Доклад Проучване на добри практики за механизмите за определяне размера на държавните такси. Кралство Испания
Дейности и продукти. Видове и критерии за определянето им
Изтегляне 2.59 Mb.
|
- Навигация на страницата:
- Връзка между структурите
- Връзка между елементи и разходни центрове
- Връзка между елементи и дейности
- Връзка между разходни центрове. Критерии за преразпределение
- Връзка между разходни центрове и дейности
- Връзка между дейностите. Критерии за преразпределение
Дейности и продукти. Видове и критерии за определянето имДейността се разглежда като набор от действия, насочени към изработването на междинен или краен продукт, стока или услуга в рамките на производствен процес, където се добавя стойността. Продуктът е услуга, резултат от дейност или съвкупност от дейности и е най-високото ниво на дезагрегиране на дадена дейност. На практика продуктът е резултат от поредност от действия, извършвани от различни центрове, или действие, извършвано само от един от тези центрове. И в двата случая центровете извършват дейност, която, в зависимост от степента на дезагрегиране, представлява производството на краен продукт – външен или вътрешен, или частичен, с добавяне на стойност към крайния продукт. В тази връзка е полезно, дори е необходимо да се разграничат фазите при осъществяването на дейности и при производството на продукти. В този смисъл един център може да извърши една или повече дейности (конкретни продукти или части от тях) или отделни действия с цел съвместно с други центрове получаване на крайния продукт. Поради тази причина е важно да се знае какви действия извършва даден разходен център, каква е неговата дейност или продукти, независимо дали ще се означат като „дейност“ или „продукт“. В Ръководството „Основни принципи на аналитичното счетоводство в публичната администрация“ са разграничени 6 типа дейности: 1) прикрепената дейност (actividad anexa) не се счита за съществена за осъществяване на производствените функции на организацията. Такива дейности могат да бъдат със социална насоченост, макар организацията да не е задължена да ги осъществява; 2) спомагателната дейност (actividad auxiliar) служи за подкрепа в производствения процес; 3) дейността по ръководство, административно и общо управление (actividad directiva, administrativa y general) се извършва от центрове със същото наименование или от смесените центрове, които осъществяват административното и общо управление във всяка организация. За разлика от спомагателната дейност, дейността по ръководство, административно и общо управление не е пряко свързана с производствения процес; 4) крайната или основна дейност (actividad finalista o principal) е от непосредствено значение за постигане на крайните резултати, за стоките и услугите, които по своето същество са основна цел на организацията; 5) свръхактивност (sobreactividad) е налице, когато за определен период от време използването на факторите за производство надвишава това, което се счита за технически или потенциално възможно; 6) дейността, извършвана от организацията за притежаваните от нея дълготрайни активи (Trabajos Realizados por la Organización para su Propio Inmovilizado (T.R.O.P.I.), включва разходите за действията, предприети в организацията за свое строителство или за поддръжка на елементите, които са част от дълготрайните й активи.
Организацията не се състои от изолирани компоненти, а е цялост от тях; всеки елемент е свързан с останалите. В тази връзка определянето на разходите изисква: 1) идентифициране на елементите на разхода; 2) определяне на разходите на центровете и 3) определяне на разходите за дейностите и за крайните резултати. След установяване на възможните връзки следва да се определят и критериите за преразпределение на непреките разходи. Тези критерии при всички случаи имат допълващ характер и не следва да се възприемат за водещи. Следва да се има предвид, че не винаги е възможно да се определят достатъчно приемливи критерии за дадена ситуация. Връзките между структурите могат да бъдат: 1) между елементите на разхода и разходните центрове; 2) между елементите на разхода и дейностите; 3) между разходните центрове; 4) между разходните центрове и дейностите; 5) между дейностите и разходните центрове; 6) между дейностите; 7) между елементите на приходите и дейностите (и центрове, когато е приложимо). На следващ етап възниква необходимостта от определяне на критерии за преразпределение на всеки разход между структурите. Проблемът с тези критерии или алгоритми, позволяващи преразпределението на непреките разходи, касае изключително сложен въпрос в областта на аналитичното счетоводство, а именно: правилно разпределение на разходите към обектите на разхода и продуктите. По принцип могат да се обособят две основни групи въпроси: 1) такива, свързани с преразпределението на непреките разходи по отношение на връзката „елементи-центрове“ и „елементи-дейности“ и 2) такива, свързани с връзките „центрове-дейности“, „дейности-центрове“, „центрове-центрове“ и „дейности-дейности“. И в двата случая проблемът касае структурата на организацията и счетоводните агрегати, обект на анализ на разходите. В първия случай проблемът е свързан с неделимостта на разходите при отнасянето им към центрове и дейности. Например амортизацията на машините, които участват в две отделни дейности, или услугите на два различни разходни центъра. В този смисъл въпросът с неделимостта на разходите може да се разреши посредством определянето на критерии за тяхното преразпределение. Вторият случай касае самият производствен процес. Във всяка фаза на преразпределение на разходите между различните центрове и дейности възниква проблем, произтичащ от това, че колкото е по-голям броят обекти на разхода, или колкото е по-голяма степента на раздробяване по компоненти и от организационна, и от функционална гледна точка, толкова е по-сложна връзката между структурите и съответно толкова е по-голяма необходимостта от установяване на повече критерии за преразпределение.
