I. обща характеристика на дисертационния труд

Защитата на дисертационния труд ще се състои на 21.01.2010 г. от 15 часа в зала 2032 А на УНСС на заседание на СНС по финанси, счетоводство и контрол при Висшата атестационна комисия. Материалите по защитата са на разположение на интересуващите се в библиотеката и сектор Научни съвети, стая 2035 на УНСС – София.

1. 
   Актуалност на темата и значимост на темата на дисертационния труд
   

Темата на дисертацията е актуална и това се обуславя от следните обстоятелства:

• 
  Досега у нас не е представяно специализирано изследване относно счетоводно-информационното осигуряване на проучването и оценката на минерални ресурси;
  
• 
  Тази проблематика не е била разглеждана в отделен стандарт до края на 2004 г., но тя е била включвана в обхвата на регулиране на различни стандарти. Това е довело до непълната й регламентация;
  
• 
  В Република България съществуват находища на суров нефт, природен газ, термални, минерализирани и подземни води и геотермална енергия. Всички тези минерални ресурси се търсят и добиват в страната, като необходимостта от по-ефективното им счетоводно-информационно осигуряване нараства;
  

На 9 декември 2004 година Съвета по МСС публикува стандарт МСФО 6 Проучване и оценка на минерални ресурси. С него започна издаването на предписания, с които се взимат под внимание особеностите на отчитане на дейността в суровиннодобивната промишленост. Този стандарт е в сила за отчетни периоди, които започват след 31.12.2005 година.

Проучването и оценката на минерални ресурси обхваща търсене на минерали, нефт, природен газ и сходни невъзстановяващи се ресурси. Към това се включват извършването на изследвания относно оценяване на техническата изпълнимост и търговската жизнеспособност на добиването на минерални ресурси.

Стандарта следва да се разглежда като временно решение, което ще се допълни от по-обширен проект. До сега споменатите области бяха включени от Съвета по МСС в обхвата преди всичко на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения, както и МСС 38 Нематериални активи.

С настоящият стандарт¹ се цели да се постигне ограничено подобрение на отчитането на разходите по проучване и оценка, без да е планирана една всеобхватна нова регламентация на въпроса. В голяма степен е въпрос на преценка на отделното предприятие, коя счетоводна политика за разходите по проучване и оценка да приложи. Особено актуални стават проблемите, свързани със счетоводно-информационното осигуряване на разходите по проучване и оценка и тяхното отчитане като текущи разходи или като активи.

На предприятието принципно са предоставени два метода, които са част от международната практика:

• 
  метода на частично активиране;
  

• 
  метода на пълно активиране;
  

Съгласно метода на пълно активиране не се прави разграничение между успешни и неуспешни разходи по проучване и оценка. Всички разходи от дейности по проучване и оценка се възприемат като успешни и се изхожда от предположението, че са необходими успешни и неуспешни сондажи, за да се намерят залежи на суровини.

От гледна точка на целта на финансовите отчети съставени съгласно МСФО, се очертава въпросът дали и двата метода са еднакво подходящи да предоставят информация, която да е от полза за вземане на решения от потребителите на финансови отчети (особено от инвеститорите).
2. Обект и предмет на изследването

Обект на изследването са разходите направени при проучване и оценка на минерални ресурси. Те се извършват при търсенето на минерали, нефт, природен газ и сходни невъзстановяващи се ресурси (т.нар. проучване) или при тяхната т.нар. оценка.

Предмет на изследване са счетоводно-информационните проблеми, които възникват в резултат на обобщаване и представяне на счетоводната информация за икономическите процеси, настъпващи в следствие на осъществяване на проучване и оценка на минерални ресурси, с цел подобряване на качеството на представената счетоводна информация на нейните потребители.
3. Изследователска теза

Основната теза на дисертационния труд е свързана с идеята, че извършените разходи по проучване и оценка следва частично да се признават като активи по проучване и оценка, а не изцяло да се отчитат текущо в периода. Това признаване като активи по проучване и оценка е широко застъпено в международната практика (в Американските счетоводни стандарти и в Английските счетоводни стандарти) под формата на метода на частично активиране и на метода на пълно активиране. По този начин според нас е възможно да се достигне до ефикасно и ефективно информационно осигуряване на дейността по проучване и оценка на минерални ресурси посредством приложението на един от двата метода.
4. Цели и задачи на дисертационния труд

