ГЛАВА ВТОРА ПРЕДМЕТ И ОБЕКТ НА СЧЕТОВОДСТВОТО

Предметът като понятие е полето на познанието, което дадена наука изследва, или сферата на обществения живот, в която дадена дейност се осъществява. Сърцевината на счетоводството като наука и като практическа дейност се заключава в изясняване същността на неговия предмет и обект. За да се дефинира предмета и обекта на счетоводството е необходимо да се даде отговор на няколко въпроса: „Кое е „нещото”, което има значение за счетоводното отчитане”, „Кое ще се отчита?”, „Какво ще се отчита?”, „За какво ще се получат приходите от дейността и респ. ще се извършат разходи за нейното осъществяване?”, „Кои са обектите на счетоводството при отделните предприятия?”

Като организирана и логически изградена система за създаване на отчетна икономическа информация, счетоводството е плод на научната теория. Предмет на нейното изследване в широк смисъл е възпроизводствения процес в онази негова част, която има стойностна субстанция и може да бъде представена в обобщени стойностни показатели. Целта на счетоводното изследване е да се разкрият връзките и зависимостите в стопанските процеси и да се осигури създаването на информационен аналог на стопанската дейност, на основата на който тя да бъде управлявана.

Създаването на счетоводна информация за стопанската дейност на предприятието се извършва по правилата на фундаменталната счетоводна теория – общата теория на счетоводството. Предмет на общата теория на счетоводството е изследването на стопанските операции и процеси, с цел извеждането на общи правила и разработването на способи и инструментариум за преобразуване на възникналите при тяхното осъществяване данни в счетоводна информация в съответствие с вътрешните връзки и зависимости в тях. Въз основа на тези общи правила и счетоводни способи се развиват предметите на другите теоретични счетоводни дисциплини, свързани с конкретната дейност , а именно, счетоводство на съответната стопанска дейност – промишлено счетоводство, търговско счетоводство, банково счетоводство, бюджетно счетоводство, застрахователно счетоводство, осигурително счетоводство и др.

В национален мащаб производството се осъществява чрез съвкупната и взаимообвързана дейност на отделните предприятия. Те са стопански звена, икономически обособени на основата на своя капитал. В съответствие с това практическото счетоводство наблюдава и количествено отразява дейността на отделните стопански звена, а на основание на тяхната счетоводна информация се изгражда информационния аналог на целия възпроизводствен процес. На това основание някои автори приемат, че в конкретен смисъл предметът на практическото счетоводство е стопанската дейност на отделното предприятие, която е съвкупност от взаимно свързани стопански операции и процеси.

В условията на пазарната икономика, когато производственото и лично потребление се осъществява чрез размяната на стоки и услуги срещу пари, стопанската дейност е възможна само при наличието на капитал. Неговата наличност и движение са другата, финансовата страна на стопанската дейност. В резултат на тази дейност капиталът се възпроизвежда и възстановява. Затова както движението, така и състоянието на капитала носят обективна и достоверна информация за стопанската дейност и за резултатите от нея. На това основание други автори приемат, че предметът на практическото счетоводство е капиталът на предприятието и неговото движение в процеса на произвеждането на блага и на нарастването на богатството на предприятията.

Предприятието е основното звено, в което прилагането на счетоводството получава напълно завършен вид. То има устав, който регламентира неговата стопанска дейност, в унисон с действащите нормативни актове. То може да влиза в договорни отношения с други контрагенти. За извършване на дейността си предприятието привежда в движение капиталът чрез влагането му в конкретни ресурси, необходими за нормалното функциониране на тази дейност, като суровини, материали, енергия, горива, машини, съоръжения, оборудване, обзавеждане, сгради и др. подобни. Освен това то наема човешки ресурси, създава необходимата организация за снабдяване, производство и реализация на произведената продукция, получава срещу продажбата на продукцията парични средства, ползва и погасява кредити. Конкретните форми, в които капиталът се въплъщава, е прието в счетоводството да се наричат средства на предприятието. Под средства на предприятието в счетоводството следователно се има предвид паричното съдържание на ресурсите, придобивани за осъществяване на стопанската дейност, а не тяхната физическа форма.

При осъществяване на стопанската дейност в предприятието се извършват различни стопански операции, чието основно съдържание е изменението на ресурсите и капитала към точно определен момент, смяната на една тяхна форма с друга. Така например при придобиване на материали, суровини, машини, съоръжения и други ресурси срещу получаването на необходимите му имуществени средства предприятието изплаща парични средства в левове или във валута или увеличава задълженията си към разни доставчици или към банки, ако за целта се ползват кредити. Налице е трансформация на паричната форма на стойността в стокова.

