Характер на ВОП - облагаеми или освободени. Данъчна ставка

Ставката на данъка за облагаемите вътреобщностни придобивания е 20 на сто на основание чл. 66, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.

Изключение правят освободените вътреобщностни придобивания на стоки с място на изпълнение на територията на страната, чиято доставка на територията на страната е посочена в глава четвърта. Такива биха били например ВОП па зъбни протези с място на изпълнение на територията на страната.

Ако транспортът завършва на територията на друга държава членка, но лицето е осъществило придобиването под идентификационния си номер, издаден в България, мястото на изпълнение е на територията на страната и ВОП следва да се обложи с данъчната ставка съгласно ЗДДС. Когато лицето разполага с доказателства, че ВОП е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, със съответния за тази държава членка и за доставката данък, следва да се приеме, че мястото на изпълнение на ВОП е на територията на тази друга държава членка и данък в България не се начислява. Не следва да се начислява данък в България и в случай че в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им доставката, съответно придобиването е освободено, дори и в България, доставката, съответно придобиването да има характер на облагаемо. Мястото на изпълнение на придобиването определя и облагането на ВОП - облагаемо или освободено и приложимата данъчна ставка.

Освободени са и вътреобщностните придобивания с място на изпълнение на територията на страната на стоки:

1. когато получатели са лица по чл. 172, ал. 2 от ЗДДС /някои случаи на придобивания от командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор или от въоръжените сили на други държави, които са страни по Северноатлантическия договор, и чл. 174, ал. 1 от ЗДДС /дипломатически представителства, консулства, представителства на международни организации и членовете на персонала им/;

2. чийто внос на територията на страната би бил освободен от данък по реда на чл. 58. ал. 1 от закона;

3. когато получатели са институции на Европейския съюз;

4. от лице - посредник в тристранна операция, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

1.3. Данъчна основа

Съгласно чл. 64, ал. 1 от ЗДДС, данъчната основа при вътреобщностното придобиване се определя по общия ред - чл. 26. Същата се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. В данъчната основа следва да се включат и:

- всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката;

- всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката;

- стойността на обикновените или обичайните опаковъчни материали или контейнери, ако не подлежат на връщане; ако тези опаковъчни материали или контейнери бъдат върнати от получателя, данъчната основа се намалява със стойността им при връщането;

- съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката.

Съгласно чл. 64, ал. 4 от ЗДДС, данъчната основа при ВОП не включва данъчната основа на услугите по чл. 22, 23 и 24 с място на изпълнение на територията на страната, за които регистрираното по този закон лице е длъжно да начисли данъка като лице по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС.

Т.е., ако във връзка с транспортна или спедиторска услуга или услуга, съпътстваща доставката на услугата по транспорта, свързана с вътреобщностното придобиване на стоки, и по която получател е придобиващия по ВОП и са налице условията на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, при които данъкът е изискуем от получателя на доставката, данъчната основа на тази услуга не се включва в данъчната основа на ВОП, а се облага отделно - също чрез самоначисляване на данък, по реда на чл. 82 от ЗДДС.

Член 117 от ЗДДС изисква задължително издаване на протокол както в случаите на самоначисляване на данък от придобиващия по ВОП, така и при получаване на услуга, за която получателят на услугите по чл. 22 и 23 от закона е лице - платец на данъка. Като правило, за по-голяма яснота, за получаването на всяка такава доставка/придобиване се издава отделен протокол, но доколкото в закона липсва изрично изискване всяка доставка/придобиване да бъде документирана с отделен данъчен документ, следва да се приеме, че ако лицата са документирали ВОП и услуга по чл. 22 и 23 от закона, по които доставчикът на услугата и на ВОД е едно и също лице в общ протокол, документирането следва да се приеме за допустимо.. За да бъде документирането законосъобразно, за всяка от доставките следва да бъдат попълнени поотделно изискуемите съгласно чл. 117 от закона реквизити.

При определяне на данъчната основа следва да се има предвид, че съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер.

В случаите на ВОП при доставки между свързани лица данъчната основа се определя съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС - т.е. данъчната основа е пазарната цена.

