Глава втора. Данъкът в системата на държавните приходи

Чрез държавните приходи държавата оказва въздействие върху възпроизводствения процес в икономическата система, върху темповете на икономически растеж и върху разпределението на доходите на социална основа.

Важно значение за анализа на държавните приходи има определянето на източниците на приходи и методите за тяхното акумулиране в бюджета. ¹⁷

1.1. Вътрешни и външни източници на финансови средства

Източниците на приходи са обектът, мястото, от където се вземат ресурсите за държавния бюджет.

Източниците на финансовите средства биват вътрешни и външни.

БВП и БНП могат да се представят от своя страна като сума от амортизациите и нетния вътрешен, респективно национален, продукт.

Амортизациите от една страна са разход за предприятията, а от друга са положителен паричен поток с инвестиционно предназначение, които в определени моменти и по изключение могат да станат източник за приходи в бюджета. Например, по време на Втората световна война директно от държавните предприятия са се внасяли амортизационни отчисления в държавния бюджет.

Финансовите средства в националното стопанство въобще, както и тези на държавата в частност, се намират в пряка зависимост от мащабите и величината на БВП – той е обективен ограничител на финансовите ресурси.

Националното богатство е функция в значителна степен на производството, на БВП, защото негова основна част представлява неупотребен или натрупан БВП, създаден през минали периоди.

Методите на използване на националното богатство се разграничават при обичайни и при форсмажорни (извънредни) обстоятелства. Най-често националното богатство се използва чрез предоставяне на концесии на обекти, които са държавна собственост. При извънредни обстоятелства се използва приватизацията на държавна собственост, а още по-рядко – реквизиция на животни, земеделски продукти и пр., използване на международния-валутен резерв и др.

Външните източници се свеждат до БВП, респективно БНП и националното богатство на другите страни.

Ползването на тези източници се различава значително в мирно и във военно време.

По време на войни използването на БВП и националното богатство на другите страни и преди всичко от завоеватели и агресори може да има характер на чист грабеж или на изземване на материални блага чрез механизма на “книжните” военни пари, а така също на контрибуции, респективно репарации, които страната победителка налага на победената.

В мирно време чуждите национални стопанства се ползват като източник чрез следните форми – износ и влагане на капитали, от които се получават печалби, дивиденти, лихви, заеми, помощи и др. Нееквивалентният външноикономически обмен между развитите и развиващите се страни също може да се счита като форма за ползване на чуждите национални стопанства като финансов източник.

Има и своеобразни форми на ползване на чужди национални стопанства като източник на финансови средства – например, по време на Втората световна война САЩ отпускат т.нар. lend-lease на своите съюзници в размер на 50,1 млрд. долара, от които 31,4 млрд. долара – на Англия.¹⁸

Средствата, получавани от външни източници, обикновено са нерегулярни и най-често – възвръщаеми (под формата на заеми). Източникът на връщането им е БВП на съответната страна. Един от най-острите съвременни икономически и социални проблеми е високата задлъжнялост на редица развиващи се страни на фона на общото им икономическо състояние. Една голяма част от държавите обаче успяват чрез различни програми за преструктуриране и опрощаване на държавните си дългове да преодолеят нарастващото съотношение “дълг към БВП”.

Следователно, всяка страна следва да разчита предимно на вътрешните си източници. За да се осигури безпрепятствена възвръщаемост на средствата, получени от външни източници, те трябва да се използват рационално, производително, ефективно.

2. 
   Методи и форми за акумулиране на държавни приходи
   

Методите могат да се разграничат на:

• 
  данъчен – той намира проявление в прилаганата система от данъци. Негови форми са отделните видове данъци – например, данък върху печалбата, ДДС, данък върху недвижимите имоти и пр.;
  
• 
  данъкоподобни – към тях се отнасят таксите, патентите, глобите, лихвите, конфискациите, други (самооблагане, приноси, повинности, реквизиции, репарации и пр.);
  
• 
  неданъчни – към тях се отнасят държавните заеми, стопанската дейност на държавата, продажбата на държавно имущество (приватизация), отдаване на държавно имущество под наем, концесия на държавна собственост, паричната емисия.
  

Посочените методи и техните форми дават отговор на въпроса как се акумулира част от БВП и националното богатство в бюджета и извънбюджетните фондове на държавата и публично-правните тела. Не е по-маловажен и въпросът каква част от БВП следва да се акумулира.

Съвременната държава акумулира около 4-5 пъти повече, отколкото препоръчва Адам Смит. В съвременната литература се говори за “оптимална норма на данъчно бреме”. Нейната величина се обосновава от кейнсиански и от неолиберални позиции. Съвременните автори не се ангажират с конкретен размер на данъците, но всички са единодушни, че данъчната квота на съвременната държава (както я е нарекъл още през 30-те години на XX век Йозеф Шумпетер¹⁹ – “данъчна държава”) е прекалено висока и трябва да се намалява.