Невинаги е възможно всички разходи да бъдат асоциирани с обект на разхода, в случая с разходен център. Преди да бъде направен анализ на конкретната ситуация, следва да се има предвид, че е нормално определени икономически събития, съставляващи елементите на разхода, да не се проявят чрез техните общи черти и да не са в пряка връзка с даден център. Всяко обстоятелство обаче, като например фактура за канцеларски материали, може да се свърже или пряко, или косвено с даден център. Ако дадени икономически събития могат да бъдат „раздробени” и да бъдат отнесени към различни разходни центрове, то тогава може да се приеме, че въпросните събития се свързват директно с тези центрове. Например служител, който е работил 15 дни в един разходен център, и 15 дни в друг. При тези обстоятелства половината от възнаграждението на служителя ще бъде отнесено към единия център, а другата половина – към другия, без да е необходимо прилагането на специален критерий за преразпределение, тъй като е налице абсолютно обективен фактор, който обуславя връзката. В таблицата по-долу е представен списък на елементите на разхода и възможни критерии за преразпределение към разходните центрове. Следва да се има предвид обаче, че тези критерии са само насочващи и в зависимост от конкретната ситуация могат да се определят и други критерии. Таблица 1. Списък на елементите на разхода и критерии за преразпределение към разходни центрове
Посочените в списъка критерии са релевантни към идеална ситуация, при която цялата информация е налична или размерът на разхода е равен на нула. В повечето случаи се счита, че публичните администрации са интензивни на потреблението на трудови ресурси и затова критерият брой служители може да се приеме за подходящ. Когато броят на служителите за всеки разходен център може да се определи, се счита, че броят служители е заместващ критерий, ако не може да се намери по-подходящ подход или това би било много трудно. Различен би бил подходът, като се има предвид, че съществува разлика между потреблението на вода и електроенергия от служител на пълен работен ден и потреблението от лице, работещо на непълно работно време. Поради тази причина е възприет критерият еквивалент на лице показател, чрез който връзката лице/време съобразно конкретната ситуация става хомогенна за всеки служител, както и връзката му с разходите (центровете) за определен период от време. Например, ако даден служител работи на непълно работно време, еквивалентът на лице е 0,5 отнесен към служител, работещ на пълно работно време. Ако и двамата служители са отработили 50% от времето в два различни разходни центъра, за служителя, зает на пълен работен ден, еквивалентът на лице е 0,5 за всеки център, докато за служителя, работещ на половин ден, еквивалентът на лице е 0,25 за всеки разходен център. Тези изчисления не са толкова лесни в практиката, където са налице ситуации, при които е сложно да се определи каква е нормалната продължителност на работния ден.
Преди разглеждане на връзката между елементите на разхода и дейностите следва да се имат предвид две обстоятелства. Първо, също както при връзката елементи/центрове е възможно различни икономически събития, съставляващи елементите на разхода да се проявят чрез общи признаци. Всяко такова събитие (например фактура) се отнася към конкретна дейност, но понякога това може да е невъзможно. И второ, в система за определяне на разходите връзките на елементите с дейностите може да не зависят от тези с разходните центрове. Някои критерии позволяват установяване на добавената стойност принос на центъра към дадена дейност. Непосредствената връзка между елементите на разхода и дейностите може да се установи, при условие че е налична достатъчна информация за определяне на показатели, позволяващи разпределение. Списъкът с елементите на разхода и критериите за преразпределението им към дейностите е идентичен с този за отнасянето им към разходни центрове (вж. Таблица 1). Следва да се има предвид, че критериите са релевантни за идеални ситуации, при които информацията е налична или разходите са равни на нула. Когато критериите не кореспондират с реалността, следва да се подходи съобразно реалните възможности. Предварителното дефиниране на алгоритми обаче е сложно, особено когато разходите не могат да се отнесат директно към дейността или когато макар да има ясен критерий, една или повече дейности са свързани с повече разходни центрове.