Съгласно чл. 63 от ЗДДС, данъчното събитие при вътреобщностното придобиване възниква на датата, на която би възникнало данъчно събитие при доставка на територията на страната съгласно чл. 25 от ЗДДС - в общия случай на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или на датата, на която стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС бъде фактически предоставена. Макар и в по-редки случаи е възможно да е налице доставка с периодично (повтарящо се) или поетапно изпълнение. В тези случаи данъчното събитие настъпва съгласно чл. 25, ал. 4 на датата на дължимостта на уговорените плащания.

Наличието на отложено плащане и на отлагателно условие по отношение на прехвърляне правото на собственост не променя датата на настъпване на данъчното събитие. Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчното събитие настъпва на датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона.

За определяне датата на изискуемостта на данъка е от особена важност да се определи правилно датата на възникване на данъчното събитие. От значение в този смисъл е уговореното между страните по сделката относно момента на прехвърлянето на собствеността, с изключение на случаите на уговорено отлагателно условие или срок с оглед разпоредбата на чл. 25, ал. 3 или ал. 4 от ЗДДС. Най-често условията на външнотърговския договор се договарят съгласно правилата на "Инкотермс - 90", които могат да бъдат намерени в Интернет.

При липса на такава уговорка, съгласно чл. 67, ал. 1 от Кодекса на международното частно право, придобиването и прекратяването на вещни права върху превозвани вещи се уреждат от правото на държавата по тяхното местоназначение. Когато предмет на доставката е индивидуално определена вещ, прехвърлянето на собствеността настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта - чл. 24, ал. 1 от ЗЗД. При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Ако няма уговорено друго, предаването на родово определени вещи се извършва в седалището на продавача в момента на предаването на стоката на спедитора, превозвача или купувача (чл. 68, б. "в" от ЗЗД).

Предвид изложеното, в случаите на продажба на родовоопределени вещи, ако между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя. Когато транспортът на стоките се извършва от или за сметка на получателя, прехвърлянето на собствеността ще стане с предаването на стоката на получателя, респективно на спедитора или превозвача.

Органите по приходите следва да анализират датата на възникване на данъчното събитие за правилното определяне на изискуемостта на данъка, както и начисляването на ДДС с протокол.

1.4.2. Изискуемост на данъка

За вътреобщностните придобивания данъкът става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие.

Изключение от това правило е регламентирано в разпоредбата чл. 63. ал. 4 от ЗДДС, съгласно която данъкът е изискуем на датата на издаване на фактурата. Тази разпоредба е приложима, когато за доставката е издадена фактура след датата на данъчното събитие, но преди 15-тия ден от месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие.

Когато фактурата е издадена във връзка с получено плащане по доставката /пълно или частично/ преди датата на възникване на данъчното събитие, същата не е основание за изискуемост на данъка. В този случай данъкът върху добавената стойност става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие за вътреобщностното придобиване.

Относно изискуемостта на данъка при издадена фактура преди датата на възникване на данъчното събитие е издадено общо становище изх. № 91-00-25/02.01.2009 г. на Изпълнителния директор на НАП.

1.4.2. Особен случай

В случаите, при които едно лице не е регистрирано по ЗДДС по общия ред към датата на възникване на данъчното събитие по ВОП и с конкретното ВОП не се превишава и прагът по чл. 99, ал. 2 от ЗДДС за задължителна регистрация за ВОП, данък не следва да се начислява, независимо от обстоятелството, че към датата на изискуемост на данъка, която при ВОП обичайно не съвпада с датата на данъчното събитие, лицето вече е регистрирано по ЗДДС. Това следва от общото правило на чл. 25. ал. 5 от ЗДДС, по силата на който данъчното третиране се определя към датата на данъчното събитие.