През последните десетилетия едно от направленията на фискалната политика е ограничаването и намаляването на данъчното бреме. То е възможно върху основата на:

• 
  просперираща икономика;
  
• 
  ограничаване на държавното участие в икономиката;
  
• 
  финансова децентрализация, при която контролът на гражданите-избиратели и данъкоплатци е по-непосредствен и по-ефикасен;
  
• 
  рационализиране и повишаване ефективността на държавното управление и на държавните разходи.
  

Данъкът е спътник на човешката цивилизация, той е “обществено необходимото зло”. Неговото възникване, оформяне и развитие като метод за набиране на приходи е успоредно с това на държавата.²⁰ Коренът на данъка би могъл да се търси в доброволното предоставяне на по-големия, на по-хубавия дял от лова на вожда на групата, на рода, на племето, а така също в жертвоприношенията на храмовете. Постепенно, последователно данъкът се оформя като главен метод за осигуряване на необходимите на държавата финансови ресурси. Макар и с хилядолетна история, той достига апогея си при капитализма. Както казва К. Маркс, “данъкът при капитализма се превръща в пети бог, наред със собствеността, семейството, реда и религията”.

1. 
   Същност на данъка
   

Най-популярно е виждането, в контекста на неолибералните схващания, че данъкът е цената на публичните блага, произвеждани от държавата. В тази връзка напълно резонно Оливър Холмс прави заключението, че данъците са цената на цивилизацията.

Независимо от това, че данъкът е сложна финансово-икономическа категория, той има и други страни – правно-техническа, социално-икономическа, военно-политическа.

От правно-техническа гледна точка, данъкът е законосъобразно, задължително, формално безвъзмездно, принудително плащане на физическите и юридическите лица в полза на фиска (на държавата).

От икономическа гледна точка, данъкът е част от доходите на физическите и юридическите лица, от покупателната им сила, която се изземва и предоставя в разположение на държавата. На тази основа някои автори определят данъка като “конфискация на собственост” в полза на държавата.

От социална гледна точка, данъкът осъществява преразпределение на доходите и на социална основа. В това отношение следва да подчертаем и мисълта на Ж. Ж. Русо, акцентираща върху социалния характер на данъците: “... колкото повече се увеличава разстоянието между народа и управлението, толкова по-тежко става данъчното бреме”. Следователно, данъчното бреме е обратнопропорционално на демократичния характер на държавното управление.

От военно-политическа гледна точка, данъкът е финансовата основа на военното дело, чрез тях то се финансира. Политическият аспект се изразява в обособяването на класите и социалните групи с цел защита на финансово-данъчните им интереси.

Във връзка с разкриването същността на данъка следва да посочим и мисълта на К. Маркс – “В данъците е въплътено икономически изразеното съществуване на държавата. Чиновниците и поповете, войниците и балетните танцьорки, гръцките музи и готическите кули … - всички тези приказни създания имат в зародиша си общ корен – данъците… Икономическото въплъщение на съществуването на държавата се явяват данъците…” “Данъкът е източник на живот… за целия апарат на изпълнителната власт… майчина гръд, кърмеща правителството…”.

Следователно, данъкът има различни страни, има икономическо, но и извъникономическо начало. Но водещо е финансово-икономическото начало, защото без данъка ерозията на данъчната система може да унищожи икономическата и социалната основа на държавата и обществото. Не случайно Цицерон определя данъците като устоите, силата, енергията, сухожилията на държавата.

Същността и ролята на данъка се изразява в изпълняваните от него функции. Те са:

• 
  фискална – данъкът осигурява необходимите на държавата финансови средства;
  
• 
  социална – чрез данъците и данъчната система се осъществява преразпределението на доходите на социална основа;
  
• 
  икономическа – данъците са инструмент за икономическо стимулиране, респективно ограничаване на стопанската активност;
  
• 
  екологическа – при съвременни условия данъкът се използва като важен инструмент на държавната екологична политика²² (например чрез данъците и таксите ала-Пигу);
  
• 
  контролна – плащането на данъци изисква осъществяване на контрол от страна на държавата (чрез данъчната администрация) върху обектите на данъчно облагане – имущество, доходи, сделки, обороти, трансфери и др., чиито субекти са физически и юридически лица.
  

В процеса на разпределението чрез данъците се осигуряват доходи за държавата (т.е. проявява се фискалната функция); разпределението придобива социална и икономическа насоченост, осъществява контрол върху обектите и субектите на данъчното облагане. Или, пред разпределението, осъществявано чрез данъците, могат да се поставят различни цели и задачи – фискални, социални, икономически, екологически, отраслово-структурни, регионални и пр. Поставянето и стремежът към реализирането на определени цели и задачи чрез данъците е израз и проявление на данъчната политика.