При отпускане на доставените суровини, материали и други подобни ресурси за нуждите на (производството (дейността) намалява тяхната наличност в склада, а се увеличават разходите за съответната дейност, т.е. част от придобитите материални ресурси се трансформират в разходи. Произведената и постъпила в склада на предприятието готова продукция води до увеличение на наличната в склада продукция срещу намаление на разходите за производството., т.е. разходите се трансформират в продукция. След като продукцията бъде продадена и реализирана, намалява нейната наличност в склада и се увеличават паричните средства или вземанията на предприятието от клиентите, т.е. продукцията се трансформира в пари или вземания.

По такъв начин в предприятието се извършват разнообразни и многобройни взаимосвързани стопански операции, които отразяват съдържанието на извършваната дейност. Следователно движението на стопанските средства протича в затворен кръг и постоянно се възобновява. Движение от подобен характер се нарича кръгооборот на използвания капитал.

Счетоводството наблюдава и отразява в информация постоянното изменение на средствата и капитала в процеса на кръгооборота в тяхната взаимна връзка и обусловеност. В съответствие с това предмет на счетоводството са целесъобразните и целево организираните действия за отчитане дейността на предприятието с цел количествено измерване и качествено характеризиране на състоянието и изменението на конкретните отчетни обекти, за които се създава и предоставя счетоводна информация за задоволяване на информационните потребности на управлението на предприятието.

Счетоводството е една от съставляващите системи на отчетността в предприятието, представлява от само себе си процес на формиране на информация, която се обобщава във формата на финансовата отчетност.

Счетоводството е „процес на разкриване, измерване, регистрация, натрупване, обобщаване, съхраняване и предаване на информация за дейността на предприятието за външните и вътрешните потребители за вземане на решения.”

Основната задача на счетоводството е да създава достоверна отчетна информация с цел формирането на достоверна финансова, данъчна, статистическа отчетност за вземане на нейна основа управленски решения.

Обекти на счетоводството са нещата, които съществуват реално, принадлежат на дадено предприятие и се използват от него за осъществяване на целокупната му дейност.

Обектите на счетоводството в предприятието по своя характер, предназначение, роля и принадлежност са многобройни и разнообразни.

Непосредствени, конкретни обекти на счетоводството, за състоянието и изменението на които се създава отчетна икономическа информация, потребна и на предприятието и на обкръжаващата среда, са:

1. Активите на предприятието.

2. Капиталите на предприятието.

3. Стопанските операции и процеси.

4. Условните вземания и условните задължения.

5. Приходите.

6. Разходите.

Активите на предприятието са съвкупността от всички средства, съставляващи неговото имущество, които то притежава, контролира и използва в процеса на осъществяваната от него дейност.

За да се разкрие по-пълно същността на активите и да бъдат те опознати по-добре от различни гледни точки е необходимо да бъдат класифицирани (групирани) по различни признаци.

По своя икономически характер, функционална роля и предназначение, и съобразно действащото счетоводно законодателство, активите на предприятието се подразделят на:

а) дълготрайни;

б) краткотрайни

Дълготрайни са тези активи, които се намират във владение и разпореждане на предприятието за по-продължителен период. Те имат дълготраен характер, очакваната от тях икономическа изгода се черпи през повече от дванадесетмесечен период и участват многократно и продължително време в обслужването на всестранната дейност на предприятието. Една част от дълготрайните активи не променят видимо своята натурално-веществена форма за продължителен период от време, но се изхабяват (физически и морално), поради което в рамките на даден отчетен период, пренасят на части своята стойност в себестойността на готовата продукция, на извършваната услуга. Друга част от дълготрайните активи са под формата на инвестирани средства в интелектуални продукти и такива с нематериален характер, а трета част - в дългосрочни финансови активи (в съучастия с акции и дялове в капитала на други търговски дружества, в ценни книжа и в предоставени дългосрочни депозити и заеми) с цел реализиране на приходи чрез дивиденти, лихви, ренти и други доходи.

Дълготрайните активи формират основната част от имуществото на предприятието. В Закона за счетоводството (чл.14,ал.2) те се класифицират в четири групи: материални, нематериални, финансови активи и положителна търговска репутация.

а) имат натурално-веществена форма;

б) се използват за производството и/или доставката/продажбата на активи и услуги, за отдаване под наем, за административни или други цели;

в) се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период;

Дълготрайните материални активи формират материално-техническа база на дадено предприятие. Те включват: земи (терени), подобрения върху земята, гори и трайни насаждения; продуктивни и работни животни; сгради и конструкции; машини, съоръжения и оборудване; транспортни средства; компютърно оборудване, обзавеждане и трайни активи, библиотечни книги и други дълготрайни материални активи, невключени в горните групи.

