Глава трета. Съвременни данъчни системи

С оглед анализа на данъчната система и данъчната политика, се налага групирането на данъците по определени критерии. Най-популярна за аналитични цели е класификацията в зависимост от обекта на облагане, а именно – на подоходни, оборотни и имуществени. В тази глава се разглеждат отделните видове данъци предвид съвременните реалности и особености в България.

1. 
   Обща характеристика на подоходните данъци
   

• 
  висока степен на развитие на стоково-паричните отношения и превръщането върху тази основа на дохода в главен белег на икономическата мощ и платежоспособност;
  
• 
  създаване на техника за обхващане и облагане на дохода.
  

В основата на данъчното облагане и в частност на облагането на доходите стоят фискални съображения, което се показва с относителната им тежест в данъчните приходи – от 15-20 % за страни като Франция, Австрия, Гърция до 30-40 % за страни като Великобритания, Италия, САЩ. Високият дял на данъчните приходи обаче определя социалното и икономическото значение на подоходните данъци: те влияят върху избора на стопанските субекти между труд и свободно време, между равнището на потребление и спестявания, между поемането и избягването на бизнес риск. Следователно, от изключително значение е намирането на баланса между икономическа ефективност и социална справедливост в данъчното облагане.³³

В данъчната практика са познати три типа (системи) подоходно облагане:

• 
  шедулярно, аналитично или английски тип подоходно облагане;
  
• 
  глобално или немски тип;
  
• 
  смесено или френски тип.
  

Този диференциран или дискриминиран подход към отделните елементи на дохода се счита за предимство на шедулярното облагане. То, обаче, има и недостатък – не дава представа за съвкупния годишен доход и общата икономическа мощ и платежоспособност на лицето.

Такава представа дава глобалното облагане. При него се установява и облага целият годишен доход. Прилага се една единствена тарифа (таблица). Така всички данъкоплатци се поставят при еднакви условия, независимо от източниците на получените доходи.

Смесената система на облагане е комбинация между шедулярното и глобалното облагане. При нея по законодателен път се установява граница на съвкупния годишен доход и ако той надвишава тази граница, частта над тази граница се облага с допълнителен подоходен данък. Нарича се още супер данък (Super Tax). Този данък е бил силно прогресивен обикновено, т.е. насочен срещу високите доходи. Реализираният годишен доход се е облагал обикновено шедулярно.

Отделните системи подоходно облагане са адекватни на определени социално-икономически доктрини. Шедулярното облагане може да се класифицира като умерено реформистко, смесеното – подчертано реформистко, глобалното – либерално. След 1981 г. доминира неолибералната доктрина, което обуславя повсеместното прилагане на глобалното облагане.

Подоходното облагане в България до 1991 г. е шедулярно, но през 1991 г. се прилага предимно глобално облагане.

С подоходен данък отначало са облагани доходите както на физическите, така и на юридическите лица. Впоследствие се налага единният подоходен данък да се разграничи и обособи при облагане на физическите и при облагане на юридическите лица.

От началото на 2007 г. у нас са в сила напълно нови закони, които са съобразени с членството ни в ЕС и са значително по-систематизирани в сравнение със старите закони. Това са съответно Закона за данъците върху доходите на физическите лица³⁴ и Закона за корпоративното подоходно облагане³⁵.

2. 
   Облагане доходите на физическите лица
   

Това облагане има повече от 150 годишна история, като първо е въведено в практиката на индустриалните държави – в Англия през 1798 г., в Швеция през 1861 г., в Саксония – 1874-1888 г., в Прусия през 1891-1893 г., в САЩ през 1913 г., във Франция през 1916 г. В практиката на повечето държави се утвърждава в началото на миналото столетие. Независимо от традициите при облагане на доходите в практиката няма общоприемлива дефиниция на дохода, поради различните източници, от които той се получава, различните условия, при които се реализира и трудностите при установяването на обекта и основата на облагане, което е въпрос на целесъобразност.