2. 
   Елементи на данъка
   

• 
  предмет (обект) на данъка – всичко онова, към което е насочено данъчното облагане (имущество, качество на физическата личност, определени дейности или обороти, реализиран доход). Изборът на един или друг предмет на облагане е обусловен исторически, в резултат от развитието на стоково-паричните отношения, усъвършенстването на данъчната техника и на финансови-счетоводната отчетност. Някои автори наричат този елемент на данъка “облагаема маса”.
  
• 
  субект (платец) на данъка (данъкоплатец) – физическото или юридическото лице, което се намира в отношение на собственост, владение, ползване и пр. с обекта на данъка. Субектът (платецът) е лицето, което формално и непосредствено е задължено да внесе дължимия данък в бюджета.
  
• 
  данъчен носител – физическото или юридическото лице, което действително понася данъчното задължение, независимо от това дали е или не е субект (платец) на данъка. Т.е. платец и носител могат да са различни лица и това различие е доказателство за явлението “прехвърляемост” на данъка, което ще бъде разгледано по-късно.
  
• 
  данъчен вносител – това е институцията, която е длъжна да внесе пряко данъка за сметка на данъкоплатеца. Това е в сила при данъка върху доходите от трудови и извънтрудови правоотношения, както и при данъка върху дивидентите.
  
• 
  В данъчните закони се използва понятието данъчно-задължени лица – всички задължени лица по силата на съответния данъчен закон, в това число лицето, което следва да начисли, удържи и внесе данъка за сметка на данъкоплатеца, както и лицата имащи задължения, съгласно съответния закон.
  
• 
  данъчен дестинатор – това е предполагаемият носител на данъка (обикновено при въвеждането на определен данък правителството желае или предполага прехвърлянето и понасянето на данъка от определена социална група).
  
• 
  данъчен кредитор (искател) – по дефиниция това е държавата, която притежава суверенитет да въвежда, налага и събира данъци.
  
• 
  данъчен мащаб – определено качество, белег, свойство на обекта на данъка, въз основа на което се установява задължението на платеца. Например, притежавана физическа площ, добив или доход (от земя), стойност (на земя, сграда) и пр. Мащабът може да се определи със стойностни или физически характеристики на данъчния обект.
  
• 
  данъчна единица – конкретно определена част от мащаба на данъка, върху която се определя размерът му. Например, ако мащабът на данъка е стойността на обекта, то данъчната единица е част от тази стойност – 100 (при данъка върху доходите на физическите лица) или 1000 (при данъка върху недвижимите имоти); за някои акцизи и други данъци данъкът се определя в натурални единици на произведени стоки.
  
• 
  данъчна основа (база) – броят на облагаемите данъчни единици, върху които се изчислява данъчното задължение. Поради социални и икономически съображения определена част от дохода, оборота или имуществото, не се включват в данъчната основа (т.е. съзнателно са освободени от облагане).
  
• 
  данъчен размер (ставка, процент, промил, квота) – данъкът, с който се облага една облагаема данъчна единица; може да е определен в абсолютна сума (специфичен данъчен размер), в процент или в промил (адвалорен данъчен размер).
  
• 
  данъчно задължение – произведението на данъчната основа по данъчния размер.
  
• 
  данъчни привилегии (преференции) – използват се за намаляване на размера на данъчното задължение и за отсрочка или разсрочка на плащането на данъка. Те биват: преотстъпване на данъка, необлагаеми доходи, данъчен кредит и пр.
  
• 
  елементи, свързани с данъчната техника – т.е. техниката за установяване и контрол на данъчните обекти и субекти, на задълженията им към бюджета. Към елементите на данъка и данъчната техника могат да се прибавят и: данъчният период и отчетният период; метод на облагане; ред и начин за изчисляване; начин за събиране; данъчни документи и пр.
  

3. 
   Принципи на данъчно облагане
   

• 
  принципът на всеобщност на данъчното облагане – той е насочен към данъчните привилегии на старите класи и означава, че формално всички без изключение са длъжни да плащат данъци. До началото на 90-те години на ХХ век английската кралица по традиция бе освободена от плащането на данъци.
  

• 
  легитимност на данъка – означава, че определянето му се извършва само със закон, т.е. с приет от парламента акт.
  

• 
  равномерност (съразмерност) на данъка – данъчното задължение на всички данъкоплатци трябва да съответства на икономическите му възможности, или т.нар. “податни” възможности. Този принцип може да се илюстрира най-точно с познатата ни вече “крива на Лафер”²³, която изразява връзката между нарастването на данъчния размер и бюджетните приходи.
  
• 
  определеност на данъка – изразява се в точното и ясното формулиране на неговите елементи – в това число срок, начин, сума на плащане.
  
• 
  удобство на данъка – според Смит “всеки данък трябва да се събира по време и по начин, тогава и така, че за платеца да бъде удобно неговото плащане”. Данъчното облагане може да се сравни с “изкуство, чрез което се скубят перата на жива птица, без да й се причинява болка”. Удобството на данъка се конкретизира чрез техниката, включително сроковете и начините за деклариране и плащане.
  
