното разпореждане със средствата;
  
• 
  високопоставени служители, които могат да се възползват от възможността да злоупотребят с властта си;
  
• 
  възможност за заемане на директорски пост в частния сектор след приключването на мандата в публичния сектор например в резултат на присъждане на поръчка при търг;
  
• 
  търпимост към грешките във финансовата информация.
  

• 
  силни политически мотиви, връзки и лоялност;
  
• 
  нестабилна политическа среда.
  

• 
  териториална разпръснатост на управленските дейности, например общини в отдалечени райони.
  

• 
  затруднения с набирането на работна ръка и/или липса на достатъчен квалифициран персонал;
  
• 
  липса на съвременни IT програми и платформи, предназначени за специфичните нужди на публичния сектор;
  
• 
  фрагментирана или неинтегрирана IT инфраструктура.
  

• 
  общо по-ниските нива на заплащане в публичния сектор в сравнение с частния могат да мотивират служителите да подправят финансовата отчетност, особено ако са включени стимули като бонусни плащания;
  
• 
  пренебрегване на последствията от управленски нарушения, които в частния сектор могат да включват последствия като глоби, уволнение или затвор.
  

Някои от рискови фактори, свързани с отклонения, възникващи в резултат на подправена финансова отчетност, могат също да са налице, когато се появят отклонения, произтичащи от злоупотреба с активи. Например може да е налице неефективно текущо наблюдение от страна на ръководството и слабости във вътрешния контрол, когато съществуват отклонения в резултат или на подправена финансова отчетност, или на злоупотреба с активи. Примери за рискови фактори, свързани с отклонения, възникващи в резултат на злоупотреба с активи са

Враждебни отношения между организацията и служители с достъп до налични средства или други активи, податливи на кражба, могат да мотивират такива служители да злоупотребят с такива активи. Например враждебни отношения могат да се създадат поради:

• 
  липса на гъвкави системи за възнаграждение в публичния сектор, които се смятат, че са в противоречие с очакванията;
  
• 
  възнаграждаване по старшинство, а не по принос.
  

• 
  политически чувствителни договори;
  
• 
  конкуренцията при договори за големи обеми или на висока стойност могат да създадат риск от подкупване или предаване на комисионни;
  
• 
  сключване на договори със свързани лица;
  
• 
  рисково естество на някои управленски дейности, например оръжия, природни богатства и др.
  

• 
  подкупи при взимане на решения в чувствителни области, като например решения относно получаване на безвъзмездна помощ или при назначаване на работа, или при получаване на разрешения за пребиваване или за гражданство.
  

Някои характеристики или обстоятелства могат да повишат податливостта на активите към злоупотреба. Например възможностите за злоупотреба се увеличават, когато е налице следното:

• 
  разминаване между реалната стойност и документираната стойност на наследени активи;
  
• 
  недостатъци на счетоводната отчетност на касова основа, като например
  

- непълна информация за собствеността на активи като земя и сгради;

- възможност за манипулиране на периода за отразяване на операциите;

- неконтролирани или неструктурирани действия за преминаване от счетоводната отчетност на касова основа към счетоводна отчетност на начислена основа.

• 
  Служители от публичния сектор не правят разлика между лични и служебни операции, например злоупотреба със служебни кредитни карти;
  
• 
  Убеждението на някои служители от публичния сектор, че тяхното равнище на пълномощия оправдава стил на живот, подобен на този на ръководителите от частния сектор, въпреки че договорените им условия за възнаграждение са недостатъчни за такъв стил на живот;
  
• 
  търпимост към неприемливо поведение в ситуации, когато може би е трудно да се уволнят или заменят служители.
  

Примерите за мерки, приложими в публичния сектор в допълнение към примерите представени в МОС, могат да включват:

Поради общия произход на рисковете, отбелязани в Приложение 1 на Практическите бележки, предприемането на действия по тях изисква по-задълбочен процес на планиране. Въпреки че процедурите могат да останат същите както в частния сектор, потенциално по-високата оценка на риска може да изисква по-детайлно тестване.

• 
  Създаване, поддържане и попълване на база данни, съдържаща допълнителна -информация във връзка, например със:
  

- информация от средствата за масова информация;

- предприети дисциплинарни действия по отношение на персонала;

оплаквания;

- обща обратна информация от обществото и заинтересованите лица;

- връзка с информация, получена от регулаторните органи, прокуратурата, службата за големи икономически престъпления или други разследващи служби, която е преценена от одиторите от публичния сектор като уместна;

- информация от служители по обработка на жалбите, автори на сигнали за нередности и др.;

- резултати от съдебни разследвания или одити на изпълнението (специално отнасящи се до обществени поръчки и инвестиции в инфраструктурата).

Обществените поръчки обикновено са уредени от много закони и наредби. Такива закони и наредби често включват подробни процедури, разработени така, че да осигурят правилото всички заинтересовани страни, във всяко отношение, да получат идентични покани и да имат еднакви възможности за участие в търга. Тези процедури често се разработват така, че да обезпечат прилагането на процедури по избора, които отговарят на изискванията за прозрачно и справедливо третиране на всички участници в търга. Въпреки че процедурите могат да останат същите като в частния сектор, по-високата оценка на риска може да изисква по-детайлно тестване.