Въз основа на най-известните концепции за подоходно облагане на физическите лица, са възприети следните принципи или общоприети правила при облагане доходите на физическите лица:

• 
  Облагането може да се осъществи при прилагането на два подхода: облагане на съвкупния доход на семейството (домакинството) или облагане на личния доход (като се взема или не се взема предвид неговия семейно-социален статус).
  
• 
  Годишност на облагането, което обаче не изключва авансови плащания в течение на годината.
  
• 
  Величината на дохода се установява чрез декларирането му от данъчния субект (чрез данъчната декларация).
  
• 
  На облагане подлежи не брутния доход, а чистия доход, получен след приспадане на необлагаеми елементи и присъщи разходи, като мотивите са социално-икономически.
  
• 
  В повечето държави е установен необлагаем минимум отново по социално-икономически съображения.
  
• 
  С подоходен данък се облагат две основни групи доходи: от прилагането на наемен труд и от самостоятелна дейност.
  
• 
  Прилагат се два подхода при установяване на подлежащия на облагане доход: при резидентите – установяване на дохода от съответните източници, независимо от територията на реализирането им; при нерезидентите – установяване на дохода, реализиран в рамките на територията на дадена страна.
  
• 
  В повечето държави облагането е прогресивно (с изключение на държавите, които търсейки динамизиране на икономиките си, са въвели плоския данък), като се очертава ясна тенденция към смекчаване на прогресиите.
  
• 
  Приоритетно прилагане на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане.
  

Неблагаемите доходи са посочени в чл. 13, като някои от тях са:

• 
  доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 3 години и до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години;
  
• 
  доходите от продажба или замяна на движимо имущество, с изключение на: пътни, въздухоплавателни и водни превозни средства, ако периодът между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната е по-малък от една година; произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети; акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и доходите от търговия с чуждестранна валута; движимо имущество, предадено на лица, които имат право да извършват събиране, транспортиране, оползотворяване или обезвреждане на отпадъци в съответствие със Закона за управление на отпадъците;
  
• 
  доходите от разпореждане с финансови инструменти;
  
• 
  доходите от задължително осигуряване в България или в чужбина и от допълнително доброволно осигуряване, получени след придобиване право на допълнителна пенсия;
  
• 
  доходите от лихви по влогове и депозити в местни търговски банки, клонове на чуждестранни банки и в местни взаимоспомагателни каси, както и лихвите и отстъпките от български държавни, общински и корпоративни облигации;
  
• 
  застрахователните обезщетения, когато е настъпило застрахователно събитие;
  
• 
  стипендиите, получени от физически лица за обучението им в страната и в чужбина;
  
• 
  паричните и предметните печалби, получени от участие в хазартни игри по смисъла на Закона за хазарта и при които печалбата се определя на случаен принцип;
  
• 
  доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя.
  

В шестата група доходи попадат доходи от други източници. Облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от: обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер; парични и предметни награди от игри, от състезания и конкурси, които не са предоставени от работодател или възложител; лихви, в т.ч. съдържащи се във вноските по лизинг; производствени дивиденти от кооперации; упражняване на права на интелектуална собственост по наследство; всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или на ЗКПО. Годишната данъчна основа се определя като облагаемият доход се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на ЗЗО.

Срокът за подаване на годишната данъчна декларация е до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. За лицата, които подадат годишна данъчна декларация до 10 февруари на следващата година, ползват отстъпка 5 % върху внесената в същия срок част от данъка за довнасяне по годишната данъчна декларация. Същият размер на отстъпката се ползва и за подаване на декларация по електронен път (но се ползва само едната отстъпка).

До към края на XIX век облагането на доходите е било чрез единен подоходен данък, тъй като бизнесът е бил организиран преди всичко на индивидуално-семейна основа. Повсеместното разпространение и развитие на капиталовите дружества (ООД и АД) в края на XIX век е причина за обособяването на облагането на доходите на физическите и юридическите лица. Утвърждаването на корпоративното облагане е свързано с последствията от Първата световна война.