• 
  евтиност (рентабилност) на данъка – означава да се получи възможно по-голям чист приход за бюджета, в сравнение със задължението. Това изисква опростяване на данъчните закони и техника и поддържане на неголям данъчен апарат, за да бъде т. нар. данъчна тара по-ниска.
  
• 
  неутралност (единство) на данъчното облагане – означава, че данъкоплатците с еднакви данъчни обекти трябва да плащат еднакви данъци (хоризонтална справедливост). Този принцип е нарушен от кейнсианците, тъй като те използват диференцирано облагане за социално-икономическото регулиране. От неолиберални позиции отново се издига този принцип.
  

• 
  принцип на системност, относително постоянство и непротиворечивост на данъчните норми – обратното се отразява негативно върху дейността на бизнеса и държавната данъчна политика;
  
• 
  социален принцип – чрез данъците се провежда определена социална политика (например, лица с еднакво имущество и доходи, но с различно семейно положение, плащат различни данъци);
  
• 
  икономически – чрез данъка се стимулира, ограничава икономическата активност;
  

• 
  принцип “без обратна сила” – данъците (както и законите въобще) не трябва да важат за време, когато не са били официално приети.
  

В данъчната теория и практика са известни следните начини за облагане – поголовно, пропорционално, прогресивно, регресивно. Основният критерий за разграничение е зависимостта между данъчния размер и данъчната основа.

1. 
   Фиксирано облагане
   

2. 
   Пропорционално облагане
   

Общоприети аргументи в полза на въвеждането на плоския данък са:

• 
  Опростяване на данъчната система, която в много държави се съдържа в стотици, дори хиляди страници, затрудняващи данъчно-задължените лица и данъчната администрация.
  
• 
  Осигуряване на по-голяма равномерност и справедливост, доколкото всички получени доходи, независимо от техния източник, ще се третират напълно еднакво чрез плоския данък.
  
• 
  Съкращаване на административните разходи, а оттук – повишаване рентабилността на данъците. По-конкретно това са разходите за труд и проучване на огромна нормативна уредба, консултации и попълване на данъчни декларации, както и проверките по тях.
  
• 
  Намаляване стремежа към отбягване на данъците, изсветляване на част от икономиката и увеличаване на бюджетните приходи.
  
• 
  Съживяване и динамизиране на производството, както и увеличаване на разполагаемия доход на домакинствата, намаляване на безработицата и социалното напрежение.
  

3. 
   Прогресивно облагане
   

Идеята за прогресивен подоходен данък има поддръжници сред много икономисти и политици-експерти от различни идеологии – вариращи от Адам Смит до Карл Маркс, въпреки че има разлика в мненията относно нивото на прогресивност. Някои съвременни икономисти считат, че коренът на съвременното прогресивно облагане поставя Смит в “Богатството на народите”.

Тласък за приложението на прогресивното облагане дава Великата френска революция. То се препоръчва от социал-реформаторите като икономическо оръжие срещу богатите. В програмите на всички работнически и социалистически партии е залегнало въвеждането на прогресивно подоходно облагане. Прогресивното облагане е получило широко приложение. В повечето западни европейски държави и САЩ, за прогресивния данък са повечето икономисти, социолози и политолози, които осъзнават, че напълно пропорционалното облагане не е алтернатива. Но възможностите на прогресивните данъци не бива да се преувеличават. Първо, защото прогресията се обезсилва от “сивата” икономика. Второ, от легалното данъчното данъчно отбягване. И трето, често се предоставят различни облекчения за високите и най-високите етажи.

Прогресиите биват:

а) Според начина на установяване на данъчното задължение – преки (открити; директни) и непреки (скрити или индиректни). При преките данъчният размер се изменя видимо при нарастване на данъчната основа, а при непреките – данъчният размер е еднакъв, но от данъчната основа се изважда или прибавя едно и също постоянно число и данъчното задължение се изчислява от така коригираната данъчна основа;

б) Според темпа на нарастване на данъчния размер – забавени (пълзящи, плавни) и бързи (скокообразни). В България се премина постепенно от прилагане на скокообразни към забавени прогресии до 2007 г. включително.

в) Според начина на прилагане на данъчния размер – обикновена (класна); етажна (стълбовидна); комбинирана етажна. При обикновените данъкоплатците се обособяват в класове, в зависимост от данъчната основа. В случая обаче ако данъчната основа е близко до горната граница на единия клас данъчното задължение ще бъде по-високо от данъчното задължение, изчислено при данъчна основа, попадаща в долната граница на по-високия клас. Следователно, прогресията в граничните случаи се превръща в регресия. Ето защо по-често се прилага етажната прогресия. При нея данъчните основи се разпадат на етажи, като всеки етаж се облага със съответен данъчен размер, а данъчното задължение се получава като сбор от данъка за отделните етажи. Комбинираната етажна прогресия е усъвършенствана етажна, с която по-лесно и бързо се извършва изчисляването на данъчното задължение. Така данъкът за долните етажи е посочен в абсолютна сума, а за горния етаж – в процент. Тази прогресия се прилага в България до въвеждането на плоския подоходен данък, както и при облагането с данък върху наследствата до преди няколко години.