Например: На 03.05.2008 г. данъчнозадължено лице. което не е регистрирано по ЗДДС, е придобило право на собственост върху стоки по доставка, която има характеристиките на ВОД/ВОП. Данъчната основа на тази доставка/придобиване е 18 хиляди лева и лицето от началото на 2008г. не е осъществило други придобивания. На 10.05.2008г. лицето се регистрира по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

Данъчното събитие е обстоятелството, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпване на изискуемостта. Поради това към датата на данъчното събитие следва да се извършва и преценката, налице ли са предпоставките за начисляване на данък - в случая статутът на придобиващия - регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС лице. Датата на издаване на фактурата, съответно неиздаването на такава е правно ирелевантно, в случай че лицето не е регистрирано по ЗДДС към датата на данъчното събитие.

В посочения по-горе пример по отношение на регистрирано по ЗДДС лице изискуемостта би настъпила на 15.06.2008 г. В случая обаче изискуемост на данъка няма да възникне, тъй като към датата на данъчното събитие придобиващият не е бил регистрирано по ЗДДС лице по общия ред, конкретната доставка не го задължава да се регистрира по ЗДДС по реда на чл. 99, ал. I от ЗДДС, поради което в аспект на ЗДДС придобиването формира за него само оборот за целите на регистрацията за ВОП.

1.5. Документиране на ВОП, начисляване на данъка

1.5.1. Данъкът за вътреобщностното придобиване се начислява, като се издава протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем -чл. 117, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 3 от ЗДДС. Протокол не е задължително да се издава за ВОП, осъществени от нерегистрирано лице, за което не е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС.

Протоколът следва да съдържа следните реквизити:

- номер и дата;

- името и идентификационния номер по чл. 94, ал. 2 на придобиващия;

- количеството и вида на стоката;

- датата на възникване на данъчното събитие по доставката;

- данъчната основа;

- ставката на данъка;

- основанието за начисляване на данъка от лицето - чл. 84 от ЗДДС;

- размерът на данъка.

В ППЗДДС - чл. 80 се поставят допълнителни изисквания по отношение на протоколите, като трайно вписани реквизити, номерация и анулиране и съхранение.

Протоколът, издаден в случаите на чл. 84 от ЗДДС, се включва в дневник продажби с код на документ (09), а данъчната основа и размерът на начисления данък се отразяват, както следва:

ЗДДС.

По аргумент чл. 86, ал.2 от ЗДДС данъчният период, през който данъкът следва да се отрази в дневника за продажби и справката - декларация е данъчният период, през който е издаден данъчният документ. В случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон, това е данъчният период, през който данъкът е станал изискуем.

Съгласно чл. 78, ал. 9 от ППЗДДС фактурите за вътреобщностни доставки на стоки, издадени от лица, регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка, се считат за отговарящи на изискванията по чл. 114 от закона и в случаите, когато:

- поредният номер на документа не е десетразряден или съдържа други символи, различни от арабски цифри, или

- не съдържа реквизитите по чл. 114, ал. 1, т. 6 от закона (име и фамилия на съставителя).

Изключенията от изискването за притежаване на фактура са предвидени в чл. 58 от ППЗДДС:

- в случаите на вътреобщностно придобиване на стоки във връзка с фактическо получаване на стоки по чл. 6, ал. 2 правото на приспадане на данъчен кредит може да се упражни и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията по чл. 114 от закона. Лицето, което извършва придобиването, трябва да разполага с други документи, удостоверяващи данъчната основа на фактически получените стоки по чл. 6, ал. 2 (чл. 58, ал. 3 и ал. 4 от ППЗДДС)

Правилата, касаещи облагането с ДДС на вътреобщностните придобивания, по принцип не могат да доведат до случай, при който данък се начислява както от доставчика, така и от получателя. До подобни случаи може да се стигне само при липса на добра търговска комуникация, съответно неправило прилагане на данъчен закон.

1. номерът и датата на първоначалния протокол, издаден за доставката;

2. основанието за издаване на новия протокол;

3. увеличението/намалението на данъчната основа;

4. увеличението/намалението на данъка.

Протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която е възникнало съответното обстоятелство по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС. По аргумент чл. 86, ал.2 от ЗДДС данъчният период, през който данъкът следва да се отрази в дневника за продажби и справката - декларация е данъчният период, през който е издаден данъчният документ. В случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон, това е данъчният период, през който данъкът е станал изискуем. Изискванията относно отразяване на протоколите за изменението на данъчната основа или разваляне на доставката са посочени в приложение № 12 на ППЗДДС.