• 
  да се запита ръководството дали е разработена и приложена система за обществени поръчки, която да включва както придобиването на стоки и услуги, така и продажбата и отдаването под наем на държавни активи;
  
• 
  да се провери дали документацията на системата за обществени поръчки не съдържа изисквания, които я правят несправедлива, неравнопоставяща, непрозрачна, неконкурентна и неефективна от гледна точка на разходите;
  
• 
  да се сравни документацията на системата за обществени поръчки с приложимото законодателство и други изисквания;
  
• 
  да се провери документацията на системата за обществени поръчки с цел да се определи дали съдържа характерните за такава система стандарти и референтни показатели.
  

• 
  чрез интервюта с ръководството и проверка на документацията на системата за обществени поръчки и протоколите от заседанията на тръжните комисии да се провери дали служителите, отговарящи за обществените поръчки и другите ангажирани лица:
  

- са третирали еднакво всички изпълнители и потенциални изпълнители;

- не са използвали своето положение за лично облагодетелстване или за неправилно облагодетелстване на друго лице;

- не са компрометирали доверието в и интегритета на системата за обществени поръчки чрез получаването на подаръци, възползването от гостоприемство или някакво друго действие;

- са били добросъвестни при използването обществена собственост;

- са подпомагали счетоводителите/властите в борбата с корупцията и измамите в системата за обществени поръчки.

• 
  да се разпита и провери дали институцията прилагала контролни дейности за докладването на конфликт на интереси и дали персоналът е запознат с тези контроли;
  
• 
  да се провери всякаква допълнителна документация, за да се уверят, че системата за съответствие с етичните стандарти е функционирала през одитирания период;
  

• 
  да се запита ръководството дали по време на одитирания период е имало сигнали за неправомерно поведение или за неспазване на системата за обществени поръчки;
  
• 
  да се провери дали всяко установено по време на всеки друг етап на одитния процес нарушение или неспазване на изискванията на системата за обществени поръчки е било докладвано и дали са предприети съответните мерки. Да се потвърди дали съответните органи са били информирани;
  
• 
  да се разпита ръководството дали в одитирания период е имало случаи, когато участници в търга, в стремежа си да спечелят договора, са извършвали измами. Ако е имало такива случаи, да се запита ръководството дали офертите на такива участници са били отхвърлени;
  
• 
  ако одитираният обект използва механизъм за разглеждане на сигнали, да се провери как се докладват такива сигнали и какви мерки се взимат по тях. Със звеното за вътрешен одит да се обсъди и провери резултатът от такива сигнали и да се проверят взетите мерки в случаи на неспазване;
  
• 
  да се узнае от ръководството дали в одитирания период оплакванията във връзка с обществените поръчки (процеси/информация) са получени от съответните заинтересовани лица. Ако такива оплаквания са получени, да се определи какви са взетите мерки.
  

• 
  да се проверят записите и документацията, за да се тестват за:
  

- получени копия на документи (фактури, заявки за покупка и др.) вместо оригинали;

- заявки за материали, които са налични в достатъчни количества;

- заявки за материали, които са предвидени за премахване поради излизане от употреба;

- заявки за материали, които не съответстват на мандата и операциите на организацията;

- покупки, попадащи точно под границата за одобрение на по-високо ниво (като количество или сума);

- разделяне на покупки чрез използването на заявки за покупка и др., например с цел заобикаляне на съществуващи политики;

- плащания към доставчици извън нормалната система за обществени поръчки;

- подписи на ръководството или надзорници върху документи, които обикновено се подписват от по-ниско стоящи служители (като по такъв начин се прескачат нормалните контролни процедури);

- доставчици, които получават поръчки в значителни обеми от организацията от публичния сектор;

- цени, надвишаващи пазарните или очакваните пазарни цени, особено когато се закупуват големи количества;

- схеми за възлагане на поръчки, които могат да свидетелстват за ротация на оферти;

- ниско качество в комбинация с високи цени/висок процент на недостатъци в продукта;

- обществени поръчки с единичен източник в значителен брой;

- прекомерно използване на изключителни/скъсени/извънредни процеси за обществени поръчки.

Корекции на бюджета

• 
  да се убедят, че бюджетния процес съответства на законовите изисквания;
  
• 
  да се убедят, че е налице правилен процес на одобрение на бюджета;
  
• 
  да се прегледа процеса на месечната отчетност – бюджетна и фактическа:
  

- където е необходимо да се потвърди одобрението за изключенията.

• 
  да се прегледат значителните корекции на бюджета, прекомерното движение на средства между различни програми, извършено преди или след края на годината, както и причините за това;
  
• 
  да се прегледат отчетите за изпълнението за значителни отсъствия на доставки при установени цели съгласно стратегически план / значителни свръх разходи или намалени разходи към края на периода;
  
• 
  да се прегледат всички корекции на бюджета извършени преди или след края на годината за правилно и навременно одобрение от законодателя, ако това е необходимо.
  