4. 
   Регресивно облагане
   

Следователно, данъчният размер има определящо значение при вида на данъчно облагане. Данъчната тежест може да се анализира чрез изчисляването на следните три показателя:

• 
  среден данъчен размер (average tax rate – ATR), който показва данъка, който се пада на единица данъчна база (основа), т.е. изчислява се като данъчното задължение се раздели на данъчната основа:
  

• 
  маржинален или пределен данъчен размер (marginal tax rate – MTR) – показва какъв допълнителен данък трябва да се плати, ако данъчната база нарасне с определена величина (например единица), т.е. изчислява се като прираст на данъчното задължение при единица изменение на данъчната основа:
  

При някои данъци (особено при личния подоходен данък) се установява необлагаем минимум и/или се признават присъщи разходи. По такъв начин се облага само определена част от общия или брутния доход. В тези случаи се изчислява и т. нар. ефективен данъчен размер (effective tax rate – ETR) – като отношение на данъчното задължение към брутния доход. Всъщност ефективният данъчен размер показва какво е реалното, действително данъчно облагане или реалната данъчна тежест. Както маржиналният, така и средният данъчен размер, могат да се изразят като ефективна данъчна тежест. Ефективният среден данъчен размер може да се различава от средния данъчен размер поради използването на други измерители на дохода и благосъстоянието, различни от данъчната основа. Ефективният маржинален данъчен размер може да се различава от маржиналния данъчен размер поради това, че данъчният субект може да попадне в подоходен диапазон, в който има определени облекчения или преференции.

При различните начини на облагане е налице различно съотношение между средния и маржиналния данъчен размер. При пропорционалното облагане средният и маржиналният данъчни размери са равни, докато при прогресивното – маржиналният данъчен размер изпреварва средния толкова повече, колкото по-стръмна е скалата на облагане.



3.2. Начини за събиране на данъци

След установяване на данъчното задължение, следва неговото събиране. В исторически план са прилагани и днес се прилагат следните начини за това: откупна система; събиране чрез държавни служители; събиране чрез гербова хартия и марки; безобложно събиране; обложно събиране; “удържане при източника”.

1. 
   Откупна система
   

2. 
   Събиране чрез държавни служители
   

В зависимост от техниката при облагане, събиране и контрол на данъците, се различават следващите други начини на събиране.

3. 
   Чрез гербова хартия и/или гербови (таксови) марки
   

Съвременна форма на този начин на плащане е плащането чрез бандерол. Бандеролът (наричан още бандеролен знак или стикер) е държавна ценна книга. Представлява хартиена лента с изписани трайни знаци. Само лицензирани производители и търговци – вносители, притежаващи специални разрешения, имат право да закупуват бандероли. Те се издават от Министерството на финансите по утвърдени проекти и се закрепват върху потребителската опаковка на изделията подлежащи на облагане с акциз, по такъв начин, че да е невъзможно отварянето на опаковката без да се разкъса самия бандерол. Всеки стикер има определени реквизити: серия, номер, символ и цена (при тютюневите изделия) и свидетелства за заплатен акциз. Данъчно-задължените лица водят аналитична отчетност за движението на бандеролите и ги продават само на лицензирани търговци за търговия на дребно. При внос на тютюневи изделия се изисква те да бъдат облепени с бандерол от вносителя. Продажбата им се извършва от митническите подразделения по предварителна заявка. След закупуването му, бандеролът не може да бъде предмет на последваща сделка, като неуползотворените стикери се връщат по специален ред на министерство на финансите. Бандеролите са форма на контрол върху нелегалното отбягване на акцизите, срещу контрабандно производство и търговия с акцизни стоки.

4. 
   Безобложно събиране
   

5. 
   Обложно събиране
   

6. 
   Удържане “при източника”
   

Плащането на всеки данък става в точно определени срокове. В зависимост от спазването им различаваме събиране на данъка: в законоустановения срок и след законоустановения срок.

След законоустановения срок плащането може да стане доброволно или принудително. Доброволното обикновено е свързано с плащането на лихви и евентуално – глоба (при неподаване на данъчната декларация в срок). Принудителното плащане е свързано с определени процедури – налагане на запор в размер на дължимия данък и описване, изземване и продажба на имущество в равностойност на публичното задължение. Процедурите са регламентирани в ДОПК.²⁷

2. 
   Отбягване и прехвърляне на данъците
   

От юридическа гледна точка отбягването бива – легално и нелегално.