Както беше посочено по-горе, организацията има няколко типа разходни центрове (основен, спомагателен и пр.), което обуславя връзките между различните елементи на системата. Една от възможните връзки е тези между разходните центрове. Следва да се има предвид, че ако при модела за разпределение на разходите не се дефинират дейности, връзките ще бъдат само между разходни центрове. И обратно, при модел, при който са определени и разходни центрове, и дейности, центровете не взаимодействат директно помежду си, а правят това посредством дейностите („центрове – дейности – центрове“). Връзките между центровете, когато не са дефинирани дейности, могат да бъдат: връзки между центрове, където те възникват само в едната посока (има т.нар. „получаващи“ разходите центрове, и т. нар. „даващи“ разходи центрове) и връзки между центрове, където те възникват в двете посоки (има центрове, които „получават“ разходи, и съответно „дават“ разходи, т.е. има реципрочно взаимодействие между центровете).
Когато връзките между центровете възникват само в едната посока, задачите се свеждат до идентифициране на центровете, които работят в полза на други центрове, както и центровете, които „получават“ ползите от „даващите“ центрове. По принцип основните центрове почти винаги се считат за „получаващи“ разходни центрове. Повече трудности възникват със спомагателните центрове и центровете за ръководство, административно и общо управление, където често съществува взаимна изгода между тях. След идентифициране на „даващите“ и „получаващите“ центрове се определят критериите за преразпределение на разходите на „получаващите“ центрове и тези на „даващите“ центрове. Първият въпрос, който следва да се разгледа, е дали разходите на „даващите“ центрове са подходящи за отнасяне или дали различните компоненти на разходите на тези центрове предоставят възможност за осъществяване на различни връзки с „получаващите“ центрове. Или, с други думи, дали „получаващите“ центрове са подходящи за потребление на някои от горните елементи на разходите във връзка с други видове разходи и, разбира се, в пропорции, различни по отношение на други „получаващи“ центрове. Разходите на центровете за ръководство, административно и общо управление е препоръчително да се отнасят към другите центрове на база еквивалента на лица. Използването на този критерий по принцип е спорен момент, когато се прилага в организация с относително постоянен персонал. В такъв случай по-подходящ критерий би бил броят на лицата, тъй като отразява по-големия брой служители и вариациите при натоварването. При центровете за финансово управление като служби по бюджета, счетоводни звена и пр. е препоръчително критерият да се базира на фактора, произтичащ от важността на разходите, извършени от всеки един център. Тук може да се допусне, че контролът при планирането и изпълнението ще бъде пропорционален на използваните ресурси. При ръководните центрове може да се приложат два критерия. Единият е обвързан с отговорностите на центъра по отношение дейността на други центрове, а вторият е т.нар. „основен разход“ на останалите центрове при допускането, че центровете „поемат“ разходи в пряко пропорционална връзка към тези, които те предизвикват. Към спомагателните центрове спадат звената за поддръжка. Основната им функция е осигуряване на правилното функциониране на различните системи и техника в организацията. Обстоятелство, което следва да се има предвид при тези центрове, е това, че тяхната работа е насочена не само към поддръжката на производствените звена на организацията, но също така и на общите площи, хигиената и др. В такива случаи спомагателните притежават характеристики на смесени центрове. Основният критерий за преразпределение на разходите на спомагателните центрове към други центрове е базиран на времето (периода на използване).
По принцип, когато има реципрочност между центрове, е необходимо да бъдат взети под внимание възможните последствия, когато даден център е и „получаващ“, и „даващ“ по отношение на друг център, който е в същата ситуация. 
Фигура 7. Модел на аналитична счетоводна система на разходни центрове Разпределението на разходите се разрешава чрез равенства, които служат за съставянето на единна система, например от две уравнения с две неизвестни. Например в дадена организация са обособени Спомагателен център 1 (СА1) и Спомагателен център 2 (СА2). „а“ е процентът прехвърлени разходи от СА1 към СА2. „b“ е процентът прехвърлени разходи от СА2 към СА1. Ако СРА1 и СРА2 са съответно основните разходи на центрове 1 и 2, то общите разходи на тези спомагателни центрове СТА1 и СТА2 ще бъдат равни на: 
При n на брой центрове с реципрочна връзка и вземайки под внимание съответните фактори, където nn е подмножество от центрове, засягащи N, то 
Типични случаи на взаимна изгода се получава при връзките между спомагателните центрове и центровете за ръководство, администрация и общо управление. При тях например има връзка между персонала и услугите по поддръжка.