Коректното деклариране на осъществените ВОП изисква освен посочване на данъчната основа и размера на начисления ДДС в определените за целта колони, но и вярното изписване на валиден идентификационен номер по ДДС на чуждестранния контрагент, както и отразяване на предмета на сделката. Допуснати грешки в това отношение обаче не следва да се отразяват на правото на приспадане на данъчен кредит по ВОП, ако тези данни могат безспорно да се установят от останалата документация.

1.6 Право на приспадане на данъчен кредит

За лицата, регистрирани на основание чл. 99 и чл. 100 ал. 2 от закона /регистрация по ЗДДС при вътреобщностно придобиване/, не възниква право на приспадане на данъчен кредит за данъка, начислен по ВОП.

За лицата, регистрирани на основание, различно от чл. 99 и чл. 100 ал. 2 от закона право на приспадане на данъчен кредит за данъка, начислен по ВОП се предпоставя от общите изисквания на закона:

1.6.1. Предпоставки по същество

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, когато стоките се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право на приспадане на изискуемия от него данък като платец по Глава осма. Придобиващият по ВОП е лице-платец на данъка по Глава осма, съгласно чл. 84 от ЗДДС.

Ако стоките и услугите, получени от лицето по ВОП са предназначени за извършване от лицето на свободени доставки, за същото няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит, съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 1. т. 1 от ЗДДС. Право на приспадане на данъчен кредит няма да възникне за лицето и при наличие и на другите ограничения в чл. 70 от закона..

За регистрираното лице ще възникне право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоките, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право по реда на чл. 73 от ЗДДС.

1.6.2. Формални изисквания

Предвид разпоредбата на чл. 71, т. 5 от ЗДДС, условие за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит от регистрираното лице, което е извършило ВОП е да притежава документ, който да отговаря на изискванията на чл. 114 /фактура, издадена от доставчика по ВОД/, да е издало протокол по чл. 117 и да е спазило изискванията на чл. 86 от ЗДДС - /изискванията за начисляване на данъка в законоустановения срок и ред/.

Съгласно чл. 86 от ЗДДС, задължението за начисляване на данъка от регистрирано лице възниква, когато данъкът е станал изискуем, и се изпълнява, като лицето:

- издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред /протокол по чл. 117 от ЗДДС/;

- включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;

- посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен

период.

Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право или в един от следващите три данъчни периода. На основание чл. 68, ал. 2 от закона, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. При неспазването на този срок, правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставка, а в определени случаи и за придобиващия по ВОП се преклудира.

За да упражни правото си на данъчен кредит по осъщественото вътреобщностно придобиване, когато същото се осъществява съгласно общите изисквания на закона,

регистрираното по ЗДДС лице следва да включи същия протокол в дневника за покупки, както следва:

колона 10 - Данъчна основа на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 от ЗДДС, вносът, както и данъчната основа на получените доставки, използвани за извършване на доставки по чл. 69. ал. 2 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит;

колона 11 - ДДС с право на пълен данъчен кредит.

При изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издаден протокол, лицето издаденият нов протокол се включва, освен в дневника за продажби, както е посочено по-горе в т. 1.5.2,, и в дневника за покупки, по реда посочен в приложение № 12 на ППЗДДС.

Съгласно чл. 73а от ЗДДС, в сила от 01.01.2009 г., при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя /какъвто е случаят при ВОП/, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато:

- доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или

- получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 5, и/или

- получателят не е спазил изискванията на чл. 72.

Това право е налице единствено ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя.

В тези случаи правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява през данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, като в случаите, при които не са спазени изискванията на чл. 72 от ЗДДС се прилага съответно чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС /чл. 73а, ал. 2 от ЗДДС/. За да упражни правото си на данъчен кредит по осъщественото вътреобщностно придобиване, когато същото се осъществява съгласно чл. 73а, регистрираното по ЗДДС лице следва писмено да уведоми компетентния орган по приходите, който предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период - периодът, в който данъкът е станал изискуем /чл. 73а във връзка с чл. 126, ал.З, т.2 от ЗДДС/.