Важна форма за легално отбягване на данъци са данъчните оазиси (офшорни зони). Етимологията на думата “офшорни” е от английската дума offshore – до морето, на брега, от другата страна на брега. Отначало пристанища, а впоследствие и континентални райони започват да установяват привилегирован финансово-административен режим за регистрация и функциониране главно на чужди фирми, включително банки. Привилегиите са най-различни – общо за всички или за определен вид данъци и такси, за определени фирми или за определени сделки, за един или няколко дни в годината.

Към офшорните зони се насочват и капитали, които са принудени да “емигрират” поради политическа и икономическа нестабилност. Често офшорни зони се използват за пране на пари. Освен това големите фирми откриват свои офшорни филиали за извършване на бързи, дискретни и при облекчен финансов режим сделки.

Страните, на чиято територия се откриват и функционират офшорните зони, целят:

• 
  независимо от много ниското данъчно равнище, приходите от тях могат да се окажат значителни;
  
• 
  по-активно включване на съответната страна в международната търговия и финансов оборот, привличане на ноу-хау, и т.н.
  
• 
  осигуряване на работни места на местното население.
  

При прехвърлянето на данъците държавата, за разлика от нелегалното бягство, не понася загуби. Прехвърлянето е налице винаги, когато има несъвпадение между платец и носител на данъка. Известни са следните начини:

• 
  прехвърляне напред (пряко) – върху купувачите чрез включване в цените;
  
• 
  прехвърляне назад (връщане на данъка) – върху доставчиците на суровини и материали чрез по-ниски цени;
  
• 
  смесено прехвърляне – едновременно напред и назад.
  

• 
  наваксване (възстановяване) на данъка – постига се чрез увеличаване интензификацията и производителността на труда, без да се увеличават работните заплати (прилага се при увеличаване на подоходните данъци, които също са прехвърляеми, макар и в друг аспект);
  
• 
  разхвърляне на данъка – когато данъкът може да се разпредели върху по-голяма продукция (стоки); това е възможно чрез технически прогрес в производството;
  
• 
  амортизииране (погасяване) на данъка – прилага се по отношение на данъка върху недвижимите имоти и ценни книжа. Изразява се в приспадането на данъка от стойността на земята, сградата, ценните книжа и пр. при смяна на собствеността.
  
• 
  косо прехвърляне на данъка – ако даден вид косвен данък върху стоката А се увеличи, последицата ще бъде увеличаване на нейната цена и съдействие за производството на друга стока (стоки) – заместители (стока В). Засиленото търсене на стоката В ще доведе до увеличаване на цените им. Така печалбата на производителя на стоката А ще се намали, а ще се увеличи печалбата на производителя от стоката В.
  

Във финансовата литература са известни различни теории, обясняващи прехвърляемостта на данъците и социално икономическите последици от това явление. От съвременни позиции можем да обобщим, че всички данъци в края на краищата са прехвърляеми. Някои обаче са по-лесно, други – по-трудно прехвърляеми. Основа и предпоставка за прехвърляемостта на данъците е главно движението на цените и заобикалянето и нарушаването на данъчните закони.

Данъците, прилагани от съвременната държава, са многобройни – от 15-16 до няколко десетки (например, в Германия се прилагат над 50 различни данъка). Те формират данъчната система на държавата. Или, данъчната система е съвкупност от прилаганите данъци, тяхната организация, както и данъчната администрация.

С оглед анализа на данъчната система и данъчната политика, се налага групирането на данъците чрез определени критерии.
4.1. Данъчна система

Данъчната система е основна част на финансовата система въобще и приходната система в частност. Продукт е на многовековно историческо развитие. Включва следните елементи:

• 
  съвкупност от прилаганите данъци, включително елементите им;
  
• 
  организацията на данъците, а именно – начини на облагане, събиране, отчитане и контрол;
  
• 
  данъчната администрация – т.е. органите, осъществяващи облагане, събиране, отчитане и контрол върху данъците. Това в България е НАП, Агенция “Митници”, данъчните дирекции към общинските администрации.
  

Данъчната система бива:

• 
  В зависимост от броя на прилаганите данъци – монистична и плуралистична;
  
• 
  В зависимост от начина на възникване на отделните данъци – историческа и рационална;
  
• 
  В зависимост от данъците с най-голямо значение за държавната хазна и националната икономика – подоходна и потребителска.
  

Данъчната система винаги е била плуралистична – съвкупност от повече или по-малко на брой и вид съгласувано прилагани данъци. Трябва да се има предвид, че броят на данъците и тежестта на данъчното бреме не са винаги в правопропорционална зависимост.

При рационалната данъчна система действието на отделните видове данъци е съгласувано и насочено към реализирането на предварително поставени цели и задачи. От кейнсиански позиции на тази система се гледа като на съзнателно изграден и целенасочено действащ вграден индикатор, регулатор и стабилизатор на икономиката.

Съществуват и се прилагат както исторически възникнали, така и рационални данъци. Тенденцията е към рационализиране на данъчната система, предвид намаляване различията, сближавате и уеднаквяване на данъчните системи (например в Европейския съюз).