Основната цел на дисертационния труд е да се изследва счетоводно–информационното осигуряване на проучването и оценката на минерални ресурси в контекста на МСФО и на прилаганите в международната практика модели на счетоводно отчитане на тези ресурси и степента на задоволяване на информационните управленски потребности. Поставената цел е с оглед извеждане на проблемите във връзка със:

а) теоретично обосноваване на възможностите за изграждане на модели за счетоводно отчитане на разходите по проучване и оценка, адекватно на управленските информационни потребности;

б) липса на всеобхватна регламентация на отчитането на разходите по проучване и оценка;

в) специфичните характеристики на разходите по проучване и оценка и комплексното информационно осигуряване на тяхното управление;

Прави се опит за очертаване насоките за решаване на изследваните проблеми.
За постигане на поставената цел в изложението на дисертационния труд са поставени за решаване следните по-важни задачи с теоретичен и практико – приложен характер:
Първо, да се изследва състоянието и развитието на дейността проучване и оценка на минерални ресурси и възможни методи на отчитане. По този начин да се изведат настоящите проблеми и да се анализира организационната структура на тази дейност. Разходите по проучване и оценка да се изследват като обект на счетоводно отчитане – да се изведат основните характеристики и специфичните особености от гледна точка на функционалната им същност и правната им организационна форма.
Второ, чрез критичен анализ на състоянието на счетоводно-информационното осигуряване на проучването и оценката на минерални ресурси, от една страна и задоволяването на конкретните управленски информационни потребности, от друга, да се докаже липсата на всеобхватна регламентация за отчитането на разходите по проучване и оценка. Да се изследват възможностите за преодоляване на тази липса посредством възприемане на нови управленски подходи и практики. В тази връзка да се изведат насоките за отчитане на разходите по проучване и оценка съгласно различни методи, прилагани в международната практика.
Трето, да се изследват възможностите за подобряване качеството на счетоводната информация. В тази връзка да се анализират факторите, оказващи влияние върху модела на счетоводно отчитане на разходите по проучване и оценка и основните подходи и практики при изграждането на конкретни счетоводни модели. Да се обосноват специфични счетоводни модели във връзка с необходимостта от регулиране на дейността проучване и оценка на минерални ресурси. Да се обосноват и основните подходи и практики при изграждането на конкретни счетоводни модели. Да се представят специфични счетоводни модели във връзка с необходимостта от регулиране на дейността проучване и оценка на минерални ресурси.
Четвърто, да се изследват и анализират в теоретичен и приложен аспект практически модели на счетоводно отчитане на разходите по проучване и оценка. И да се представи методика за счетоводно-информационното им осигуряване. Да се предложат възможности за подобряване счетоводното отчитане на разходите по проучване и оценка в контекста на най-приемливия счетоводно-информационен модел на отчитане.

5. Методология на изследването

За реализиране на поставената цел на изследване са използвани индуктивния и дедуктивния метод на научното познание, които се съчетават с изследователски методи – сравнителния метод, метода на анализа² и синтеза, метода на моделиране.

В хода на настоящото изследване е проследено научното познание в областта на проучването и оценката на минерални ресурси като наука и професионална дейност.

6. Ограничителни условия на изследването

Дисертационния труд е разработен при следните ограничения:

• 
  В условията на преход между настоящата временна и непълна регламентация на дейността проучване и оценка на минерални ресурси и предстоящото допълнение на тази регламентация. Следователно нормативната рамка е в процес на изграждане и изследването е извършено в контекста на законовите и подзаконови регулации, действащи към 28.02.2009 г.;
  
• 
  Изследването разглежда счетоводно-информационно осигуряване на минерални ресурси само в рамките на проучването и оценката им;
  
• 
  Предвид сложността на счетоводните теории и практики, свързани с дейността проучване и оценка на минерални ресурси в суровиннодобивната промишленост, в дисертационния труд се акцентира върху счетоводното отчитане на разходите по проучване и оценка свързани с природен газ и нефт;
  

Разработката е апробирана. Части от дисертационния труд са публикувани в специализирани научни издания и са представени на научно-практическа конференция.

В увода е мотивирана актуалността на избраната тема, посочен е обекта и предмета на изследването. Извършено е формулиране на основната изследователска теза на дисертационния труд, целите и задачите на изследването.