Съгласно чл. 81, ал. 5 от ППЗДДС. в сила от 01.01.2009 г., в случаите по чл. 73а от закона, когато данъкът е начислен извън сроковете по чл. 1 17, ал. 3 от закона, издаденият протокол не се отразява в дневника за продажбите за периода, през който е издаден. Същият следва да се отрази в дневниците за продажби и покупки за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, като се прилага чл. 126, ал. 3, т. 2 от закона.

Това изменение на ЗДДС е предизвикано от необходимостта за съобразяване на правната норма с практиката на Съдът на Европейската общност и по специално тълкуването му по две съединени дела - С-95/07 и С-96/07 с предмет допустимостта за въвеждане от националните законодателства на преклузивен срок за упражняването на право на данъчен кредит и допустимите правни последици при неспазването му.

С оглед осигуряване възможността за реализиране на правото на приспадане на данъчен кредит и относно регистрираните лица. които към 01.01.2009 г. не са начислили данък по реда на чл. 86, ал.1 и/или не са упражнили правото си на данъчен кредит, е въведена преходна норма, /пар.18, ал.1 от ЗИД на ЗДДС/, съгласно която лицата могат да начислят данъка, съответно да упражнят правото си на приспадане на данъчен кредит в 4-

месечен срок от 01.01.2009 г. Когато лицата по пар.18 ал.1 са приспаднали данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1, се смята, че правомерно са упражнили право на данъчен кредит, като това правило, както и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства.

Регистрираните лица, спрямо които е налице влязъл в сила индивидуален административен акт, въз основа на който не е признато право на приспадане на данъчен кредит за доставки, при които данъкът е изискуем от получателя/вносителя, и за които би се приложил чл. 73а от този закон, могат да упражнят правото си на приспадане на непризнатия данъчен кредит, като включат протокола за начисляване на данъка за съответната доставка в дневника за покупки за данъчния период януари 2009 г. или за някой от следващите 6 данъчни периода. Издаденият протокол не се включва в дневника за продажби, когато дължимият по доставката данък е начислен от регистрираното лице или от органите по приходите за предходен данъчен период.

В тази връзка следва да се има предвид и общо становище изх. № 91-00-121 от 20.03.2009 г. на НАП.

Съгласно чл. 99, ал. 1 от ЗДДС, на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно незадължено юридическо лице и данъчнозадължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3 и чл. 102 от закона и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки. Прагът за регистрация по чл. 99 от ЗДДС е 20 000 лв. в рамките на всяка календарна година /от 1 януари до 31 декември на съответната година/. Той се формира от общата сума на облагаемите вътреобщностни придобивания, с изключение на придобиването на нови превозни средства и на стоки, подлежащи на облагане с акциз, без данъка върху добавената стойност, дължим или платен в държавата членка, от която стоките са транспортирани или изпратени.

За лицата възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването, с което общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания надвиши 20 000 лв. Вътреобщностното придобиване, с което се надхвърли посочения праг, подлежи на облагане с данък по този закон.

Например данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което не е регистрирано по ЗДДС, за 2008 г. /от 01.01.2008 г. до 30.04.2008 г./ е извършило ВОП на стоки, различни от акцизни стоки и нови превозни средства, на стойност 15 000 лв. Това лице, е договорило закупуването на стоки на стойност 6000 лв, които ще придобие чрез вътреобщностно придобиване, като по договор собствеността върху стоките следва да се прехвърли на 26 май 2008 г. Лицето има задължение да подаде заявление за регистрация по чл. 99 от ЗДДС най-късно до 19 май 2008 г., да начисли ДДС върху цялата стойност на това вътреобщностно придобиване, с което надхвърля прага за задължителна регистрация, т.е. дължимият данък е в размер на 1200 лв. /6000 лв. х 20%/.