При плуралистичната и рационалната съвременна данъчна система значението и ролята на отделните данъци са различни. Те се разграничават на главни (данъци-център) и второстепенни (данъци-спътници). Критериите за разграничението могат да бъдат както фискалното им значение (от неолиберални позиции), така и възможностите за социално-икономическото въздействие (т.нар. теория за функционалните финанси и данъци на кейнсианците).

Джоузеф Стиглиц разграничава съвременната данъчна система на подоходна и потребителска. Разграничението се прави в зависимост от това дали в данъчната система доминират подоходните данъци или тези върху потреблението. Често подоходна или чисто потребителска данъчна система не се среща и затова обикновено се класифицира като хибридна, но с най-голяма тежест са потребителските данъци.

Съвременната данъчна система може да се квалифицира като рационално-хибридна с исторически елементи. Според Дж. Стиглиц в към данъчната система се предявяват следните изисквания²⁹:

• 
  икономическа ефективност – това означава, че системата не трябва да възпрепятства ефективното разпределение на ресурсите;
  
• 
  административна простота – трябва да се прилага лесно и да е относително евтина;
  
• 
  гъвкавост – да реагира бързо на промените в икономиката;
  
• 
  политическа отговорност;
  
• 
  справедливост.
  

2. 
   Класификация на данъците
   

• 
  държавни (федерални) данъци – приходите се предоставят на централния бюджет;
  
• 
  данъци, които се внасят в приход на бюджета на съставките на федерацията (щатове, провинции, кантони, републики и пр.) – при държавите от федерален тип;
  
• 
  местни (общински) данъци – внасят се в приход на местните бюджети;
  
• 
  общи (разпределяеми) данъци – постъпленията се разпределят в определени пропорции между отделните бюджетни звена. Това е свързано с т.нар. бюджетно изравняване (балансиране).
  
• 
  преотстъпени данъци – свързани са отново с бюджетното балансиране. Те са данъци в полза на републиканския бюджет, но преотстъпени със Закона за бюджета за съответната година на общините с цел осъществяване на делегирани от държавата дейности.
  

• 
  данъци върху личността (имат обект на облагане самата физическа личност или определени нейни качества) – например такъв е бил данък-джизие, плащан мюсюлманските държави и насочен към немюсюлманското население; данъкът метайкоин, налаган към чужденците в древна Гърция и пр. От подобен тип е и прилаганите през ХХ век пътен данък (пътна повинност) и ергенски данък.³⁰
  
• 
  данъци върху имуществото (обикновено недвижимото) – при тях е налице несъответствие между предмета на облагане (определен вид имущество) и източника за плащането им (реализирания доход), когато недвижимото имущество не се използва като източник на доход. Презумпцията е, че имуществото е носител на икономическа мощ и платежоспособност, но това не е винаги налице. Затова се лансира мнението, че с имуществени данъци трябва да се облагат тези имущества, които носят или осигуряват доход (т.нар. фундирани доходи). В подобни случаи, обаче, реалните имуществени данъци по същество се трансформират в подоходни.
  
• 
  данъци върху определена стопанска дейност – първичната им форма е натуралният десятък. След това се въвежда данък-занятие (използвали са се следните мащаби – занаятчийски капитал, брой работници, реализиран доход или и трите заедно). Данъците върху определена стопанска дейност могат да приемат и формата, и характера на данък върху производството. Вместо производството, облагането се насочва към продажбите (оборотите).
  
• 
  данък върху продажбите – съвременни данъци, наричани още данъци върху потреблението, данъци върху разходите, оборотни данъци.
  
• 
  данъци върху дохода (подоходни данъци) – най-новите данъци, тъй като доходът се оформя като обект на облагане при условията на висока степен в развитието на стоково-паричните отношения. Подоходните данъци възникват успоредно с възникването на капитализма, но повсеместно се прилагат към края на XIX в. В условията на капитализма доходът се превръща в белег на икономическата мощ и платежоспособност (Ад. Вагнер – издига като принцип на данъчното облагане да се приеме не имуществото, а дохода).
  

Дискусията “за” и “против” косвените данъци е твърде стара. Основните аргументи в полза на косвените данъци (Т. Хобс, У. Пети, Ш. Монтескьо, Н. Калдор) са свързани с обстоятелството, че служат за рационализиране на потреблението и не възпрепятстват, за разлика от преките, спестовността, инвестициите и предприемачеството. Противниците на косвените данъци изтъкват регресивното им действие спрямо дохода. Социалната обоснованост на косвените данъци Адам Смит вижда в обстоятелството с тях да се облагат само или главно луксозните и вредните за здравето стоки.

И все пак, независимо от аргументите “против”, застъпвани най-вече от леви партии, никоя партия, идвайки на власт не ги отменя. Това е така, защото косвените данъци имат определени предимства пред преките от гледна точка на държавата: по-поносими са (включват се в цените на малки части); по-рентабилни са (по-лесно се обхващат обектите на облагане с тях, в сравнение с доходите); по-лесно и ефикасно се контролират.