Фазите, които се отнасят до дейността по проучване и оценка на минерални ресурси, от гледна точка на международната практика са следните:

• 
  Набавяне на права;
  
• 
  Фаза на проучване;
  
• 
  Оценка и решение за инвестиция;
  

промишленост от гледна точка на международната практика³

По време на перспективната фаза се използват относително незадълбочени методи на търсене, с които се установяват в една обща област участъци, в които за предприятието е уместно да проведат допълнителни изследвания. Тези участъци се означават като област на интерес ⁴. След като едно предприятие е определило област на интерес, то работи в посока набавяне права за проучване и оценка на предполагаемото находище на суровини, както и за тяхното добиване.

Цел на фазата на проучване е да се изследва на ниво определената област на интерес, дали съществуват предполагаемите находища на суровини. На базата на този резултат от изследванията трябва добиващото суровини предприятие да оцени, дали разработването на вече определената област на интерес е възможно технически и дали може да се извърши икономически успешно (оценка и решение за инвестиция).

След като се вземе положително решение за инвестиция от предприятието, започва фазата в коята находището на суровини се разработва (фаза на разработване).

Следващата фаза на производство обхваща всички добивни дейности, както и последващото преработване, които водят към това - суровините в процес на производство да станат годни за продажба.

След приключване на добивната дейност и запечатването на сондажа, е необходимо добивният терен да бъде разчистен от съоръжения и други помощни средства, които са били нужни за производството. Следователно тази фаза включва дейностите отнасящи се до затваряне и възстановяване на добивния терен.

Прави се съпоставка на фазите в суровиннодобивната промишленост от гледна точка на международната практика и от гледна точка на МСФО, като се представят седемте фази в обобщен вид и се определя обхвата на приложимия стандарт – МСФО 6 Проучване и оценка на минерални ресурси.

Фазите, които се отнасят до дейността по проучване и оценка на минерални ресурси, от гледна точка на МСФО се свеждат до една:

• 
  Фаза на проучване;
  

Разходите, които са в обхвата на приложимият стандарт възникват при търсенето на суровини или когато се проверява техническата и икономическа изпълнимост на един проект за разработване на суровинно находище. От обхвата на приложимия стандарт⁵ се изключват разходите, които се извършват преди придобиването на юридическите права за проучване⁶. Това се отнася и за разходите, които се извършват след доказването на техническата и икономическата изпълнимост на добиването на суровини от находище.

Обект на отчитане в настоящия дисертационен труд са разходите направени при проучването и оценката на минерални ресурси. Ако възникнат такива разходи при проучването и оценката на минерални ресурси може да се създаде актив или да се отчете разхода текущо в периода. Съгласно приложимият стандарт предприятията следва да класифицират активите по проучване и оценка в зависимост от техните качества и характер като материални или нематериални активи.

Основният въпрос, който ръководството на предприятието трябва да реши е кои разходи изпълняват критерия за себестойност и съответно за кои от тях е възможно признаване като активи по проучване и оценка. Тези критерии за признаване следва да се прилагат последователно във времето. От особена важност е предприятието да определи кои разходи са във връзка с проучването на минерални ресурси и съответно са приемливи за признаване (т.е. дали метода на частично активиране или метода на пълно активиране е по-удачен да се възприеме от дадено предприятие).

В таблица 1 е представено разпределението на разходите в две групи – активи и текущи разходи. Основният критерий за разграничаване на активите по проучване и оценка от текущите разходи по тази дейност е периодът /фазата/, през който са извършени тези разходи.

N	Период от време	Обект на отчитане
1.	До получаването на юридически права за проучване (търсене) на минерални ресурси /идейната фаза/	Текущи разходи
2.	През периода на реализиране на юридическите права за проучване на минерални ресурси до определянето на техническата способност за извличане на изгоди /фаза на проучване/	Материални и нематериални активи
3.	След като се определи техническата способност за извличане на изгоди /фаза на разработване и експлоатация/	Текущи разходи

Относно въпросът, дали административните и други общи разходи, които могат директно да се причислят към съответния актив, са част от себестойността на активите по проучване и оценка на минерални ресурси, не се взима решение в приложимият стандарт⁷. По-скоро предприятията следва сами да решат този въпрос и да го прилагат последователно. Примери за такива разходи могат да бъдат:

• 
  разходи във връзка със заплати на служители, които директно се занимават с конкретен проект, включително и допълнителните възнаграждения на служителите;
  
• 
  определени разходи за мениджмънта, доколкото той се занимава с този проект;
  

В точка 1.3. се изследват разходите по проучване и оценка според отделните фази. Представя се разпределението на типичните разходи по проучване и оценка към отделните фази на добиващите нефт и природен газ предприятия (таблица 2):