Задължението за регистрация по реда на чл. 99 от закона не се отнася за нерегистрираните лица, които придобиват нови превозни средства, както и за данъчно задължени лица или данъчно незадължени юридически лица, които не са регистрирани по този закон и придобиват акцизни стоки.

Лице, което е регистрирано на основание на чл. 99 от ЗДДС и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97 и 98 се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация. В тези случаи, както и при регистрация по избор

по чл. 100, ал. 1 и 3, лицето може да упражни правото на приспадане на данъчен кредит за придобитите чрез ВОП налични към датата на регистрацията на лицето по общия ред активи. Приспадането се извършва въз основа на регистрационен опис, при условията и по реда на чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС, които се прилагат съответно, тъй като придобиващият е бил регистрирано по ЗДДС лице към момента на придобиването. Предвид обстоятелството, че при придобиването данъкът е внесен от придобиващия, регистриран по реда на чл. 99, съответно по чл. 100, ал.2 от закона, без за същият да е приспадай данъчен кредит, за да бъде спазен принципът на неутралност на данъка следва да се признае правото на приспадане на данъчен кредит при наличието и на останалите изисквания на чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС

Член 100, ал. 2 от ЗДДС дава възможност на всяко данъчнозадължено и данъчно незадължено юридическо лице, за които не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 99, ал. 1, да се регистрират по този закон за вътреобщностно придобиване. Регистрираните лица на основание чл. 99 или чл. 100, ал. 2 от ЗДДС нямат право да посочват данък в издаваните от тях фактури (чл. 113, ал. 9 от закона), както и нямат право на приспадане на данъчен кредит за вътреобщностното придобиване (чл. 70, ал. 4 от ЗДДС).

По смисъла на чл. 113 от ППЗДДС, регистрираните лица водят задължително отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от закона: дневник за покупките и дневник за продажбите, съдържащи информацията за всички издадени и получени данъчни документи и отчети, които следва да бъдат издадени съгласно изискванията на закона или този правилник. Съгласно чл. 113, ал. 3 от ППЗДДС, регистрираните лица следва да изготвят регистъра "Дневник за продажбите" по образец - приложение № 10, независимо от вида и формата на водене на счетоводството и регистър "Дневник за покупките" по образец - приложение №11, независимо от вида и формата на водене на счетоводството, като регистрираните лица на основание чл. 99 и чл. 100. ал. 2 от закона могат да не изготвят дневник за покупките. В тези случаи подаваният от лицето магнитен носител на дневника за покупките трябва да съдържа един единствен запис със стойности "нула" за числовите полета и "интервал" за символните полета..

Предвид гореизложеното, лицата, регистрирани за ВОП, посочват в дневника за продажби издадените от тях документи.

Съгласно чл. 119, ал. 1 от ЗДДС, за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Съдържанието на обобщената информация, която следва да бъде описана в отчета за извършените продажби, е посочено в чл. 112, ал. 3 от ППЗДДС.

Основанията за дерегистрация в случаите на регистрация по реда на чл. 99 от ЗДДС са регламентирани в чл. 108, ал. 1, т. 3 от закона. Същата може да бъде прекратена при едновременното изпълнение на следните условия:

- за предходната календарна година сумата на данъчните основи на облагаемите ВОП не надвишава 20 000 лв.;

- към датата на подаване заявлението за дерегистрация не са налице основания за задължителна регистрация. Това означава, че към тази дата сумата на данъчните основи на облагаемите ВОП за текущата година не надвишава 20 000 лв., както и че не са налице някои от другите основания за задължителна регистрация по ЗДДС.

При този вид придобивания режимът е идентичен с този по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, по отношение на:

- мястото на изпълнение,

- характер на доставката /облагаема или освободена/

- данъчна ставка,

- документиране,

- начисляване на данъка,

- правото на приспадане на данъчен кредит,

- регистрация по ЗДДС и дерегистрация,

- деклариране.

Съгласно разпоредбата на чл. 63, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие при вътреобщностното придобиване по чл. 13, ал. 3, съответно ал. 6, възниква на датата, на която приключва транспортът на стоките на територията на страната.