• 
  да се прегледат отчетите за командировки и други разходи за свидетелства за:
  

- искания за покриване на квартирни, дневни или разходи за гостоприемство (обеди, вечери и др.), които не са в съответствие с разпоредбите;

- одобрение от лице, различно от обичайния надзорник;

- необичайни или нелогични дати, периоди или други подробности, свързани с разходите, за които е подадено искане.

• 
  да се прегледа базата данни за отработеното време за свидетелства за:
  

- липсващи, необичайни или изменени данни, особено ако се повтарят за едни и същи служители;

- прекомерно допълнително отработено време или необичайно допълнително отработено време

- използване на необичайни или неуместни времеви кодове или класификационни кодове на служителите.

• 
  да се извършат проверки по същество на ведомостите за заплати за свидетелства за:
  

- необичайни отклонения по отношение на бюджетни срещу фактически суми или сезонни колебания;

- извършени плащания към необичайни банкови сметки или сметки в необичайни местоположения (например повече от едно плащане за определен период към една и съща банкова сметка може да е индикатор за фиктивни служители);

- сравнение на доходите към края на годината за един служител / група служители със стандартните нива за възнаграждение за съответната категория служители.

• 
  да се прегледат процедурите и контролните механизми за наемане на служители и да се извършат тестове за следното:
  

- свободните места са обявени в съответствие с правилата (прозрачност, открито и честно състезание и др.);

- в процеса на наемане на служители се следват подходящи правила (интервю, препоръки, възможен основен тест, подходящи равнища на заплащане и др.);

- ако има свидетелства за наличие на тесни лични връзки, предубеждения и др. дали са взети подходящи мерки;

- дали получените оплаквания във връзка с процеса за набиране на персонал са били разгледани по надлежния ред.

Приложение 3: Допълнителни примери за обстоятелства в условията на публичния сектор, които са индикатор за възможност за измама

По-долу са приведени примери на обстоятелства, които могат да свидетелстват за възможността финансовите отчети да съдържат съществени отклонения в резултат на измама.

• 
  значителен трансфер на операции между фондове и/или програми;
  

• 
  значителни бюджетни корекции;
  
• 
  искания за допълнително финансиране;
  
• 
  отсъствие на одобрение на бюджетните корекции;
  
• 
  големи обеми на свръх разходи или намалени разходи;
  
• 
  информация за изпълнението свидетелства за значителни пропуски.
  

• 
  правни процедури;
  
• 
  отсъствие на законодателство, уреждащо обществените поръчки;
  
• 
  скорошни изменения в законодателството, уреждащо обществените поръчки;
  
• 
  усложнено или неясно законодателство;
  
• 
  замесени са значителни парични обеми (като например в областта на отбраната);
  
• 
  проверки на регулаторните органи;
  
• 
  получени оплаквания от потенциални доставчици относно нечестни практики при възлагането на договори по търгове;
  
• 
  бивши правителствени служители, които заемат ръководни постове в компании, спечелили търгове.
  

• 
  несъответствие с изискванията за безвъзмездна помощ;
  
• 
  неясни изискванията за безвъзмездна помощ;
  
• 
  безвъзмездна помощ, която не достига до първоначално определения получател;
  
• 
  оплаквания от предполагаемите получатели или заинтересовани групи;
  

• 
  неразрешено използване на активи;
  
• 
  оборудване, което е предмет на лично или неправомерно използване, като например мобилни телефони, дигитални камери, компютри, автомобили, инструменти и др.;
  
• 
  физически активи, допускащи лично използване или пренасочване, като например неизползвани или отдалечени здания, свободна земя, излязло от употреба оборудване, изоставени активи и др.
  
• 
  загуби на материали, използвани в конфиденциални правителствени процеси, като например издаването на идентификационни документи и паспорти.
  

(В сила за одити на финансови отчети за периоди, започващи на или

Обхват на настоящия МОС 1

Характеристики на измамата 2-3

Отговорност за предотвратяване и разкриване на измами 4-8

Дата на влизане в сила 9

Цели 10

Определения 11

Изисквания

Професионален скептицизъм 12-14

Обсъждане между членовете на екипа за ангажимента 15

Процедури за оценка на риска и свързани дейности 16-24

Идентифициране и оценка на риска от съществени отклонения,
дължащи се на измама 25-27

Отговори на оценените рискове от съществени отклонения,

Оценка на одитните доказателства 34-37

Одитор, който не е в състояние да продължи ангажимента 38

Писмени изявления 39

Комуникации с ръководството и лицата, натоварени
с общо управление 40-42

Комуникации с регулаторни органи и органи за принудително

Документация 44-47

Характеристики на измамата A1-A6

Професионален скептицизъм A7-A9

Обсъждане между членовете на екипа по ангажимента A10-A11

Процедури за оценка на риска и свързани дейности A12-A27

Идентифициране и оценка на риска от съществени отклонения,

Отговори на рисковете от съществени отклонения, дължащи се

Оценка на одитните доказателства A49-A53

Одитор, който не е в състояние да продължи ангажимента A54-A57

Писмени изявления A58-A59

Комуникации с ръководството и лицата, натоварени
с общо управление A60-A64

Комуникации с регулаторни органи и органи за принудително