4.3. Същност и тенденции в данъчната политика

Данъчната система е важен елемент на финансовата система, а данъчната политика – на финансовата и социално-икономическата политика.

Данъчната политика решава три основни въпроса:

• 
  за броя и видовете прилагани данъци (т.е. за данъчната система и нейната структура);
  
• 
  за организацията на отделните видове данъци, респективно на техните конкретни елементи;
  
• 
  за степента или тежестта на данъчното бреме и неговото социално и секторно разпределение.
  

Според Адам Смит данъчната квота трябва да е 1/10 спрямо стойността на БВП. След Смит е налице тенденция на динамично увеличаване на данъчната квота и бреме. Адолф Вагнер формулира в края на XIX век (1880 г.) т.нар. “Закон за увеличаването на държавните разходи”. Според Вагнер с нарастването на дохода в индустриализираните общества, нараства и размерът на техния публичен сектор в същите пропорции. Причините, които той изброява са следните:

• 
  нарастването на населението, урбанизацията и развитието на индустрията изискват нови и повече разходи от публичния сектор във връзка с регулативната административната и законодателната дейност.
  
• 
  разходите за образование и здравеопазване също нарастват, тъй като доходната еластичност на търсене на тези публични услуги не е постоянна величина, така че търсенето ще нарасне заедно с нарастването на дохода.
  
• 
  нарасналите инвестиции и технологичните нововъведения ще доведат до нови монополни образования, чието държавно регулиране ще изисква и повече разходи.
  

Нарастването на данъчната квота и бреме се свързва с разширяване границите на “необходимото зло” – държавата. Неолибералната доктрина се стреми да оптимизира данъчната квота и бреме поне до към 40 % от БВП чрез разтоварване на държавата от ненужни функции, задачи, институции и разходи. Но в действителност намаляването на данъчната квота и бреме са твърде скромни.

Зависимостта между икономическата активност и равнището на данъчното облагане е известна на управляващите твърде, но е научно осветлена от американския икономист Лафер чрез неговата графика.³¹
Фигура № 2. Крива на Лафер

Основна теза на Лафер е, “че винаги има две данъчни ставки, носещи едни и същи данъчни приходи”. Това са данъчна ставка от 0 % и 100 % (приблизително), защото при 0 % данъчни приходи няма, а при 100 % – икономическата дейност е безсмислена. Днес се счита, че оптималното ниво на данъците спрямо БВП е между 1/3 до 40 %.

При по-ниски данъчни размери и бреме данъчните приходи на държавата ще нараснат под влиянието на два основни фактора:

• 
  стимулиране и разширяване на икономическата дейност, която е база за данъчното облагане;
  
• 
  намаляване стремежа за укриване на данъчни обекти и данъци.
  

Чрез събирането на приходи държавата осъществява въздействие върху отделни страни от обществения възпроизводствен процес. На практика това е въздействие, което се реализира чрез използването на различни методи и форми за събиране на приходи. Методите могат да се разграничат на следните групи – данъчен, данъкоподобни, неданъчни. Посочените методи нямат равностойно значение. Първостепенната роля и значение принадлежи на данъчния метод. При съвременни условия важно значение придобиват и държавните заеми с оглед финансиране на бюджетните дефицити.

Данъкът е сложна финансово-икономическа категория, която има и извъникономическо съдържание. Същността и значението на данъка се изяснява чрез неговите функции и елементи. Функциите му са: фискална, социална, икономическа, екологическа, контролна. Вътрешно присъща на данъка е фискалната функция. В процеса на разпределението, осъществявано чрез данъците, се проявяват по един или друг начин и другите функции.

В основата на съвременните данъчни системи стои разбирането за формулираните още от Адам Смит основни принципи на данъчното облагане.

Данъчната техника се проявява чрез начините за облагане, събиране и контрол на данъците. В права връзка с величината на данъците е стремежът за отбягването и прехвърлянето им.

Данъчната система е продукт на многовековно развитие. Тя е съвкупност от следните взаимосвързани елементи – прилагани данъци, тяхната организация и данъчната администрация. Съвременната данъчна система е рационална, плуралистична с исторически елементи. Данъците могат да се групират за целите на анализа на данъчната система. Най-популярната класификация е на преки и косвени данъци. Дискусията относно съотношението между преките и косвените данъци датира много отдавна. Независимо от аргументите против косвените данъци, те остават едни от основните данъци, на които се падат голяма част от бюджетните приходи. Данъчната политика е практическа реализация на принципите на данъчно облагане. Тя се обуславя от същността и характера на държавата, от съотношението на социалните сили в нея, от нейните демократична основа и традиции.

“Най-трудно разбираемото нещо в света е подоходния данък”

“Няма по-демократичен, по-хуманен и по-социален данък от подоходния данък”