Всеки конкретен вид ДМА, който е обект на счетоводството, се нарича инвентарен обект. За улеснение, прегледност и контрол инвентарните обекти се номерират като на всеки от тях се присвоява съответен инвентарен номер, по който се записват в счетоводството.

Дълготрайните нематериални активи (ДНА) са твърде разнообразни по вид, състав, предназначение и роля в дейността на предприятието,. В МСС 38 – „Нематериални активи” те се дефинират като установими нефинансови активи, придобити и притежавани от предприятието, които нямат натурално-веществена форма, са със съществено значение при употребата им и от които се очаква икономическа изгода. Условията, които се регламентират за ДНА са почти същи както при ДМА, с тази разлика, че трябва да носят икономическа изгода (увеличаване на приходите или намаляване на разходите) поради своите функционални възможности през повече от един отчетен период, през който ползата от тях е сигурно измерима или доказуема. Стойността при придобиването на даден ДНА не трябва да бъде по-малка от 150 лв.

В преобладаващата си част дълготрайните нематериални активи са интелектуални продукти, с неизчерпаемо познание, които носят определена финансова и стопанска изгода за предприятието, като резултат от фактическото използване на техните функционални особености или чрез правото на собственост върху тях. Едни и същи интелектуални продукти могат да се използват от много потребители едновременно за създаване на богатство и за произвеждане на повече знания.

Към дълготрайните нематериални активи се отнасят: продукти от развойна дейност; програмни продукти; права върху интелектуална собственост (патенти върху изобретения и патенти върху полезни модели, авторски и сродни на тях права, марки - търговски, за услуги, колективни и сертификати и географски означения, промишлени дизайни, топология на интегрални схеми, лицензи на права върху интелектуална собственост и други), права върху индустриална собственост и други дълготрайни нематериални активи, които се посочват в баланса, когато може да се докаже, че в бъдеще предприятието ще има стопанска изгода, както и да отговарят на изискванията, посочени в МСС и МСФО.

Дълготрайните нематериалните активи също имат свое веществено изражение под формата на документация, схеми, чертежи, записи на дискети, на CD дискове и други технически носители. Те представляват отделни инвентарни обекти и се отчитат в счетоводството подобно на дълготрайните материални активи.

а) дългосрочни финансови активи към които се отнасят дялове, акции, държавни ценни книжа, облигации и други финансови активи в инвестиционен портфейл със срок на държане над 12 месеца и инвестиционни имоти.

б) дългосрочни вземания, които са със срок на погасяване над 12 месеца.

В по-детайлен аспект дългосрочните финансови активи могат да се групират в следните разновидности: съучастия, инвестиционни имоти, дългосрочни финансови активи с различно предназначение, държавни ценни книжа и други дългосрочни финансови активи.

Съучастията са собствени активи, дългосрочно инвестирани в капитала на други предприятия чрез акции, дялове, договори и други форми. Те могат да бъдат в левове, валута, имущество, вземания, права и други активи, които след оформянето им с договор, изменят първоначалното си предназначение и се трансформират в активи с нова разновидност - съучастия. Последните носят дивиденти в полза на предприятието.

Инвестиционният имот е финансов актив в земи и/или сгради, които не се ползват в процеса на дейността на инвестиращото предприятие. Те се предоставят за временно ползване в инвестирано предприятие с цел да се получат приходи до настъпването на момента за тяхната изгодна продажба.

Дългосрочните финансови активи с различно предназначение обхващат следните разновидности: финансови активи, държани до настъпване на падежа, финансови активи, обявени за продажба и финансови активи, заложени като обезпечение.

Държавните ценни книжа са разновидност на дългосрочните финансови активи. Те се различават от държавните ценни книжа, придобити като краткосрочни активи по това, че обикновено не се придобиват с цел получаване на изгода при продажба от разлики между покупна и продажна борсова цена. Придобиването на дългосрочни държавни ценни в повечето случаи преследва стратегически цели. При тях се получават приходи от операции с дългосрочни финансови активи.

Заеми на нуждаещи се служители се предоставят, когато те нямат възможност да получат такива от кредитните институции по различни причини или когато трябва да бъдат подпомогнати финансово за определен период. Заемът се отпуска по решение на управленските органи на предприятието.

В заемите на трети лица се инвестират временно свободните собствени парични средства за получаването на финансова изгода (обикновено по-висока лихва, от тази при депозитите и доверителното управление във финансовите институции).