За тези доставки данъкът става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие. Данъкът е изискуем от лицето, което извършва придобиването съгласно разпоредбата на чл. 84, ал. I от ЗДДС.

Данъчната основа при вътреобщностното придобиване на стоки по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, съгласно чл. 64, ал. 2 от ЗДДС, е равна на данъчната основа, формирана за целите на вътреобщностната доставка в държавата членка, от която стоките се изпращат или транспортират.

Данъчната основа при вътреобщностното придобиване на стоки по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС следва да се определи, като данъчната основа по вноса в съответната държава членка се увеличи съобразно регламентираното в чл. 55 от ЗДДС.

Данъчната основа на ВОП по чл. 13, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС не включва стойността на услугите по чл. 22, 23 и 24 с място на изпълнение на територията на страната, за които

регистрираното по този закон лице е длъжно да начисли данък като платец по чл. 82. ал. 2 от закона. /Виж Раздел A, III, т.1.3./

При ВОП с място на изпълнение на територията на страната с оглед приложението на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, в случаите, когато транспортът е осъществен от или за сметка на получателя, придобиващият следва да разполага с транспортни документи, доказващи пристигането на стоките на територията на страната. В случаите на несъответствия между декларирано ВОП и получената информация от системата VIES органите по приходите следва да изчерпят всички източници за набиране на доказателства от страната, в т.ч. и от задълженото лице по реда на ДОПК.

Доколкото в ЗДДС, както и в правилника за неговото прилагане няма изрично изискване за документите, с които следва да разполага получателят/придобиващият, то пристигането на стоките на територията на страната е необходимо да се изследва цялостно, като могат да се изискат и други доказателства в тази връзка - търговски договори, превозни и застрахователни договори и документи, където е посочен идентификационен номер на доставчика, както и да се извърши проверка в счетоводството на получателя, включително може да се направи инвентаризация.

От съдържанието на транспортния документ следва да може да се направи извод за идентичността на доставката, за която е получена фактура. Транспортният документ може да бъде товарителница, ЧМР, авиотоварителница. коносамент или друг международно признат документ, в който доставчикът е посочен като изпращач, документ, издаден от пощенски оператор и др. - в зависимост от способа на изпращане/транспортиране на стоката. В случай, че транспортът е осъществен чрез спедитор може да се изиска договора за спедиция и съответните разплащателни документи към същия. Връзката на превозния документ с доставката може да се провери от органа по приходите и чрез насрещна проверка при спедитора - за по-детайлна съпоставка на външнотърговския договор.

От транспортните документи, преценявани във взаимна връзка с данъчния документ и другите, относими към доставката търговски документи, следва да може да се

направи безспорен извод за доставчика, изпращача (ако е различен от доставчика), получателя, стоките, предмет на доставката, направлението и маршрута.

Съгласно чл. 55 от ДОПК, документите могат да бъдат изискани и в превод.

Органите по приходите следва да направят прецизен анализ на всички относими доказателства, включително и чрез обмен на информация с компетентните администрации на другите държави членки.

Предвид утвърдената практика на административно сътрудничество между държавите членки, осъществявано по Регламент 1798/2003 на Съвета на ЕС, в съответствие с чл. 5 от същия в случаите на декларирана ВОД в държава членка, без да е декларирано насрещното ВОП на територията на страната, може да се изпрати молба за информация (формуляр SCAC 2004). Във формуляра следва да се поискат копия на документи, доказващи доставката от чуждия търговец към българското задължено лице, като се посочи, че те ще послужат като основание ДДС да бъде начислен и платен от последното. Декларирането на доставката като ВОД от доставчика не е достатъчно основание да се третира същата като ВОП за получателя/придобиващия. На основание чл. 171, ал. 2 от същия закон, събраната по този ред информация приходната администрация може да използва като доказателство за определяне на задълженията по ЗДДС. За да може отговорът категорично да потвърди или отрече констатациите, направени в хода на ревизията, запитването трябва да е формулирано ясно и мотивирано.

Органите по приходите могат да изпращат спонтанна информация на заинтересуваната държава членка (формуляр SCAC 2004 б) както при гореописаното несъответствие, така и в обратния вариант - декларираният ВОП от българското задължено лице е в по-голям размер от получените данни от VIES - системата или е декларирано ВОП, а липсва декларирана насрещна ВОД.