Фази	Разходи по проучване и оценка
Перспективна	разходите за геоложки и геофизични изследвания
Придобиване на права	разходи при осъществяване на договорни отношения или концесия разходи за правна консултация
Проучване	разходите за геоложки и геофизични изследвания разходи за пробиване на сондажи
Оценка и решение за инвестиция	разходите за геоложки и геофизични изследвания разходи за пробиване на сондажи разходи за изследвания и други икономически изчисления

Перспективната фаза е първата фаза на търсене на суровинни находища. Процедурите на търсене в тази фаза представляват мащабни геологически и геофизични изследвания. При тяхното извършване се осъществяват разходи по проучване и оценка.

След като едно предприятие е определило област на интерес, то трябва да придобие правата за проучване, разработване и добив на предполагаемото находище на суровини, освен ако не разполага вече с тези права.

Във фазата на проучване методите на изследване използвани в перспективната фаза продължават да се прилагат, така че и тук възникват геоложки и геофизични разходи. Изследванията могат да се съпровождат от тестови сондажи, взимане на проби от почвата или тестови изкопи (шурфове). Когато в дадена област е извършено проучване и въз основа на резултатите от перспективната фаза се предполагат находища на нефт и природен газ, тогава засилено се провеждат сеизмографски изследвания и скални сондажи. Заедно с разходите за геоложки и геофизични изследвания се извършват във фазата на проучване най-вече разходи за пробиване на сондажи.

Във фазата на оценка и решение за инвестиция се установява наличие на находище чрез тестови сондаж. Така може по-прецизно да се установи икономическия потенциал и добивното количество нефт и природен газ. В тази фаза следователно продължават да възникват разходи за пробиване на сондажи.

Извършва се характеристика на методите чрез пет съществени аспекта, които едновременно с това са и основните разлики на двата метода, а именно:

• 
  изискваната от методите връзка между разходите по проучване и оценка и едно определено находище на суровини (причинно следствена или финална връзка), чрез която се предизвиква признаване на разходите;
  
• 
  отговорът на въпроса, кои разходи по проучване и оценка от дадена фаза следва да се признаят като активи и кои разходи от същата фаза да се отчетат текущо в периода;
  
• 
  избор на ниво (разходен център), на което разходите в случай на признаване се агрегират;
  
• 
  тест за обезценка на признати разходи;
  

Обръща се внимание на възможността да съществуват разлики между представената в тази дисертация регламентация и действителната практика на отделни предприятия по света. Друг извор на различия между тук представените методи и тяхното приложение в практиката е резултът от действащите вътрешни счетоводни норми, които са част от националното право на всяка държава.

Метода на частично активиране предполага въвеждането на понятието икономически полезни находища, тъй като съгласно този метод разходите по проучване и оценка само тогава се признават за активи, когато дейностите свързани с тях са довели до икономически полезни находища. Това означава, че дейностите са довели до откриване, набавяне на права или разработване на конкретно икономически полезно находище. Икономически полезните находища се третират като „доказани находища”⁸, т.е. като усшени находища. Всички разходи по проучване и оценка, които не отговарят на това изискване, се отчитат в текущия период.

Обръща се внимание на някои празноти в регламентацията на приложимия стандарт⁹ относно отчитането на разходите по проучване и оценка:

• 
  МСФО не регламентира кои видове активи (материални и нематериални) следва да се оповестят в баланса;
  

По аналогия се представя решението на този въпрос в Американските счетоводни стандарти ¹⁰ където се изброяват отделни (материални и нематериални) видове активи за добиващите нефт и природен газ предприятия. Това изброяване би могло да послужи като отправна точка за позициите в баланса, които следва да се оповестяват при счетоводно приключване съгласно МСФО. Там се различава между:

• 
  права за проучване на минерали, които се разделят на:
  
  • 
    доказани права за проучване на минерали и
    
  • 
    недоказани права за проучване на минерали;
    
    • 
      сондажи и прилежащи съоръжения и офис оборудване;
      
    • 
      други съоръжения и офис оборудване;
      
    • 
      незавършени сондажи и прилежащи съоръжения и офис оборудване;
      

Правата за проучване на минерали, в които наличието на доказани находища e известнo, се наричат доказани права за проучване на минерали. Правата за проучване на минерали, при които към крайният срок няма подробни познания за наличието на резерви, се наричат недоказани права за проучване на минерали.