Връзката между центрове и дейности съществува при моделите, при които се ползват и двете променливи за определяне на разходите. Счита се, че всички разходни центрове осъществяват дейности. Това обстоятелство, макар да изглежда тривиално, следва да бъде изследвано, тъй като често разходите на центровете, които не са основни (напр. спомагателни, за ръководство, административно и общо управление, прикрепени), имат отношение към различни центрове и дейности, които служат за подкрепа. Анализът на дейностите на всички центрове дава възможност за по-добро разпределение на техните разходи към други центрове или дейности. Предложеният модел не предполага отнасяне на всички разходи на центровете към дейности, а само на онези, които не е възможно да бъдат разпределени пряко към съответните дейности или които не са били косвено свързани чрез специфични критерии. Критериите за преразпределение ще се приложат само за онези разходи, които „очакват“ свързване.
Тук се определя кои и как дейностите се отнасят към съответните центрове и кои са центровете, които „получават“ ползите от съответните дейности. По принцип административните звена, определени като основни центрове, се считат за „получаващи“ разходите центрове. Дефинират се критерии за разпределение на разходите за дейности, извършвани от „даващите“ към „получаващите“ разходи центрове. Първото нещо, което се изяснява, е дали е подходящо да се отнесе цялата дейност или е по-добре да се отнесат различните елементи на разходите за тези дейности, което представлява различни връзки с „получаващите“ центрове. По принцип елементите на разхода може да се отнесат към центровете чрез използване на различни критерии, но като цяло е препоръчително използването на един критерий за преразпределение на разходите за дейността към съответните центрове.
Когато има реципрочни ползи между дейностите, следва да се вземат под внимание ситуациите, при които разходният център е и „даващ“, и „получаващ“ по отношение на друг център, който е в същата ситуация. 
Фигура 8. Модел на аналитична счетоводна система на дейностите Въпросът се разрешава чрез съставяне на посочените по-долу равенства. Например в организацията се осъществяват Спомагателна дейност 1 (АА1) и Спомагателна дейност 2 (АА2). „а“ е процентът на разпределените разходи от АА1 към АА2, а “b” са прехвърлените разходи от АА2 към АА1. Ако основните разходи съответно са АРА1 и АРА2, то общите разходи за спомагателните дейности АТА1 и АТА2 се намират по следните формули: 
При n на брой дейности с реципрочни ползи, за подмножеството дейности N се съставя система от n уравнения и n неизвестни ATA, ATB,..., ATN: 
При аналитичен модел с центрове и дейности е необходимо да се определят общите разходи за тези дейности. Преди това: 1) елементите на разхода са свързани с центровете и ако е било възможно с дейности; 2) разходите на спомагателните центрове са отнесени към извършваните от тях дейности; 3) разходите на спомагателните центрове са отнесени към останалите центрове и 4) разходите на центровете за ръководство, административно и общо управление, на основните центрове и на прикрепените центрове са отнесени към останалите дейности. За завършване на процеса на определяне на разходите е необходимо да се изчислят общите разходи за основните дейности. За целта са дефинирани шест типа дейности42, разходите за чието осъществяване следва да се преразпределят. Основната задача на този етап е определяне на общия размер на разходите за производството на стоки и за извършването на услуги, които се „предлагат“ на външни за организацията субекти. На първо място следва да се отграничат основните дейности от оставалите, т.е. онези от тях, без чието осъществяване би било неоправдано съществуването на организацията. Дейностите по ръководство, административно и общо управление са свързани с подкрепа на организацията като цяло. Без тях производственият процес не би могъл да протече правилно, макар приносът им да не се установява директно. В тази връзка сравнително по-голяма част от разходите за ръководство, административно и общо управление следва да се инкорпорират в основните дейности. Не трябва да се забравя обаче, че тази група дейности може да предполага осъществяването на ръководство и контрол върху задачи от друго естество като например за притежаваните от нея дълготрайни активи. Дейностите по ръководство, административно и общо управление може да имат пряко пропорционална връзка с броя на служителите, участващи в осъществяването на останалите дейности. Имат се предвид изготвянето на ведомостите за заплати, организирането на конкурси, контрол за спазване на работното време, за социалното осигуряване, за социални разходи и пр. При липса на други подходящи критерии, критерият еквивалент на лице може да се приеме за достатъчно обективен. За дейностите, свързани с контрола върху разходите, съставянето на бюджета, счетоводството и вътрешния одит, следва да вземе под внимание размерът на разходите, свързани с всяко действие. По отношение на дейностите за контрол върху приходите е препоръчително да се отчете броят на лицата, имащ връзка с приходите от всяка дейност. 
Фигура 9. Модел на аналитична счетоводна система на центрове и дейности
|