Установяването на данъчната база се извършва чрез съпоставяне на приходите и разходите и последващото коригиране на така получения финансов резултат. Коригирането на финансовия резултат е свързано с различни мотиви при господство на кейнсианската доктрина и от неолиберална гледна точка. От гледна точка на кейнсианската доктрина коригирането на печалбата е свързано с целите и задачите на икономическото регулиране. Според неолибералните виждания коригирането на финансовия резултат се основава преди всичко на данъчно-технически мотиви, а именно – нормиране и контрол върху определени разходи с оглед на по-реалното им отчитане. Не е изключение и коригирането на финансовия резултат с оглед стимулиране на инвестициите, растежа и заетостта.

В отделните страни са разпространени различни подходи за облагане доходите на предприятията. Те могат да се обособят в две основни системи: класическа и интегрираща.

При класическата система, която е най-разпространена и се прилага и у нас, печалбата се облага с корпоративен данък, след което тази част от нея, която се разпределя сред съдружниците като дивидент, се облага допълнително с данък върху личните доходи на съдружниците. При тази система се получава двойно данъчно облагане – веднъж на неразпределената и втори път на разпределената под формата на дивиденти печалба.

При интегриращата система в основата е принципът на фиктивната акционерна собственост, като се облага само разпределената между съдружниците печалба, а неразпределената, тъй като увеличава капитала на предприятието, не се облага. Разпределената печалба под формата на дивиденти се включва в индивидуалния доход на акционерите и се преизчислява данъкът на годишна основа.

Тези системи на облагане се прилагат и в междинни варианти – например, облагане на разпределената печалба с по-висок размер, а на неразпределената – с по-нисък и пр.

В световен аспект по отношение на подоходното облагане на юридическите лица е налице тенденция към непрекъснато намаляване на данъчните размери (Фигура № 3) .

• 
  печалбата на местните юридически лица;
  
• 
  печалбата на местните юридически лица, които не са търговци от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и отдаване под наем на имущество;
  
• 
  печалба на чуждестранни юридически лица от място на стопанска дейност в РБ;
  
• 
  доходи, посочени в Закона на местни и чуждестранни юридически лица от източник в РБ;
  
• 
  разходите, посочени в Закона;
  
• 
  приходи от сделки от ТЗ на бюджетни предприятия;
  
• 
  дейността на организаторите на хазартни игри;
  
• 
  дейността от опериране на кораби на лицата, осъществяващи морско търговско корабоплаване.
  

• 
  местните юридически лица;
  
• 
  чуждестранни юридически лица за печалбите чрез място на стопанска дейност в РБ и доходите от източник в РБ.
  
• 
  други за целите на закона (например, ЕТ за данъците, удържани при източника, както и физическите лица, търговци по смисъла на ТЗ, за случаите в ЗДДФЛ; неперсонифицираните дружества за стопанската им дейност)
  

• 
  Корпоративен данък (данък върху печалбата);
  
• 
  Данък при източника (окончателен данък) за определени в Закона доходи на местни и чуждестранни ЮЛ;
  
• 
  Данък върху разходите;
  
• 
  Алтернативен данък (за дейността от организиране на хазартни игри; за приходите на бюджетни предприятия; за дейността по опериране на кораби).
  

За целите на Закона се използва понятието данъчен финансов резултат. Той се изчислява като счетоводния финансов резултат се преобразува по реда на ЗКПО. Положителният финансов резултат е данъчната печалба, а отрицателният – данъчната загуба. Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Данъчният размер е 10 %.

Преобразуването на счетоводния финансов резултат се извършва със: данъчните постоянни разлики; данъчните временни разлики; сумите, предвидени в ЗКПО.⁴⁰

От изключителна важност при определяне на данъчния финансов резултат е третирането на амортизациите. За целите на данъчното облагане в Закона са регламентирани амортизационните норми до размер, в който амортизационните отчисления са данъчно признат разход. За тази цел дълготрайните активи са разпределени в седем категории, като годишните данъчни амортизационни норми се определят еднократно за годината и не могат да превишават съответните размери (чл. 55).

Данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба последователно до изчерпването й през следващите 5 години, съгласно гл. 11 на Закона.

Авансови вноски, деклариране и внасяне на данъка:

Данъчно задължените лица правят месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративния данък. Изключение правят лицата с нетни приходи от продажби за предходната година, не превишаващи 200 000 лв., както и новоучредените лица за годината на учредяването им. Авансови месечни вноски правят данъчно задължените лица, формирали данъчна печалба през предходната година. Останалите лица плащат тримесечни авансови вноски.

Данъчно задължените лица подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък в срок до 31 март на следващата година. С годишната данъчна декларация се подава годишния отчет за дейността. Внасянето на данъка е в същия срок, както крайният срок за годишната данъчна декларация. Когато годишната данъчна декларация се подаде по електронен път, заедно с годишния отчет за дейността, до 31 март на следващата година, и се внесе корпоративния данък в същия срок, се ползва отстъпка в размер 1 % от дължимия годишен данък, но не повече от 1000 лв.

Преотстъпване на данъка, намаляване и освобождаване от облагане:

Съгласно гл. 22 в ЗКПО преотстъпване на корпоративен данък е правото на лицето да не внася в републиканския бюджет данъчното задължение, като сумите остават в патримониума на лицето и се разходват за цели, определени със закон. Корпоративният данък се преотстъпва в случаите, посочени в Закона, като например, изцяло на юридическите лица – специализирани предприятия или кооперации по смисъла на Закона за интеграция на хората с увреждания.

Данъчно задължено лице има право да намали счетоводния си финансов резултат при определяне на данъчния си финансов резултат, когато е наело по трудово правоотношение безработни лица при условията и реда в Закона.

В закона има и специфични случаи на ползване на данъчни облекчения, представляващи минимална или регионална помощ, основно предвид насърчаване на заетостта в общини с висока безработица.

Освобождаването от данък се отнася за:

• 
  Колективни инвестиционни схеми и инвестиционни дружества от затворен тип.
  
• 
  Дружества със специална инвестиционна цел по ЗДСИЦ;
  
• 
  БЧК.
  

С данъци разходи се облагат следните документално обосновани разходи:

• 
  представителни разходи, свързани с дейността;
  
• 
  социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол; но: разходите за ваучери до 60 лв. месечно на наето лице не се облагат с данък, както и разходите за допълнително доброволно и допълнително здравно осигуряване и застраховки “Живот” в размер до 60 лв. месечно на наето лице, както и разходите за транспорт на наетите лица от местоживеенето до местоработата и обратно.
  
• 
  разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност.
  

Разходите и данъците върху тях се признават за данъчни цели в годината на начисляване.

Това са данъци, плащани от определение данъчно задължени лица, вместо корпоративния данък. Това са:

• 
  Данък върху хазартната дейност. Данъчната основа е стойността на направените залози за всяка игра за дейности като тото, лото, залагане върху резултати от спортни състезания и случайни събития, а данъчният размер – 15 %. За лотарии, томболи и числови лотарийни игри бинго и кено данъчната основа е номиналът на залога, а данъчният размер – 15 %. За хазартни съоръжения данъкът се определя като фиксирана сума според вида на съоръжението.
  
• 
  Данък върху приходите на бюджетните предприятия. Данъчната основа е месечна и годишна, а данъчната ставка – 3 %, но 2 % върху приходите на общините.
  
• 
  Данък върху дейността от опериране на кораби.
  

В Закона има редица специфични разпоредби, които засягат разпределението и данъчното третиране на дивиденти в рамките на ЕС, както и отнасящи се до избягване на двойното данъчно облагане и приоритетното прилагане на разпоредби на ратифицирани международни договори.