В табличен вид се показва как следва разходите по проучване и оценка да се отчитат в отделните фази съгласно метода на частично активиране, дали в текущия период или като активи.

Изследва се избора на разходен център, т.е. избора на ниво, на което разходите се агрегират и въз основа на метода на частично активиране се признават за активи. Избраният разходен център е значим не само за признаването на разходите по проучване и оценка, но и за амортизирането им, веднага щом започне добива, както и при теста за обезценка.

В рамките на разходните центрове се обобщават признатите разходи по проучване и оценка в различни активи по проучване и оценка. При признаването на разходите по проучване и оценка следва те да се отнесат към съответният разходен център, към който принадлежат. Също така разходите се отнасят и към съответния актив, който формират.

Характеризира се метода на пълно активиране от гледна точка на международната практика, където той е приложим. Съгласно метода на пълно активиране разграничението между успешни и неуспешни разходи по проучване и оценка не е необходимо. Преобладаващата част от разходите по проучване и оценка следва да се признаят, т.к. се изхожда от предположението, че неуспешните сондажи също са необходими, за да се търсят успешно суровини.

В рамките на метода на пълно активиране се избира краен начин на разсъждаване. Всички разходи са средство за постигане по-късно на добри резултати от дейността и служат за реализиране на печалба. Следователно се признават и разходи, за които не може да се установи връзка с икономически полезни находища на предприятието. Този подход е в противоречие с причинно-следственият подход на метода на частично активиране, при който такава връзка е необходима за признаване на разходите по проучване и оценка.

В Американските счетоводни стандарти е възприет метода на пълно активиране.

В табличен вид се показва как следва разходите по проучване и оценка да се отчитат в отделните фази съгласно метода на пълно активиране - всички се отчитат като активи.

От гледна точка на метода на пълно активиране се изследва избора на разходен център и липсата на необходимост от обособяване на различни разходни центрове. По-скоро целият свят се разглежда като един разходен център. Това глобално разглеждане се обяснява с обстоятелството, че целта на търсенето се състои в разработване на икономически полезни находища на суровини, което предхожда производството. Това търсене протича независимо от границите на държавите, така че на това ниво следва да се съберат всички разходи.

Света като изходен обект е прекалено обширен. Затова прилагащите метода на пълно активиране групират признатите разходи на ниво отделна държава или група държави. За формиране на отделен разходен център биха могли да се използват критерии за геоложките прилики на области, които могат да се простират и отвъд държавните граници.

Нормативната рамка, отнасяща се до дейността проучване и оценка на минерални ресурси в Република България се намира предимно в следните нормативни актове (без да сме напълно изчерпателни):

В Конституцията на Република България е заложено правилото, че подземните богатства са изключителна държавна собственост¹¹. Закона за държавната собственост определя подземните богатства като изключителна държавна собственост и препраща към разпоредбите на Закон за подземните богатства.

Съгласно Закона за концесиите, концесии¹² могат да се предоставят за следните обекти:

• 
  подземи богатства във връзка с техният добив;
  
• 
  биологични, минерални и енергийни ресурси на континенталния шелф и в изключителната икономическа зона във връзка с тяхното проучване, разработване, добив и др.
  

От изложеното до тук можем да направим заключение, че в Закона за подземните богатства разходите по проучване и оценка се разглеждат в контекста на тяхното отчитане като активи с амортизационна норма от 20 % (5 години). Тези разходи следва да се признават като активи само, ако ще допринесат за получаване на приходи от тях.

Въпреки употребяваната терминология в разглеждания закон, която има различия със счетоводната такава, можем да обобщим, че законодателят насочва „титулярите на решения за търсене и/или проучване”¹⁴ към метода на частично активиране, като изрично регламентира, че те могат да „приспадат” само тези разходи по проучване и оценка, които в съответната годината са довели до приходи.

На 9 декември 2004 година Съвета по МСС публикува стандарт МСФО 6 Проучване и оценка на минерални ресурси. С него започва издаването на предписания, с които се взимат под внимание особеностите на отчитане на дейността в суровиннодобивната промишленост¹⁵.

Систематизирани са правата касаещи суровинните находища от гледна точка на международното право. Като се прави разграничаване, дали в една правна система собствеността върху недобито находище на суровини е в патримониума само на държавата или може да се притежава и от трети лица. В международната практика е прието собствеността върху недобито находище на суровини да е на държавата. Индивидуална собственост върху недобито находище на суровини предоставят държавите: САЩ, Канада и Тринидат.