С предоставените депозити на банки и на други финансови институции за доверително управление и с предоставените дългосрочни заеми на трети лица обаче могат да се преследват и стратегически цели - получаване на приоритет при получаване на поръчки, при доставки и придобиване на активи; завоюване на пазари в нови територии; повишаване конкурентоспособността на предприятието и други.

Вътрешно създадената репутация на предприятието не се признава и не се отчита нито към сметките да репутация, нито по други балансови счетоводни сметки, защото тя не е установим ресурс, който предприятието може да контролира и чиято стойност може надеждно да се оцени, въпреки че могат да се очакват икономически изгоди.

Вътрешно създадена репутация е репутация, формирана от предприятието при осъществяване на дейността му, която може да доведе до увеличаване на икономическите изгоди над тези, които предприятието би реализирало без наличието на такава репутация. Вътрешно създадената репутация може да се изрази в:

• 
  увеличение на пазарната стойност на предприятието като цяло в сравнение с балансовата стойност на неговите установими нетни активи;
  
• 
  увеличение на котировките на акциите или дяловете на предприятието в пазара на ценни книжа, без да е налице в такъв размер увеличение на балансовата стойност на неговите установими нетни активи;
  
• 
  подобряване на кредитния рейтинг на предприятието, без да е налице в такъв размер подобрение на финансовото му състояние;
  
• 
  получаване на статут на първокласен клиент (например в банкова институция) без да са извършени допълнителни разходи от страна на предприятието;
  
• 
  покачване в позицията на предприятието в класации, рейтинги и т.н., без да е налице извършването на допълнителни разходи за тази цел.
  

При определяне на полезния живот на положителната репутация имат значение следните условия: същността и вероятният срок, за който ще се осъществява придобитата дейност; стабилността и вероятният живот на предприятието, към което се отнася положителната репутация; публичната информация за характеристиките на положителната репутация в подобни дейности и нейната продължителност; влиянието на моралното остаряване на продуктите, на промените, които могат да настъпят в търсенето на произвежданата продукция или услуги и на другите икономически фактори, върху придобитата дейност; вероятният оставащ трудов стаж на ръководните лица и групата служители в придобитата дейност и дали тя може да се управлява от друг мениджърски екип; равнището на разходите за поддържане или за финансиране, необходими за постигане на очакваните изгоди от придобитата дейност, способността и намерението на придобитото предприятие да достигне това равнище; очакваните конкурентни действия; срокът на контрол върху придобитата дейност и нормативните изисквания или договорни условия, влияещи на полезния й срок. Затова в отделните страни броят на годините, в течение на които репутацията може да бъде амортизирана или погасена не е еднакъв.

Когато към датата на съставяне на годишния финансов отчет бъдещата икономическа изгода от положителната търговска репутация е изчерпана, сумата на репутацията се отписва поради обезценка и други причини и неамортизираната (непогасената) част се отнася като загуба (разход) от обезценка.

Отрицателната репутация е превишаването на справедливата стойност на придобиваните разграничими активи и пасиви над разходите по придобиването при покупката на предприятие и представлява дългосрочен пасив. Нейният размер се определя от придобиващия като очаквани загуби и разходи, които не представляват разграничими пасиви към датата на придобиването и се отразява като друг приход в отчета за приходите и разходите, когато се проявят очакваните загуби и разходи. Ако тези разграничими бъдещи загуби и разходи не бъдат признати за периода, в който се очакват, отрицателната репутация се отразява като приход, както следва:

а) когато нейната сума не надхвърля справедливите стойности на разграничимите непарични активи, се отразява системно като приход за периода на осреднения полезен срок на годност на разграничимите придобити активи, подлежащи на амортизиране;

б) когато нейната сума надхвърля справедливите стойности на разграничимите непарични активи, се отразява като приход веднага при придобиването на предприятието.

Размерът на отрицателната репутация, който не се определя от придобиващия като очаквани загуби и разходи, се отразява като приход, когато се придобиват бъдещите икономически изгоди от разграничимите амортизируеми активи. Ако обаче активите са парични, приходът се признава към датата на придобиването.

Отрицателната репутация също е възможно да се погасява директно срещу акционерния капитал на датата на придобиване на предприятието (бизнеса) или се изписва при придобиване чрез отнасяне към резервите.

Счетоводното отчитане на стопанските операции във връзка с придобиването на едно предприятие от друго се регламентира с МСС 22 – Бизнес комбинации. Тъй като отчитането на положителната и отрицателната репутация в списъка от счетоводните сметки е предвидено да се извършва към една група сметки и има редица общи страни между тях, те се разглеждат към дълготрайните активи.