Във връзка с обстоятелството, че възмездността на доставката е едно от задължителните условия за третирането й като обект на облагане с ДДС, в случай че лицето не е обложило едно придобиване с характеристиките на ВОП с аргумент, че е налице безвъзмездно ВОП - извън обхват на ЗДДС, при осъществяване на данъчен контрол следва да се изясни какъв е характерът на операцията - възмездна или безвъзмездна. Само в случай че по придобиването няма дължимо плащане и се съберат достатъчно доказателства, че операцията е договорена като безвъзмездна, същото следва да се третира като безвъзмездно.

Съгласно § 1, т. 1 от ДР на ЗДДС "Територия на страната" е географската територия на Република България, континенталният шелф и изключителната икономическа зона. С оглед изложеното, териториалният обхват на закона включва и свободни зони, свободни складове, които при ЗДДС (отм.) бяха изрично изключени от териториалния обхват на закона. Следва да се приеме, че е налице ВОП (при наличие и на останалите условия на чл. 13. ал. 1 или ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС) при придобиването на

стоки, транспортирани от територията на друга държава членка до свободен склад или свободна зона, находящи се на територията на страната.

2. ВОП при лизингов договор, в който при сключването му е уговорена само опция за прехвърляне на собственост, но при последваща промяна на договора се уговаря изрично, че към определен момент собствеността върху стоката ще премине върху получателя по доставката.

При сключен лизингов договор, в който е уговорена само опция за прехвърляне на собственост върху стоки, т.е. необходимо е допълнително волеизявление за прехвърляне на собствеността, с доставчик лице - регистрирано за целите на ДДС в държава членка и получател данъчнозадължено лице, и стоката се транспортира от територията на друга държава членка до територията на страната, третирането на тази доставка по ЗДДС е следното: доставка на услуга с предмет ползване на тази вещ. Мястото на изпълнение на тази доставка на услуга се определя по реда на чл. 21 от ЗДДС, като данъчното третиране е различно, в зависимост от предмета и статута на лицата /виж указание изх. № 24-00-27/21.04.2007 г., РазделТ", т. 21.

При последваща промяна на договора, при която страните се уговарят изрично, че към определен момент собствеността върху стоката ще премине върху получателя по доставката, следва да се приеме, че към момента на промяната на договора се осъществява вътреобщностно придобиване по чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (чл. 13, ал. 1 от ППЗДДС). Независимо че към тази дата стоката няма да бъде транспортирана до територията на страната, следва да се отчете, че тя вече е транспортирана. Налице са всички условия за ВОП, съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, тъй като в същия текст няма изрично изискване за определена последователност между момента на прехвърляне на собствеността и транспортирането на стоката. Данъчната основа на доставката е равна на сумата, дължима от получателя на доставчика след датата на промяна на договора (например сумата на вноските, дължими след датата на промяната на договора, без дължимия за тях данък, увеличена с други дължими суми, като евентуално остатъчна стойност на вещта без данъка и др.).

Съгласно чл. 13, ал. 4 от ППЗДДС, услугата по предоставянето на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг се счита за отделна доставка, от което следва че същата не следва да участва при формиране на данъчната основа на ВОП. Тя има самостоятелно данъчно третиране, като данъчното събитие за нея се определя съгласно чл. 25, ал. 4 от закона.

С оглед разпоредбите на чл. 13, ал. 4, т. 8 - 10 от ЗДДС, по силата на които получаването на стоки, изпратени или транспортирани от територията на друга държава членка до територията на страната, не представлява ВОП във визираните хипотези, следва да се има предвид, че движението на стоки между две държави членки в тези случаи следва да се отразява в регистър на основание чл. 123, ал. 2 от ЗДДС, който следва да осигурява информация, регламентирана в чл. 121, ал. 8 от ППЗДДС.

Кое е лицето, за което следва да се приеме, че е осъществило ВОП - лицето, което е изпратило стоките от територията на другата държава членка до територията на